虛開增值稅專用發票的責任競合與行刑銜接

任學婧

摘? ? ? 要：目前，虛開增值稅專用發票行刑銜接仍存在銜接標準、程序不規范等問題。虛開增值稅專用發票罪的認定應堅持從客觀到主觀的立場，首先判斷實施了構成要件行為，造成國家增值稅款損失，然后判斷具有騙取國家稅款的目的，采用質量差異理論區分虛開增值稅專用發票的行政違法與刑事犯罪。行政責任與刑事責任發生競合，包括先罰后刑和先刑后罰兩種情形。虛開增值稅專用發票案件移送公安機關后，不存在法定中止檢查情形的，稅務機關可以繼續實施稅務檢查；根據是否需要等待司法文書結論的具體情形，稅務機關決定是否繼續作出行政處罰。

關? 鍵? 詞：虛開增值稅專用發票；行刑銜接；責任競合

中圖分類號：Ｄ９２４．３? ? ? ? 文件標識碼：Ａ? ? ? ? 文章編號：１００７－８２０７（２０２３）０６－０１２１－０９

收稿日期：２０２３－０４－０１

作者簡介：任學婧，河北大學法學院博士研究生，華北理工大學副教授，碩士研究生導師，研究方向為刑法學。

近年來，虛開增值稅專用發票案件持續高發，危及稅收征管秩序和國家稅款安全，已成為涉稅違法犯罪領域打擊的重點。我國對行政違法與刑事犯罪采用雙軌執法體制，在追究虛開增值稅專用發票行為的法律責任時，一般先由稅務機關查處，發現行為涉嫌犯罪，再移送公安機關立案偵查，由此引發了行政執法與刑事司法之間的銜接（以下簡稱行刑銜接）問題。隨著行刑銜接問題在我國的逐步凸顯和行刑銜接制度的建立①，學界形成了一定的研究成果，但大多是從宏觀視角分析行刑銜接產生原因及存在的困境、銜接適用原則、規則、制度建構等內容，少數學者從微觀視角就個案中反映出的與已有規定及執法實踐存在的差異展開討論。［１］目前，專門就稅收領域虛開增值稅專用發票行為的行刑銜接問題，還鮮有深入的研究。從實踐來看，虛開增值稅專用發票行為行刑銜接主要面臨以下問題：一是稅務機關向公安機關移送案件的標準是什么？即如何區分虛開增值稅專用發票的行政責任與刑事責任。二是虛開增值稅專用發票行為行政責任與刑事責任發生競合時，適用什么銜接規則以保證對虛開增值稅專用發票行為的妥當處罰？三是案件移送公安機關后，稅務機關是否可以繼續稅務檢查和作出行政處罰？基于前述問題，本文在理清虛開增值稅專用發票行政責任與刑事責任界限的基礎上，對虛開增值稅專用發票行為行政責任與刑事責任競合的處理規則和行刑銜接程序規范展開分析。

一、虛開增值稅專用發票行政責任與刑事責任的界分

《發票管理辦法》第二十二條規定，發票應當如實開具，并列舉了虛開發票的情形。行政法上的虛開增值稅專用發票，是指所開具的增值稅專用發票載明的內容與實際發生的交易不相符合，侵犯增值稅專用發票管理秩序，屬于一般稅收違法行為，但不必然構成刑法上的虛開增值稅專用發票罪。因而準確認定虛開增值稅專用發票罪，有助于區分虛開增值稅專用發票的行政違法與刑事犯罪，明確稅務機關向公安機關移送案件的標準。

（一）虛開增值稅專用發票罪的界定

《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第二百零五條規定虛開增值稅專用發票罪的構成要件是“虛開增值稅專用發票”，沒有其他限制條件，致使實踐中對如何認定虛開增值稅專用發票罪存在分歧。司法機關認為該罪是行為犯，行為人只要實施虛開增值稅專用發票的行為，就成立該罪。如上海農凱發展（集團）有限公司及周某毅虛開增值稅專用發票案，法院認為上海農凱發展（集團）有限公司及其直接負責的主管人員周某毅存在虛開行為即成立虛開增值稅專用發票罪①。然而，將本罪理解為行為犯，容易將行政違法認定為刑事犯罪，不當擴大本罪的處罰范圍。隨著社會的發展，一些企業有著實際生產經營活動，虛開增值稅專用發票并非以騙稅為目的，而是為了虛增業績、融資、貸款等，且沒有造成稅款損失，如果將這類虛開行為納入該罪的處罰范圍明顯與立法本意不符。２００１年以來，最高人民法院的一系列批復、典型案例和司法解釋性質文件②、最高人民檢察院的司法解釋性質文件①關于虛開增值稅專用發票罪的司法認定標準發生變化，認為虛開增值稅專用發票罪的構成要具有騙取國家增值稅款的主觀目的和造成國家增值稅款損失的危害后果。

