中國-東盟會計準則與文化雙重差異對國際會計人才培養的啟示

謝芳 左志剛

【摘要】中國與東盟經貿合作的重要性不斷增強，而會計作為商業信息系統和管理手段，其國別差異會對跨境經貿合作的效率產生不利影響，這種不利影響又會因雙方的文化差異進一步擴大。文章以中國與東盟主要經濟體為樣本，分析歸納了雙方會計準則和人文環境方面的主要差異，并在此基礎上討論了我國國際會計人才培養模式創新問題，小語種會計項目是這類創新的有益嘗試，它能夠適用文化和準則的雙重差異、培養服務“一帶一路”的戰略型財會人才。

【關鍵詞】中國- 東盟會計準則差異；中國- 東盟文化差異；國際會計人才

【中圖分類號】F233

一、引言

自2002 年11 月中國與東盟國家領導人共同簽署了《中國- 東盟全面經濟合作框架協議》以來，東盟在中國對外經貿關系中的重要性不斷提升。目前，東盟與中國互為第一大貿易伙伴，東盟也是中國對外投資增長最快的地區，在“一帶一路”高質量發展中起著重要的示范和戰略支點作用。會計作為一種商業信息系統和重要的管理手段，對經貿合作效率和風險有著重要影響。然而，由于各國會計準則和社會人文環境差異，會計信息跨境傳遞出現障礙、國外會計信息解讀失誤和跨境會計管理失效的問題比較突出，因而深入研究國別會計差異以及針對性地做好人才培養工作，對中國- 東盟經貿合作的高質量發展具有重要意義，它有利于對外投資企業正確評估投資機會和交易定價，有利于減少合作協商中的“商務語言”障礙，也有利于在投資后更有效地借助會計手段對境外子公司進行管理，此外也便于在東道國做好財務和社會責任信息披露工作。

雖然會計準則總體上呈現國際趨同勢頭，但無論從短期看還是從長期看，它并不能消除各國具體準則規定上的眾多差異，尤其是無法消除實際會計工作中的執行差異，因為這些差異受到各國市場條件和制度人文環境決定（Leuz 等，2003；Hail等，2010）。更何況，當前會計準則的國際協調進程還有許多未解決的領域，尤其是對經濟發展相對落后國家的會計準則協調問題關注較少。現有國內外文獻討論的主要內容是特定國家會計準則與國際財務報告準則IFRS 趨同情況及其影響因素，主要結論是經濟全球化進程推動了會計準則國際趨同，但不同國家趨同道路顯著不同（李亞婷， 李玉環，2019；Eccher &Healy，2000），當前的逆全球化現象更是形成了新的挑戰（陸建橋，2020）。“一帶一路”倡議提出以來，國內文獻開始關注沿線國家會計問題，但還有許多地方值得拓展，包括比較研究的系統性、深入程度、準則資料的翔實性等方面，也需要補充會計環境方面的差異分析。基于此，本文系統地比較了中國和東盟六大經濟體1 之間的會計準則差異和準則運用所依托的人文環境差異，既豐富了發展中國家會計問題的國際比較研究，也提出了國際會計人才培養模式的創新思路，能夠為會計教育更好對接“一帶一路”建設等需求提供參考。

二、中國與東盟國家的會計準則差異分析

中國與東盟國家的會計準則差異主要體現在以下四個方面：

（一）會計準則體系國際趨同程度的差異在所分析的7 個樣本國家中，會計準則與國際會計準則體系（IFRS）趨同程度有三種情況：（1）本國會計準則直接參照IFRS 制定，包括馬來西亞、新加坡和泰國，IFRS 的相關修訂一般經過一年左右的周期都會體現在各國準則上；（2）與IFRS 趨同的同時考慮本國實際情況進行必要的修訂，包括中國、印尼和菲律賓；（3）暫未采用也無趨同IFRS 的計劃，主要是越南。然而，我們注意到，即使全面采用IFRS 的國家之間，具體準則的一些應用規定仍然存在諸多差異，下面分財務報告、會計確認、會計計量三個方面予以具體分析。

