盤活存量資產中會計、稅務與評估政策研究

陳燕強

【摘要】存量資產的有效盤活是提高資產質量和增強持續經營能力的有效途徑。存量資產的盤活過程往往手續多、處置金額大、會計計量和稅務政策復雜，評估方法的選擇又直接影響會計計量和稅務處理。如何處理會計、稅務和評估等業務的有效銜接是盤活存量資產能否順利實現目標的關鍵。

【關鍵詞】盤活；存量資產；評估；會計；稅務

【中圖分類號】F235

一、引言

2022 年， 在國務院提出盤活存量資產擴大有效投資的意見后，從中央部委、金融機構再到各級地方政府紛紛出臺對存量國有資產進行盤活的鼓勵政策[1]。在政策利好因素驅動下，各地政府紛紛將存量規模較大、當前收益較好或增長潛力較大的基礎設施項目包括水利、水電氣熱等市政設施作為重點存量資產盤活對象，這些存量資產往往又以房屋及構筑物、土地使用權等不動產為主。存量資產交易涉及的會計、稅務、評估等環節歸不同的政府部門管轄，歸口部門按照相對應的專業制度開展工作，導致存量資產交易環節往往存在歸口部門各司其政，缺乏溝通，從而加劇存量資產交易的復雜性，放大政策差異點。

本文重點分析盤活存量資產過程中存在的會計、稅務和評估政策應用問題，以典型案例為剖析點，分析各種政策的運用情況，指出不同業務政策之間的差異點。提出解決差異的方法和思路，推動存量資產交易制度體系的不斷完善，優化完善存量資產的盤活模式，盡快讓存量資產煥發新的活力，形成良性投資循環，服務構建新發展格局，推動經濟高質量發展。

二、盤活存量資產交易案例情況

2022 年7 月，為充分利用盤活存量國有資產的利好政策，改變A 市長期以來供水、污水處理方面的運作機制落后、市場化運營能力弱、長期處于虧損狀態、難以實現國有資產保值增值的狀況，A 市政府決定將現有存量國有自來水廠和污水處理廠進行重組改制，引導社會資本參與盤活。經過公開招標，最后由國內知名的國有控股水務企業B公司中標A 市供水、污水處理盤活存量國有資產項目。B 公司隨即啟動對A 市供水、污水處理一體化提升改造項目。在A 市涉水主管部門的A 市住房和城鄉建設局的配合下，B 公司經過數月努力完成項目盡職調查，資產清查盤點和項目可行性研究報告編制、立項和獲得批復。2022 年9 月，由A 市住房和城鄉建設局和B 公司共同委托C 資產評估事務所對存量資產開展資產評估工作，評估方法為成本法（重置成本法）。2022 年11 月份C 資產評估事務所完成資產評估，并經A 市住房和城鄉建設局函報A 市財政局核準，同月取得A 市財政局的核準批復。2022 年12 月，A 市住房和城鄉建設局和B 公司以C 資產評估事務所出具資產評估報告書中的評估價值為基礎簽訂《資產轉讓協議》，轉讓存量資產標的總額35 600 萬元，其中存量不動產標的金額23 750 萬元，交易過程中產生的稅費負擔，依法由雙方各自承擔。

本案例的爭議焦點在于，協議簽訂后A 市住房和城鄉建設局和B 公司在交易過戶和稅費申報繳納環節出現的會計、稅務和評估處理的差異。由于本次盤活存量資產交易享受資產重組的優惠政策，A 市住房和城鄉建設局增值稅按照不征增值稅項目處理，按資產轉讓協議約定的交易金額向B 公司開立稅率為“不征稅”字樣的增值稅發票，這就形成增值稅計稅收入、所得稅計稅收入和會計確認收入出現差異。此外，在評估價值含義的理解上，土地增值稅政策和資產評估政策有差異，稅務機關告知C 資產評估事務所出具的資產評估報告中的不動產采用重置成本法的評估價值為“成本”，不能作為應稅土地增值稅收入計稅依據，只能作為扣除成本的計稅依據，需要另行按照市場法的評估價值作為應稅收入計稅依據。稅務機關提出按市場法的評估要求是依照1995 年財政部、國家稅務總局發布的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》中有關房地產價值評估的要求[2]。C 資產評估事務所指出本次評估采用重置成本法評估的是交易資產的公允的市場價格（包含利潤），非財務會計和稅收法規中的定義的產品“成本”。評估方法符合資產評估法和資產評估準則的要求，自來水廠和污水處理廠的房產構筑物屬于特殊性質的房地產，無法在同一地區找到相似參照物，此類資產評估不適用市場法，重置成本法已經反映資產轉讓標的物的公允的市場價格。A 市住房和城鄉建設局和B 公司認為若對資產價值重新評估會造成評估價值高于雙方認可的交易價格35 600 萬元（A 市住房和城鄉建設局按此金額向B 公司開具增值稅發票），也會推高契稅、所得稅等其他稅種的計稅依據造成交易雙方收入成本的會計確認和稅務處理產生差異，對后續雙方會計和稅務業務的處理也產生一定影響。