理論上對于虛開增值稅專用發票罪性質的認識經歷了從行為犯說［２］到目的犯說、抽象危險犯說的轉變。目的犯說認為虛開增值稅專用發票罪性質上應當是目的犯，這里的目的是指利用虛開的增值稅專用發票抵扣稅款而騙取國家稅款。通過目的性限縮解釋，將單純侵害增值稅專用發票管理秩序、不以騙取增值稅稅款為目的、也未造成增值稅稅款損失的虛開行為排除出本罪。［３］將虛開增值稅專用發票罪理解為目的犯，有助于界分虛開增值稅專用發票的行政違法與刑事犯罪，合理確定該罪的處罰范圍。刑法上的虛開行為的范圍明顯小于行政法上的虛開行為，行政法上的虛開增值稅專用發票由稅務機關依法處理；當虛開行為涉嫌犯罪時，應當移送公安機關。不過，有學者對目的犯說提出疑問，指出目的犯說存在體系性問題，既無法妥善解釋虛開增值稅專用發票罪的構成要件，也違背了客觀判斷優先的刑法基本立場。［４］犯罪的認定，必須從客觀到主觀，首先在客觀上判斷行為人是否實施了構成要件行為以及行為是否侵害了所要保護的法益，再判斷主觀目的的有無，而不能相反。

作為虛開增值稅專用發票罪另一種出罪路徑的抽象危險犯說主張罪與非罪的區分標準是虛開行為是否造成國家增值稅款損失的抽象危險。虛開行為必須具有形成國家稅款損失的抽象危險才能成立該罪，如果只是單純地侵害增值稅專用發票管理秩序，則是一般的行政違法行為②。抽象危險犯說的不足在于危險判斷上欠缺規范性和明確性，在實務中缺乏可操作性。［５］比較上述兩種學說，二者都是限縮虛開增值稅專用發票罪成立范圍的教義學方法，抽象危險犯說是將沒有造成國家稅款損失危險的虛開行為出罪，而目的犯說是通過虛開行為不具有騙取國家稅款的主觀目的出罪。實際上，二者在限制該罪構成要件范圍的作用上是互補關系，而非對立關系，前者是從虛開行為的客觀解釋立場來限制虛開行為的邊界，后者是在虛開行為已經成立的前提下，從主觀目的來限縮該罪的成立范圍。

關于虛開增值稅專用發票罪的性質，行為犯說更容易入罪，將行政法上的虛開行為等同于刑法上的虛開行為，不當擴大該罪的處罰范圍。目的犯說和抽象危險犯說都試圖限縮該罪的成立范圍，以實現虛開案件的妥當處罰。從前述最高人民法院、最高人民檢察院的一系列司法解釋和批復來看，司法機關大致傾向于目的犯說。筆者認為，虛開增值稅專用發票罪的認定，堅持從客觀判斷到主觀判斷的立場，即首先在客觀上行為人實施了《刑法》第二百零五條規定的構成要件行為，造成國家增值稅款損失，然后在主觀上行為人具有騙取國家稅款的目的。

近年來，石化企業通過變更發票品名虛開增值稅專用發票案件比較常見。如霍爾果斯甲、乙、丙、丁四家石油化工有限公司（以下簡稱４家涉案公司）從上游國企業務單位采購成品燃料油、汽油后，再向其下游業務單位進行銷售。４家涉案公司在油品采購環節取得的增值稅專用發票所載貨物品名為原油、瀝青等燃料油半成品，在銷售環節對外開具的增值稅專用發票所載貨物品名為燃料油、車用汽油、汽油等成品油。２０１６年７月，新疆伊犁州國家稅務局稽查局（以下簡稱稽查局）對４家涉案公司進行稅務檢查時發現４家涉案公司取得的增值稅專用發票所載貨物品名與開出的增值稅專用發票所載貨物品名不一致的情況，初步認為４家涉案公司可能存在虛開增值稅專用發票問題，有構成虛開增值稅專用發票罪之嫌，遂于２０１６年９月對四家涉案公司立案實施稽查。２０１６年１１月，稽查局將本案移送伊犁州公安局。［６］本案的爭議焦點是石化企業變名銷售是否構成虛開增值稅專用發票罪。一方面，根據稅法法理，增值稅是對單位和個人在商品生產經營過程中或者提供應稅勞務、銷售服務、無形資產、不動產時實現的增值額征收的流轉稅。增值稅專用發票分別標明價款和稅金，受票方憑增值稅專用發票中載明的稅款向稅務機關申請抵扣。［７］在增值稅的抵扣鏈條中，取得和開具增值稅專用發票的數量、金額均與真實業務相符，變名銷售行為在實質上不會造成國家增值稅稅款的損失。另一方面，買賣雙方存在真實交易，各企業均承擔了貨物在流轉環節的增值稅稅負，原油和成品油的增值稅稅率完全一致，客觀上國家增值稅稅款并未造成損失。因而石化企業在變名銷售過程中，沒有造成國家增值稅款的損失，不以騙抵增值稅稅款為目的，不應以虛開增值稅專用發票罪論處，不需要追究刑事責任，故伊犁州公安局對４家涉案公司作出撤銷案件決定。①