（二）財務報告內容和形式上的差異

中國、馬來西亞、新加坡、泰國、印尼和菲律賓均要求提供資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益變動表外加附注，而越南不要求提供權益變動表；印尼、新加坡把利潤表放在第一位，與我國及其他樣本國家把資產負債表放在第一位不同。對于報表項目名稱和呈報格式，我國準則有統一規范，而東盟國家沒有統一規范，報表項目、順序等方面具有多樣性。具體來講，馬來西亞、新加坡、泰國對資產負債的排序是按重要性排序，我國是按流動性排序，東盟國家的準則允許企業對報表項目名稱自主調整，會出現一些具有行業特色的項目名稱，例如印尼資產負債表中會出現“修理用備件”項目，馬來西亞的利潤表中會出現“項目費用”等，這類差異不勝枚舉。另外，越南的資產負債表中缺少投資性房地產、金融工具、生物資產、遞延所得稅等項目。此外，在編制合并報表時，印尼準則明確不需要再提供個別報表，而我國準則要求同時提供母公司的個別報表。

（三）會計確認上的差異

交易或事項涉及到的會計要素和具體科目歸屬方面的差異。例如，我國《企業會計準則—基本準則》對利潤的界定是“收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失”，該規定意味著并非所有利得和損失均屬于利潤要素的范疇，而泰國準則規定利潤既包括日常經營活動產生的收入扣除費用后的剩余，也包括非日常經營活動和持有資產產生的利得和損失，因而利潤要素的范疇大于我國口徑，相當于我國準則中的綜合收益范疇，因此泰國準則將股利收入等利得均納入收入準則規定中。再如，我國準則CAS17 對借款費用的規定是包括借款利息、債券折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額，馬來西亞準則還包括租賃費用等內容，大于我國對借款費用的規定范圍。另外，越南準則不允許將研發活動中的開發性支出確認為資產，須在當期費用化，而樣本中其他國家均允許符合條件開發支出資本化。此外，在固定資產方面，東盟國家均將土地確認為固定資產，新加坡還將生產性植物也納入固定資產范疇，但在我國這兩者均不屬于固定資產范圍。

（四）會計計量上的差異

主要體現在公允價值計量和固定資產后續計量模式上。公允價值計量方面，我國的42 個具體準則中有金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組、非貨幣性交易和生物資產等17 個準則中運用了公允價值計量，馬來西亞、新加坡、泰國和菲律賓準則對公允價值計量的應用范圍更寬，而越南準則對此應用較晚且范圍較窄。我國及多數東盟國家對公允價值標準的總體把握是一種計量日的假想 “脫手價格”，即“在計量日市場參與者在有序交易中出售資產將收到的價格或轉移負債將付出的價格”，而一些國家如越南則強調公允價值信息應來自現實交易或可參考的現實交易，即更強調客觀性。在公允價值應用的一些具體項目中，如在喪失子公司控制權時該股權的剩余權益的價值計量問題，在我國要求以公允價值計量，而馬來西亞準則要求按原始成本計量；再如對于投資性房地產的計量，越南準則規定采用成本模式計量，期末同時披露其公允價值信息，而我國及其他東盟國家規定可選擇成本模式或公允價值模式計量。固定資產的后續計量模式是我國與東盟國家準則的一項重大差異，在我國固定資產只能采用歷史成本計量模式，并且規定不允許固定資產等長期資產（公允價值計量模式的除外）的減值損失轉回，而新加坡、馬來西亞、印尼、菲律賓、泰國均規定可選擇歷史成本模式或者公允價值重估模式進行后續計量，且允許減值損失的轉回，越南準則則未規定固定資產和無形資產的減值問題。

三、中國與東盟國家的文化環境差異

文化由價值觀、傳統習俗和社會認知等組成，社會文化體現了社會中人的價值觀念和思維方式（徐行言，2004 ），不同文化特質會形成人的行為取向和工作方式差異，因而文化具有社會約束力（厲偉等，2014），新制度主義將其稱為非正式制度（North，1990）。會計活動內嵌在特定的人文環境中，會計準則的權威性和實際執行質量不可避免地受到人文環境這種非正式制度的影響，因此文化差異也是影響跨境會計實務的重要因素。