三、盤活存量資產涉及的會計、稅務、評估制度

（一）會計確認計量制度

盤活存量資產是參與各方在自愿平等基礎上有序進行的市場交易。由于資產賬面成本是過去的歷史成本，不能公允體現資產現在的真實價值，因此按照會計準則要求需要重新評估資產的現實市場價值，即公允價值。公允價值是指市場參與者在計量日發生的有序交易中出售資產能收到或轉讓負債所需要支付的價格，公允價值的計量采用資產估值的估值技術，估值方法主要有市場法、收益法和成本法[3]。企業使用估值技術的目的是為了服務公平交易市場下的買賣雙方確定雙方都能接受的成交價格。企業所得稅法暫行條例也規定“公允價值”是指按照市場價格確定的價值[4]。可見會計、稅務、評估三項業務對市場價值的確定的思路是一致的，差異點在具體業務處理政策中對評估方法適用性選擇的不同和稅法的特別規定造成三者具體處理方式的不同。

（二）主要稅種涉及的政策

1. 增值稅

為保證盤活資產盡快提升效益，盤活資產多采用整體購買的資產重組方式，資產持有方將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給收購方[5][6]。案例中B 公司的收購形式即采用此種形式。按增值稅相關規定，此種方式涉及到的貨物和不動產轉讓屬于“不征收增值稅項目”。因此由A 市住房和城鄉建設局向B 公司開具稅率為“不征稅”字樣的發票。由于不征增值稅的計稅依據與會計處理產生差異，會計確認以C 資產評估事務所的評估價值作為公允價值入賬，但資產的增值稅的計稅依據為零。同時“不征稅”的處理也會形成增值稅與所得稅等其他稅種的計稅依據不同。

2. 土地增值稅

1995 年財政部、國家稅務總局發布的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規定房地產轉讓收入評估價格是根據相同地段、同類房地產進行綜合評定的價格[2]，其實就是資產評估方法中的市場法；提供扣除項目成本評估價格指按照房屋重置成本價乘以成新度折扣率計算的房屋成本價和取得土地使用權時的基準地價進行評估[2]，其實就是評估方法中的重置成本法。土地增值稅暫行條例實施細則中把市場法的評估價值作為土地增值稅收入計稅依據，把成本法的評估價值作為土地增值稅成本的扣除依據[2]，顯然和資產評估基本準則中評估方法的含義不同。在資產評估中市場法和成本法均是對市場價格的評估，兩種方法的含義是一樣的。價值口徑的理解不同造成前述案例中稅務機關不認可C 資產評估事務所出具的評估報告。

3. 企業所得稅

按照企業所得稅法及企業所得稅實施條例的規定，若盤活資產業務構成企業重組，企業重組所得稅處理可以根據情況選擇適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理[7][9]。如果選擇一般性稅務處理，被收購方應確認資產轉讓的損益，收購方取得資產的稅基應根據公允價值確定[8][9]。公允價值，是指按照市場價格確定的價值[4]，在本文案例中應和土地增值稅的評估價格保持一致。若選擇特殊性稅務處理，受讓方取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定[9]。案例中A 市住房和城鄉建設局選擇按特殊性稅務處理進行處理，從而引起交易雙方在涉稅處理業務和會計的初始和后續計量方面與一般業務產生較大差異。

4. 契稅

按契稅法中有關契稅的計稅依據規定，土地使用權贈與、房屋贈與以及其他沒有價格的轉移土地、房屋權屬行為，為稅務機關參照土地使用權出售、房屋買賣的市場價格依法核定的價格[10]。契稅為受讓方承擔的稅費，但在實際稅款計稅過程中稅務機關會參照轉讓方資產評估的價值計算受讓方需要繳納的契稅，而不是受讓方實際支付給被轉讓方的交易價格。