（二）虛開增值稅專用發票行政違法與刑事犯罪的區分

有關行政違法與刑事犯罪之間的界限，理論界有三種學說：一是量的差異理論，即行政違法與犯罪的區別在于程度不同；二是質的差異理論，即行政違法行為與犯罪行為的區別在于所侵害法益的不同；三是質量差異理論，即從質和量兩個方面區分行政違法和犯罪。［８］相對來說，質量差異理論更具有通說地位。［９］行政違法與刑事犯罪不僅社會危害性輕重不同，而且侵害的法益、構成的要件也不同，二者在質和量上均存在差別，有些行政違法不可能上升為刑事犯罪，如隨地吐痰。２００１年國務院頒布的規范行刑銜接的行政法規②就是運用質量差異理論來規定行政執法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件的標準。

具體到虛開增值稅專用發票行政違法與刑事犯罪的區分，從質的方面來說，二者侵犯的法益不同，一般行政違法行為侵犯增值稅專用發票管理秩序，而刑事犯罪既侵害國家稅收征管秩序，又侵害國家稅款安全。如果虛開行為僅僅侵犯了增值稅專用發票管理秩序，但未實際侵害國家稅款安全，則只能屬于一般行政違法行為，不成立刑事犯罪。因而根據刑法對刑事違法性的判斷，虛開增值稅專用發票罪將虛開行為限制在以騙取國家稅款為目的，造成國家稅款損失的虛開行為。從量的方面來說，最高人民檢察院、公安部發布的《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第五十六條規定虛開增值稅專用發票罪“虛開的稅款數額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數額在五萬元以上的，應予立案追訴”。立案追訴標準是公安機關立案偵查，檢察機關審查批捕、審查起訴的依據，故虛開的稅款數額或者造成國家稅款損失數額必須達到上述標準才能立案追訴；達不到上述標準的，公安機關不予立案，檢察機關不批準逮捕、不起訴，此時的虛開行為僅是一般行政違法行為，不構成本罪。

二、虛開增值稅專用發票行政責任與刑事責任競合的處理

所謂虛開增值稅專用發票行為行政責任與刑事責任的競合，是指實施虛開增值稅專用發票行為，同時成立行政違法與刑事犯罪，引發行政與刑事的雙重責任。當行政責任與刑事責任發生競合時，兩種責任能否并存？理論上存在爭議，合并適用的觀點更為妥當。［１０］合并適用情況下行政處罰與刑事處罰如何銜接，從規范層面和我國執法實際來看，包括兩種情形：先罰后刑和先刑后罰。

（一）先罰后刑

先罰后刑的情況下，適用同質罰相折抵，不同罰則各自適用的規則。［１１］相互折抵的兩種責任屬于同種類型，或者都是限制人身自由，如行政拘留與拘役、有期徒刑的折抵；或者都是給付金錢，如罰款與罰金的折抵。因而被折抵的行政處罰其法律效果能夠為刑事處罰所涵蓋和吸收，通過折抵適用防止重復評價同一行為，避免加重或者減輕行為人的責任①。而對于警告、責令停產停業、暫扣或者吊銷許可證件這些申誡罰和行為罰，沒有與之相對應的同種形式刑罰，也無法比較具體的數量或數額，故這些行政處罰在案件移送后不停止執行，與刑罰分別作出，各自適用。

