新舊會計準則合并財務報表合并范圍的對比

尋求經濟發展是時代的主題，離開國民經濟的發展，人民美好生活需要勢必得不到滿足。在經濟發展不斷推進的過程中，各個國家和地區經濟交流越來越頻繁，經濟全球化勢頭越來越迅猛。近年來，投資環境的優化使得中外合作更加緊密，企業進一步擴大對外開放程度，為了規范經濟發展，我國財務部門于2014年修訂了新的會計準則。本文針對新會計準則下的財務報表，對比新舊會計準則進行分析。

經濟全球化背景下，我國會計準則要保持與國際通用標準一致，這樣才不會阻礙經濟交流，建立與國際接軌的經濟規則，才能加深與世界的經濟聯系，有利于經濟發展進一步增速。為方便經濟互通與信息統一，我國財務部2014年發布新會計準則下合并財務報表的相關政策，廢除了2006年的舊會計準則，體現了經濟領域的改革。盡管新會計準則下合并財務報表的內容有所不同，但與舊財務報表相同的是都以“控制”為基準，由于新舊會計準則的“控制”含義和內涵上有所差別，在合并財務報表的合并范圍上有較大差異。

一、新會計準則下合并財務報表合并范圍的概述

合并財務報表具體是指母公司和子公司共同形成企業集團，通過他們日常經營產生的財務狀況、經營成果和現金流量制定完善的財務報表，確保企業不同類型的財務數據充分體現出真實性、規范性和及時性，從根源降低財務風險發生率，為企業的可持續發展奠定扎實基礎。企業財務管理日常實施過程中，合并財務報表中的合并范圍也是企業財務管理的核心部分，對企業內部結構建立完善有著舉足輕重的意義。

新會計準則中對合并財務報表的合并范圍有了清晰劃分，嚴格要求母公司以投資為主，不能通過自身投資活動為子公司提供經營業務，更不能編制財務報表，而是遵循公允價值計量的國家會計準則對所有子公司進行合法投資，根據公允價值的實質性變化整理計入損益。合并財務報表在填寫過程中，企業母公司利用直接或間接的方式，把所有投資企業或機構中認定的子公司劃分統一合并財務報表，確定具體的核算范圍。相比較傳統財務報表管理方法，利用這種合并財務報表管理的方法對財務管理提出嚴格要求。新會計準則對合并財務報表進行明確，其中不涉及破產程序處理的不同子公司、收益為負數的子公司、不屬于母公司控制范圍內的子公司等，對合并財務報表合并范圍作出相應的要求。不僅如此，我國市場經濟環境和體制同樣出現復雜性和有效性，國有企業、民營企業等公有、私有企業形式共同存在市場發展中，大幅度提高合并財務報表管理難度。合并財務報表中合并范圍的形成具體是從企業本身、經營情況、市場環境等方面作為出發點，進一步優化合并財務報表管理流程，保障企業合并財務報表內容準確無誤。

二、新會計準則下企業合并財務報表的重要意義

（一）合并財務報表的合并范圍考慮實際

隨著人們生活水平的持續提升，學歷和知識能力也在不斷增長，社會會計行業的優秀人才，對會計準則中合并財務報表的編制提出高要求。新會計準則實施之后，讓相關人員清楚意識到合并財務報表的合并范圍明確劃分的重要性。單純以會計工作實際作為出發點，對合并財務報表的合并范圍進行適當改善，確保其內容真實完整。企業編制合并財務報表過程中，進一步降低股權比例的重視力度，從實際情況結合企業附屬下層所有子公司的財務報表，利用合并財務報表及時掌握企業當前經營情況，加快推動企業實現可持續發展。

（二）母公司控制子公司的經營狀況

社會的可持續發展，市場經濟體制也在持續完善，導致母公司和子公司裙帶關系尤為普遍。子公司在母公司的正確引導下進行日常經營和全面管理，確保二者相互獨立。子公司作為母公司編制財務報表的重要組成部分，子公司自身經營成果和實際狀況能夠充分展現出當前企業真實的盈利狀況。新會計準則中明確提出，母公司對子公司進行嚴格監督和管理過程中，重點傾向子公司的經營管理與業務運行，而子公司共同享有母公司的績效成果。所以企業在制定財務報表過程中，子公司的財務報表制定顯得尤為重要，需要對其進行有效監控，避免與實際經營不符。母公司要積極落實完善的經營管理體制，充分彰顯自身的控制權和責任，對子公司嚴加督促，確保其經營管理穩定。