（三）評估方法選擇的原則

按分析原理和技術路線的不同，《資產評估執業準則——資產評估方法》將評估方法分為市場法、收益法和成本法三種基本方法及其衍生方法[11][12]。

市場法也稱比較法、市場比較法，是指根據替代原理利用市場上相同或類似參照資產的近期交易價格，經過對比分析以確定資產價值的評估方法[11]。利用市場法評估房地產價格時，可以通過類似房地產的已知成交價格來推測評估房地產的價值，類似房地產是指與評估對象的區位、用途、權利性質、檔次、規模等狀況相同或相當的房地產[13]，在評估商業和居住類房地產時市場法是常用的評估方法之一，但是學校、政府辦公樓、公益基礎設施等在一段較長時期很少發生交易的房地產不適用市場法[13][14]。由于本次資產盤活的自來水廠和污水處理廠在A 市均只有一座，C 資產評估事務所無法在同一地區找到類似房地產作為參照物，故將排除利用市場法進行市場評估。

收益法是指采用預期原理，將評估資產的預期收益資本化或者折現，來確定其價值的各種評估方法[11]。應用收益法的前提為評估對象的未來收益和期限可確定或預測，收益相應的風險可以量化。在房地產評估中收益法適用于收益性房地產估價，包括寫字樓、商店等。收益法一般不適用公用、公益性房地產評估。由于本次資產盤活的A 市自來水廠和污水處理廠長期處于虧損狀態，未來收益的合理預期可量化性較差，本著謹慎原則，C 資產評估事務所在征求A 市住房和城鄉建設局和B 公司意見的情況下未采用收益法進行評估。

成本法是指按照重建或者重置被評估對象的思路，將重建或者重置成本作為確定評估對象價值的基礎，扣除相關貶值以此確定評估對象價值的評估方法[11]。成本法特別適用于受同類參照物交易量限制，無法找到適當和充足數量參照物限制應用市場法，資產在當前環境下沒有可觀察到的收益，無法預測未來潛在穩定收益不能應用收益法的情況。因此成本法主要運用在公用、公益為目的房產和特殊性質且有獨特設計針對特定用戶而建設的物業，如污水廠、核電站之類[14]。成本法的本質是重購或重建資產為成本導向，在資產重購或重建過程中的各要素之和為基礎來求取資產價值價格。因此，成本法中的成本是含利潤的價格，不是會計和稅務制度中理解的成本，例如：房地產單獨評估下房產價格= 建設成本＋管理費用＋銷售費用＋投資利息＋銷售稅費＋開發利潤[13]。本次盤活資產的A 市自來水廠和污水處理廠符合成本法評估的要素，因此C 資產評估事務所選擇成本法進行評估。單一選擇一種評估方法的適用性要求?！顿Y產評估執業準則——資產評估方法》中規定評估對象僅滿足一種評估方法的適用條件而采用一種評估方法符合執業準則的要求[11]。C 資產評估事務所在本次評估中選擇成本法是合適的。

四、評估、會計與稅務政策差異分析

（一）目的和規范內容的差異

稅收的本質是生產資料的分配關系，是政府組織財政收入的方式。稅收法律法規體系的創設是為了征稅的便利性和社會公平性。會計制度、會計準則是指引社會經營參與者記錄和反映生產經營活動的依據，創設的目的是為了讓社會經營參與者正確的記錄、反映和監督各項經營活動。資產評估的目的是估計和判斷資產的價值，為資產交易和社會財產分配提供價值參考，為國家、社會經營參與者在會計、稅務等業務處理中提供價值評定的專業技術支持。三者目的不同造成在各自法制體系內容和宗旨的差異。

（二）對市場價格的理解運用程度不同

為適應新形勢下經濟發展趨勢，公允價值在2006 年新修訂的會計準則中被提及運用，此后為逐漸與國際會計準則趨同，2014 年財政部發布《企業會計準則第39 號——公允價值計量》，如今國內的企業尤其是上市實體越來越多利用公允價值進行會計確認計量。相比之下稅務方面，2007 年企業所得稅法誕生，同年企業所得稅法實施條例首次提出利用公允價值處理所得稅事項，但國內稅法制度體系繁雜，稅費中種類繁多，制度建設的滯后性，又考慮到稅收的時效性和新舊稅制延續和過渡性，稅法體系中仍存在大量以歷史成本為基準的處理方法，例如對投資性房地產、采用長期股權投資收益法、特殊性稅務處理、資本化利息等稅務處理事項，稅務處理采用歷史成本從而造成與會計計量的差異，形成大量的納稅調整事項。