（二）先刑后罰

根據司法機關的刑事追訴結論，先刑后罰又可以分為兩種情形：一是司法機關決定不需要追究刑事責任或者免予刑事處罰的案件，此時行政機關應當依法作出行政處理；二是依法應當承擔刑事責任的案件，行政機關應當如何處理，缺少立法的直接規定，基于以下理由，應當適用“同質罰不再罰，特有罰可再處罰”原則。其一，從行政處罰和刑罰處罰的種類來看，刑罰中沒有行政處罰的行為罰（能力罰）類型，從全面追究行為人法律責任的角度出發，行政處罰和刑罰處罰不能相互代替，既要克服以罰代刑，又要防止以刑代罰。其二，查處行政違法行為是行政執法機關的法定職責，在法院作出有罪判決后該職責并不消滅。因此，行政機關應當依法作出行政處罰。

在稅收違法犯罪領域行刑銜接實務中，值得注意的是虛開增值稅專用發票案件免刑后稅務機關是否作出行政處罰以及作出何種行政處罰。根據先刑后罰規則，稅務機關是否實施行政處罰要依照相關法律規定和具體案件的情況來決定，那么給予何種行政處罰是妥當的？有學者基于企業合規目的和社會效果在討論企業合規行刑銜接時提出，在司法機關不對涉案企業施以任何刑罰的情形下，行政執法機關的處罰裁量權應當受到限制，不可任意對企業施以罰款、責令停業整頓、吊銷營業執照等，否則存在刑行執法效果相左的風險。［１２］與此相似的觀點也認為行政執法機關辦理企業案件時，要慎用吊銷營業執照、封賬、扣押凍結財物等可能影響企業發展的措施，把辦案對企業的消極影響降到最低。［１３］

同理，虛開增值稅專用發票行為實施主體大多數為企業，在其行為不需要追究刑事責任或者免予刑事處罰時，一方面，為營造良好的營商環境，稅務機關應當依法決定是否給予行政處罰，而不是一律都要給予行政處罰；作出行政處罰決定時，在處罰種類的選擇上，能采用罰款等財產罰的，就采用財產罰，盡量不用行為罰等對行為人影響重大的行政處罰。另一方面，稅務機關接受司法機關移送的案件，應當依法作出處理，應給予行政處罰的，要依法實施行政處罰，避免不刑不罰。

三、虛開增值稅專用發票行刑銜接程序的規范

虛開增值稅專用發票行為涉嫌犯罪，稅務機關將案件移送公安機關追究刑事責任后，稅務機關能否繼續實施行政執法活動，是行刑銜接程序中經常遇到的問題。在案件移送實踐中，行政執法機關的做法并不統一，既有中止執法的情形，即先移送案件追究刑事責任，再根據刑事司法結論來實施行政執法活動，也有繼續執法的情形，即將案件移送司法機關追究刑事責任，并不中止行政執法，而是繼續行政調查和處罰活動。［１４］因此，有必要明確和規范虛開增值稅專用發票案件移送后稅務機關的行政執法狀態。

（一）案件移送后稅務檢查的判斷

前述４家涉案公司變名銷售案例中，稽查局對４家涉案公司立案稽查，后將案件移送公安局，在公安局對４家涉案公司立案實施偵查過程中，稽查局并沒有中止對企業的稅務稽查活動，而是對企業的銀行賬戶持續性凍結、查封經營資產，收繳稅控設施，停供發票。［１５］該案涉及稅務機關在稅務稽查過程中，發現案件涉嫌犯罪，尚未作出處理或處罰結論，將案件移送公安機關立案偵查后，稅務機關是否要中止對案件的稅務稽查工作。

該案發生在２０１６年，適用國家稅務總局２００９年發布的《稅務稽查工作規程》。在《稅務稽查工作規程》第四十四條列舉的中止檢查情形中，并沒有規定刑事司法活動可以作為中止檢查的事由。刑事司法活動可能暫時阻卻相關證據的取得，但只要稅務稽查部門有證據足以證明稅收違法事實，就無須申請中止檢查。［１６］故本案稽查局無需中止稅務檢查（稽查）。此外，依據《稅收征收管理法》第五十五條、《稅務稽查工作規程》第三十四條，稅務機關采取稅收保全措施或者稅收強制措施的條件是納稅人逃避納稅義務，并且轉移、隱匿其應納稅財產或者應納稅收入跡象明顯。本案中，涉案４家公司不具備采取稅收保全措施或者稅收強制措施的條件，稽查局違反上述法律規定，錯誤采取凍結、查封的稅收保全措施，嚴重影響涉案４家公司的生產經營活動，依據《稅務稽查工作規程》第三十五條規定，涉案４家公司有權申請行政復議和提起行政訴訟。