三、新會計準則下合并財務報表合并范圍劃分存在的問題

（一）控制權的劃分不適用于新時代經濟發展

2006年企業會計準則第33號提出明確規定：合并財務報表的合并范圍重點以控制為基礎保障進行具體確定。這里提到的控制是指企業有權利、有義務決定另一個企業的財務管理活動和經營決策活動，從不同角度安排另一個企業進行經營，獲取額外的經濟利益。控制依據以“表決權”“投資者協議”，以及“潛在表決權”為主。比如，投資企業目前擁有被投資企業表決權一半以上的權利時，根據相關政策、規章制度、協議以及董事長等的多數表決權。對于這種控制判斷方法，很明顯不適用于結構主體較多的決策場景。2011年重新修訂的國際財務報告準則中對結構化主體有了新的定義：確定其控制方過程中，如果未能將表決權或重要的相關權利作為決定因素而確定的主體。主體活動依據一般是合同或國家認可的合法要素。面對這種情況，對結構化主體的特殊依據，一方面將其歸納到合并財務報表通過影響為目的所實現，否則會丟失特殊目的載體存在的重要意義；另一方面，不得將其歸納到合并報表，也有可能成為公司逃避債務的借口。面對這種特殊情況，被投資企業是否歸納到合并財務報表始終沒有給予充分的回答。

（二）合并范圍的判定不精準，容易誘導他人

2006年的企業會計準則對合并財務報表的合并規范以控制為基礎條件作出具體裁定。控制規范標準是指母公司直接或憑借子公司擁有一半以上的表決權，充分證明母公司有效控制投資單位，除了有證據表明被投資的企業之外；母公司擁有被投資公司一半以上的表決權，符合以下條件則是其中之一，能夠認定為母公司控制被投資公司（具體四項規定參考2006版的企業會計準則33）。盡管控制規范標準的構建結合表決權數量標準和實質性控制標準，從處理工作方面依舊導致企業在滿足規定標準的基礎上，以自身利益為中心，任何調整合并范圍，無法保證財務報表內容的真實性和有效性。

四、新會計準則下合并財務報表合并范圍的優化舉措

（一）新舊準則對控制含義的不同

在新會計準則中，控制調整為投資方與被投資方之間的關系，投資方可以與被投資方共同參與相關活動獲得經濟回報，并且回報金額通過影響被投資方的權力來進行改變。因此，控制的第一要素是投資方擁有權力，在買賣、資產管理、融資活動中獲取回報并有權力影響金額多少。相比于舊會計準則中企業對另一個企業財務、經營政策的控制，從另一個企業經營活動中獲取資金的內容，“控制”的含義有所更改。在控制含義的這一方面，新準則的描述和規定更加順應當今社會經濟形勢的現狀，有利于理解和進一步踐行。

（二）新舊準則對控制界定的不同

在舊會計準則中，合并理論的控制界定為母公司，在企業集團中，母公司占據基礎地位。舊會計準則關于投資公司的相關說法是，投資方對接受投資的公司擁有半數以上的表決權，這項權力通過母公司或自己擁有的子公司來實行，因而接受投資的公司稱之為子公司，合并財務報表的范圍包括子公司和母公司。通過協議進行法律保障、接受投資方的經營政策和財務政策、投資方對接受投資的公司高層管理人員如董事長等具有任免權，以及接受投資的公司董事會占有多數表決權，均可以認為投資方控制了接受投資的子公司。

而新會計準則中，控制的界定有了更為全面的考慮。判斷母公司的控制作用是通過綜合考察子公司情況來裁定的，由于接受投資的公司經濟活動的變化使得控制要素有所更改時，投資公司應重新評估、綜合考量。涉及子公司的創立目的、子公司接受投資的企業活動和決策、投資公司的權力能否接受子公司相關業務活動、投資公司通過參與活動從子公司獲取經濟回報、投資公司的權力是否能影響子公司的相關經濟活動，進而影響回報多少以及投資公司和子公司合作方的種種關系等情況時，投資公司必須進行重新評估以決定母公司是否控制了接受投資的公司。對接受投資影響力最大的投資公司，在投資方中占主導地位，享有實質權力。