（三）制度體系建設進程的差異

2006 年新《企業會計準則》發布后，財政部對會計準則的修訂工作一直在進行，基本準則、收入準則、租賃準則和金融工具準則先后發生翻天覆地的變化。2016 年《資產評估法》誕生后，財政部于2017 年發布《資產評估基本準則》，此后中評協陸續發布執業準則、操作指引和專家指引等評估工作規范文件。房地產專業評估方面， 2018 年實施不動產統一登記制度后，住建部和自然資源部也逐步對房地產估計規范和標準進行修訂。與會計和評估制度建設相比，稅收的制度體系建設工作整體滯后，雖然近年來加快對稅收法定化進程，對契稅、印花稅等一些小稅種完成立法。但流轉稅、房地產和土地增值稅的立法和所得稅法的修訂工作整體仍在進行中。目前我國稅法體系的內容不完整，立法程度低，稅收法律與行政法規、規章比例失衡，日常稅務工作開展中多以規范性文件為依據處理涉稅事務。規范性文件缺乏系統性，對內涵和外延理解不準，制定的主體、內容、程序不規范，不同文件之間存在內容重復情況。例如目前土地增值稅的基本制度仍遵從1994 年的土地增值稅暫行條例和1995 年土地增值稅暫行條例實施細則，實施細則中有關資產評估的規定與現行資產評估的法律、法規和準則沖突。

五、啟示及建議

（一）加快制度立法建設工作

隨著經濟改革的不斷深入，建立符合高質量發展的現代法規制度體系，以法律形式鞏固改革成果是立法建設的重心。近年來，會計和評估制度體系的建設不斷深入，財政部在修訂部分會計準則的同時也及時提出資產評估法（修訂征求意見稿）。但由于我國稅種的改革涉及面廣復雜，立法難度頗大，稅收立法建設工作相對滯后。2015 年國家稅務總局、財政部公布稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿），2019 年財政部公布增值稅法和土地增值稅法征求意見稿，但至今均未進入下一步立法程序。2021 年全國人大提出的房地產稅改革試點工作擱置后，至今仍沒有提出重啟時間表。稅制建設的落后難免在實踐中出現與會計、評估制度差異和矛盾的地方，遇到新情況出現沒有相應制度指導，導致實務中濫用制度張冠李戴，同種情況不同的時間和地點處理情況不一致，不能遵從稅收的公平、公開、公正原則。當前構建與經濟發展相適應的稅收、會計、評估制度是推動經濟高質量發展的保障，也是推動盤活存量資產的制度基礎。

（二）建立部門之間的信息的協調機制

盤活存量資產運用到的會計、稅務和評估歸屬不同的行業部門管理，實踐中也存在各自為政的局面。因此應打破信息壁壘，通過行業間的信息交換，推動行業信息互聯互動。行業主管部門之間應依托大數據、云計算、人工智能等先進技術和信息化工作平臺，通過流程再造和多維互動，打通行業間信息鏈條，建立信息交互和認同機制，推動信息資源共享，提高信息共享的使用效能。建立行業間差異協調原則，差異情況要具體問題具體分析，對制度口徑差異（如遞延所得稅的處理），要按規定差異調整備查登記；對因制度漏洞或制度內容沖突之間產生的差異，要通過信息交換及時反饋給有關政府管理部門，以便及時修訂制度。

（三）提升參與者的自身專業素質

盤活存量資產涉及到大量的會計、稅務和評估專業知識，并且盤活資產的內容、方式和時間不同，利用到的專業知識也不一樣。業務相關部門的參與者作為了解業務進展原委的實踐者，掌握第一手的資料，只有自身儲備一定的相關業務知識，才能避免機械照搬過往經驗，從而靈活準確地處理不同專業相互交叉時候出現的問題。為今后更好處理類似業務總結經驗，為制度的改革提出專業建議。

六、結語

盤活存量資產是瞇推動經濟高質量發展的重要舉措。本文以A 市存量資產盤活案例作為引導，梳理盤活存量資產中會計、稅務、評估制度的現狀，分析各項制度的差異情況，提出相應啟示和建議。本文的探究屬于盤活存量資產財稅制度的范疇，期望能夠為當前正在進行的盤活存量資產工作開展提供新的思路和參考。

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責編：夢超