２０２１年７月１２日，國家稅務總局發布《稅務稽查案件辦理程序規定》，自２０２１年８月１１日起施行，同時廢止《稅務稽查工作規程》。《稅務稽查案件辦理程序規定》第三十三條第三項①增加了一項中止檢查的情形：與稅收違法行為直接相關的事實需要人民法院或者其他國家機關確認。據此，稅務機關是否中止檢查，關鍵是要判斷與稅收違法行為直接相關的事實是否需要法院或者其他機關確認，而不能簡單認為稅務機關只有等待刑事司法活動的結論性文件，方能繼續實施稅務檢查。

通過以上分析可知，《稅務稽查案件辦理程序規定》生效后再發生類似前述案例，稽查局也無需中止檢查。因為變名開票涉嫌虛開增值稅專用發票罪的刑事司法活動并不妨礙稅務機關認定稅收違法行為的證據取得。因而稅務機關將案件移送公安機關進行刑事偵查后，稅務機關是否中止稅務檢查，取決于是否符合《稅務稽查案件辦理程序規定》第三十三條規定的情形，不存在相應情形的，稅務機關應當繼續稅務檢查活動。

（二）案件移送后稅務行政處罰的確定

與案件移送后稅務檢查是否中止緊密相關的問題是，案件移送后是否可以繼續作出稅務行政處罰決定？根據相關法律文件②，行政機關原則上應當在司法機關作出不需要追究刑事責任或者免予刑事處罰的刑事司法結論后，再決定是否給予行政處罰。“原則上”表明例外情形的存在，即在特定情況下移送案件后行政機關無需等待刑事司法結論就可以作出行政處罰決定，刑事責任的追究并不絕對優先于行政責任的追究。故在程序上沒有采用行刑銜接理論研究初期引入的絕對刑事優先原則。［１７］最高人民法院在２０１０年發布的行政審判第１４號指導案例中，指出稅務機關將案件移送公安機關后，不再針對同一違法行為作出行為罰和申誡罰以外的行政處罰。③換言之，案件移送司法機關追究刑事責任后，稅務機關仍然可以作出警告、限制開展生產經營活動、責令停產停業、暫扣或者吊銷許可證件的申誡罰和行為罰，只是不能作出行政拘留、罰款、沒收違法所得、沒收非法財物的人身罰和財產罰。

《稅務稽查案件辦理程序規定》第四十七條第七項①規定了將案件移送司法機關后何種情形下的時間不計算在辦理稅務稽查案件的期限之內。由此可見，稅務機關需根據司法文書決定是否處罰的案件，采用先追究刑事責任，再追究行政責任的順序。反之，如果稅務機關根據已經掌握的稅收違法事實、證據足以作出行政處罰決定，無需等待司法文書結論來決定是否處罰的案件，稅務機關就可以繼續執法。

盡管上述法律文件就稅務機關移送案件后是否可以繼續作出行政處罰的規范表述不一致，但可以肯定的是，稅務機關并不是一律中止行政處罰。筆者認為，案件移送公安機關后，不存在《稅務稽查案件辦理程序規定》第三十三條中止檢查情形的，稅務機關可以繼續稅務檢查而無需中止；稅務機關根據已經掌握的稅收違法事實、證據足以作出行政處罰決定的，可以作出行政處罰，需要等待司法文書決定是否行政處罰的，稅務機關應當中止作出行政處罰。因為行政手段特別是行政處罰中的行為罰（能力罰）對于及時制止稅收違法行為、維護稅收征管秩序，比刑事手段更具有優勢，故案件移送后稅務機關視案件具體情況可以繼續稅務檢查和作出行政處罰，而不是絕對的刑事優先。

結? 語

虛開增值稅專用發票的行刑銜接涉及稅收行政責任與刑事責任在實體上的整合與追究程序上的協調，需要理清虛開增值稅專用發票行刑責任界限，明確行刑責任競合的處理規則，細化規范行刑責任銜接配合的規則和程序。目前，虛開增值稅專用發票案件利用信息網絡技術手段不斷翻新，犯罪鏈條遍布多地，增加了發現和查處難度，急需建立信息共享平臺，加強稅務機關與司法機關的協作配合，實現虛開增值稅專用發票行政執法與刑事司法的無縫銜接。通過信息共享平臺，實時為稅務機關與司法機關提供信息數據服務，依托大數據共享應用，為各部門聯合執法研判便捷化提供條件，以更加高效的技術手段實現稅務機關與司法機關之間的協作監督機制，提高辦案效率，實現虛開增值稅專用發票行為的協同治理和精準治理，推進我國稅收治理體系和治理能力的現代化。

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（責任編輯：趙婧姝）

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