母公司在判斷投資企業或相關企業具有權利過程中，結合投資企業或相關的本身經營實力，其中涉及母公司享受的權利與其他投資企業是否同等的實質性權利。這里所指的實質性權利是對相關活動實施啟動的決定權，與企業各項活動順利進行有著必然聯系。

從權利使用角度考量，投資方的應用權利高低主要在于應用水平，將其作為直接裁定的根本依據。但在此基礎上，企業通常會考慮應用權利和其他相關的本身關系。一旦在相關情況下發生問題，投資方是否擁有被投資方的實質性控制權有待商議。對于這種情況投資方結合自身應用能力，對被投資方進行單方面提供主導和控制依據，盡快獲取被投資方的應有權利。

享有保護權的投資企業不能享受投資企業或企業的本身權利。保護權的落實是為了保護有權利的本身利益，但此階段不給予權利擁有者或提供決策權。保護權只能在與投資企業或企業發生實質性變化的基礎上才能有效利用。

不僅如此，除了已經擁有明確證據的投資方不得參與投資企業組織的所有活動之外，通常情況下投資方對所能接受的投資企業都能享有一定權利，具體是指已經接受的企業或企業擁有一半以上的表決權，但通過和其他表決權的人的共同協議，在實際上也能控制一半以上表決權。

當投資方擁有一半以上的表決權時，同樣考慮企業當前經營情況以及各種事實，能夠直接證明投資方擁有的表決權可以決定投資企業或企業實施的一切活動，這也能證實了投資方當前投資實力以及相關企業的決定權；投資方和其他相關投資方擁有的投資權利比重和表決權的不集中，也有可能對接受投資企業的認可程度造成影響；投資方和其他投資方當前擁有投資方隱藏的表決權，如公司債券和認股權利證書。

當投資方表決權無法對投資企業或企業回報造成極大影響過程中，但與投資企業或企業日常經營活動有所關聯，便由接受投資的公司或企業按照協議有序進行活動，此時投資方安排專業人員對相關協議進行全面評估，將其作為評估標準直接判斷投資公司和企業擁有的權力大小。

投資方所獲取的各種回報，一旦與投資企業或本身企業經營績效產生關聯，同樣可以享受待遇，直接將其轉化成回報，最大化獲取更多利益。

（三）新舊準則對確定控制的其他條件的差異

在確定投資方的控制權力時，舊會計準則規定投資方的控制權取決于擁有的接受投資的公司的債券和股權，這些潛在因素影響了投資方對接受投資的公司或企業的控制。新會計準則主要通過判斷投資方行使表決權的身份，這一重要身份決定了投資方是負責人還是代理人，這兩種身份有較明顯的差異，主要表現為負責人可以行使表決權且對接受投資的一方有控制作用，而代理人僅代表主要負責人行使表決權，沒有控制作用。在實際操作中，也可能有其他投資方作為代理人行使表決權。判斷是代理人還是負責人，可以通過表決權的行使來確定，代理人不能夠罷免同樣擁有表決權的其他代理人，而主要負責人擁有罷免表決權擁有者的權力，權力的范圍決定了投資方身份。在有法律規定的依據下，投資方控制接受投資的一方，但也有特殊情況，接受投資的一方成為單獨的主體，但是對投資方負責，即投資方依然擁有單獨主體的控制權。在負債情形下，單獨主體的資產僅用于償還單獨主體負責的部分，其余部分無需單獨主體負責。

結語：

在當今市場環境下，新會計準則順應市場經濟發展趨勢，深化金融市場，在經濟發展的導向和規范中具有重要作用。多變的市場形勢下，改革才是發展的第一紅利，只有順應市場經濟形勢，進行經濟改革，嚴格執行新會計準則的條款，才能在實踐中不斷得到擴充和發展，并結合經濟發展實際情況尋求最合適的會計準則，為經濟改革添磚加瓦。

（作者單位：國家能源集團黑龍江電力有限公司）

作者簡介：馬靖昂，1990年12月出生，中共黨員，本科學歷，學士學位，中級會計師。