中國與東盟國家雖有著悠久的文化緣源，但政治經濟條件的差異和發展歷程的不同，在社會文化上呈現出顯著差異性，這些差異體現在宗教信仰、社會習俗以及由此塑造的價值觀等多個方面，例如，印尼87% 的人口信奉伊斯蘭教，法律上將信奉神道作為“建國五基”之一，宗教習俗對社會經濟生活的影響大。據國際宗教數據庫ARDA 的評估數據顯示，印尼政府對特定宗教的傾向指數達到7.9，社會規則受宗教影響程度指數達到最高值102，這也是印尼政府專門制定伊斯蘭會計準則的主要原因。馬來西亞信奉伊斯蘭教的人口也較多，占比達到61%，但社會規則受宗教影響的指數為8.3，影響程度低于印尼。從民族來看，馬來人占據馬來西亞人口的55% 左右，因而馬來人習俗在社會上占據主導地位，例如進屋之前要脫鞋，進餐必須用右手等。泰國87% 以上人口信仰佛教，政府對特定宗教（即佛教）的傾向指數為6.6，居民喜愛紅、黃色，禁忌褐色以及用紅筆簽名，左手被視為不潔凈。越南和新加坡信奉佛教的人口同樣較多，占比分別為49% 和33%，但宗教對社會規則的影響程度要小得多，其中新加坡政府對特定宗教的傾向指數只有1.7。菲律賓近90% 的民眾信仰基督教，少數民族多信奉原始宗教，忌諱13 和星期五，文化上具有東南亞傳統文化與西方文化融合的特征，例如上層民眾養成了使用西式餐具的習慣，而下層民眾仍然習慣手抓飯等。

為了更具體地討論文化對會計等社會經濟活動的影響，下文依據Hofstede 文化維度理論和相關數據，從文化所形成的價值觀角度，比較中國與東盟國家的文化差異。這些文化維度包括：權利距離（PDI），反映人們對權力、權威的接受和尊重程度；個人/ 集體主義（IDV），反映是否重視集體或公共利益；不確定性規避（UAI），反映人們對待風險的態度；放縱和自我約束傾向（IVR），反映抑制私欲以符合社會規范的傾向。如表1 所示，中國與東盟國家在許多文化維度上有明顯差異，這些差異使某些社會行為的發生概率會有所不同。例如，有文獻對越南異常駕駛行為發生率高于中國、日本的現象背后的決定因素進行了實證研究，結果表明一些文化維度上的差異在其中起到了重要作用（Blawal 等，2020）。由此推理，表1 中所示中國的權利距離指數高于越南，自我約束指數也高于越南，可能意味著會計準則象交通規則一樣，在中國能夠得到更好的遵從。再如，泰國的不確定性規避指數在樣本中最高，而會計違規也可視為一種冒險行為，較高的風險規避傾向意味著會計從業人員可能更嚴格地按規則辦事。另外，由于宗教因素在馬來西亞、菲律賓和印尼社會中的影響力較大，其在權力距離指數上的得分較高，因而相較于宗教影響力相對較低的其他國家而言，會計實踐中的會計政策選擇、會計估計、公允價值應用等方面可能受到這種文化差異的影響。

四、對國際會計人才培養的啟示

（一）國際會計人才培養目標應當更好地對接國家戰略需求

習近平總書記在清華大學考察時指出學校辦學要“想國家之所想、急國家之所急、應國家之所需”。隨著“一帶一路”高質量發展的不斷推進，加強與沿線國家的經貿合作是我國深化對外開放的重要戰略方向，然而，我國企業與“一帶一路”沿線國家合作的大量項目落地過程中，出現了不少實際困難，并產生了一些風險，其中缺乏熟悉雙邊財會制度和工作慣例、能夠承擔項目財務協調的會計人才奇缺是其中最突出的問題之一。據統計，中國和東盟國家雙向累計投資存量截至2022 年7 月已超過3400 億美元，中國在東盟投資的企業備案家數已超過6000 家（中國貿促會，2022），這些企業無一不希望聘用熟悉東道國財會和人文環境的本土會計人才擔任核心會計崗位。然而，目前國內高校在響應“一帶一路”經管人才需求方面的行動非常滯后，許多高校雖建立了研究“一帶一路”沿線國家的國別智庫，但涉及的學科主要是國際關系、外語和歷史學科，經管類學科介入不多，更談不上對接“一帶一路”建設需求的國際會計人才培養。

（二）應當將發展中國家準則差異和應用環境差異等內容嵌入到國際會計人培養中

我國與東盟及其他發展中國家的經貿合作中，會計協調的困難既來自準則方面的顯性差異，也來自于社會文化等應用環境方面的隱性差異。一方面，準則差異使各國會計確認、計量標準和報告形式不同，跨國企業會計人員需要熟悉這些差異才能正確理解境外報表；另一方面，由于發展中國家制度質量參差不齊和社會文化多樣性，即使在準則規定相似的情況下，實際會計操作的規范程度和信息質量也會出現不同，在不了解當地文化背景和商業慣例的情況下，我國會計人員和投資者難以完整解讀當地財務報告和準確判斷會計信息質量，也不利于利用會計手段控制境外經營活動。例如，如果不了解當地的信用結算慣例，就很難通過財務報表中應收賬款余額及其周轉情況判斷信用風險大小；再如，在跨國企業編制合并報表過程中，母公司會計人員不了解境外子公司會計差異和處理習慣時，很難可靠地進行抵銷調整；另外，信息披露程度和披露形式的差異，還可能直接導致投資者對境外項目價值的誤判。因此，國際會計人才培養不能再單純講授IFRS 的內容，還應結合發展中國家的準則差異，以及社會人文等應用環境方面的差異進行教學內容設計。

（三）“小語種+ 會計”項目是國際會計人才培養模式的創新探索，也是當前國際會計教育的盲點

廣東外語外貿大學利用學校在外語學科和經管學科方面積累的比較優勢，于2017 年首創了“小語種+ 會計”研究生培養項目，即招收本科為非通用語種的外語專業學生進入會計碩士項目，在碩士階段一方面繼續原外語學習，另一方面重點加強財會專業知識培養，打造會計與語言文化復合的國際會計人才，既契合了“一帶一路”沿線國家經貿合作對會計人才的需求，也能夠形成畢業生能力的比較優勢。一方面，畢業生具有特定對象國的語言文化方面的專業能力，能夠在跨境會計協調和商務溝通中帶來便利和優勢，誠如澳洲會計師公會負責人Geoff Rankin 所言“同時掌握英語及其它語言的會計師在國際商業層面上可為雇主增添優勢”，小語種會計項目畢業生的這種優勢能夠為我國企業走向“一帶一路”沿線國家增添競爭力；另一方面，畢業生掌握了會計專業知識及特定對象國相關的財經知識，能夠比普通國際商務人才或外語人才具有更強的財經專業性，能夠更好理解和參與跨境項目的運營。

語言是人際溝通的工具，而會計則是商務溝通和協作的橋梁，“小語種+ 會計”項目很好地融合了兩方面的作用，能為我國企業與“一帶一路”沿線國家合作提供智力支撐。然而，這類復合型會計人才培養在國內長期被忽視。截至2022 年，國內約有670 所高校開設了會計專業，其中100 余所學校設立了國際會計班，但均以ACCA 項目形式講授IFRS 體系內容為主，缺乏對發展中國家會計問題的教學，因而“小語種+ 會計”項目彌補了我國國際會計人才培養方面的空白，項目推出后也得到了教育部官網的推廣介紹。目前，該項目已招收學生涵蓋了泰、德、法、日、韓、阿拉伯、巴勒斯坦等10 多個非通用語種，項目并非簡單引入對“一帶一路”國家相關的會計內容介紹，而是依托于學生已具備的語言文化基礎，培養學生對對象國財經業務的理解溝通能力和會計業務處理能力，在培養內容上設計了三大模塊：一是語言文化課程的延續學習，以跨文化論壇、對象國相關的財經原文資料研習、第二外語課、文化與禮儀課等形式開展；二是會計專業知識的系統學習，包括中高級財務會計、審計、管理會計等課程；三是以對象國案例為標的的案例研究和論文寫作，以及到對象國進行3 ～ 6 個月不等的交流學習，從而促進語言文化能力和會計專業能力在實踐層面的融合。

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責編：險峰