嬰幼兒照護個人所得稅專項附加扣除政策的減稅效應研究

曹江婷 楊 璇 歐陽煜 劉崢嶸 申 旺

（湖南工商大學財政金融學院，長沙 410205）

一、引言與文獻綜述

2022 年3 月28 日，國務院正式發布《關于設立3 歲以下嬰幼兒照護個人所得稅專項附加扣除的通知》，宣布照護3 歲以下嬰幼兒的納稅人，可以從2022 年1 月1 日起享受嬰幼兒照護個人所得稅專項附加扣除。該政策還規定，納稅人照護3 歲以下嬰幼兒子女的相關支持，在計算繳納個人所得稅前可按照每名嬰幼兒每月1000 元的標準定額扣除。這項政策的正式出臺，象征我國優化生育政策的配套支持措施的進一步完善，且該政策與3 周歲以上子女教育費用專項扣除形成銜接，有利于減輕育兒家庭的撫養負擔和進一步改善民生。

個人所得稅的不斷改革和完善給廣大市民、個體工商戶等帶來了巨大福利，個稅在法制現代化和經濟發展的過程中也發揮了越來越重要的作用。2019 年初次實行的個人所得稅改革第一次提出了子女教育、贍養老人、大病醫療等六項專項附加扣除，這些附加扣除項目的設立，是為了根據納稅人的實際情況進行差異化的應納稅所得額扣除。專項附加扣除作為個人所得稅中的一項配套措施，已在實際實施過程中被證明能更好地促進收入分配公平，并進一步減輕納稅人的負擔。楊廣莉等學者采用敏感性分析法研究發現專項附加扣除項目的加入可以使個人所得稅繳稅額大幅度下降，極大地減輕了我國納稅人的稅收負擔。高鳳勤等學者利用中國綜合社會調查（CGSS）對改革前后的個人所得稅稅負進行了模擬測算，發現減稅力度較大，同時減稅效應更多的偏向于中低收入群體。金雙華等學者從實際情況與模擬數據出發進行研究，表明專項附加扣除確實發揮出來預期的減稅效果。郝東等學者運用CFPS2018 數據分析發現贍養老人專項扣除確實減輕了納稅人的稅收負擔，對于低收入者卻沒有發揮很大的效果。同樣，劉明慧等學者基于2017 年中國家庭金融調查（CHFS2017）數據從總樣本與分樣本兩個視角出發，研究發現贍養老人專項附加扣除項目的總體減稅效應顯著，但不同收入層級納稅人的減稅效果存在一定差異。

根據以上文獻梳理發現，國內的許多學者普遍認為盡管專項附加扣除對于不同的群體具有差異，但是其確實發揮了預期的減稅效果，減輕了納稅人的負擔。隨著經濟的發展，居民收入上漲的同時，生活成本等的上漲拉開了總收入與可支配收入之間的差額，且現行專項附加扣除政策大部分都是單一且固定的費用扣除機制，雖然已數次對扣除額度進行調整，但仍并未考慮稅收負擔與納稅人的支付能力是否相吻合，而此次嬰幼兒照顧專項附加扣除政策是主要針對育兒家庭給予的一種專項鼓勵。那么嬰幼兒照護作為新提出的一項專項扣除政策，能否像其他扣除政策一樣真正減輕育孩家庭納稅人的稅收負擔？能在多大程度上減輕納稅人的撫養負擔？育孩家庭將從中得到多大的利益？作為生育配套支持政策，能不能在一定程度上提高居民的生育意愿？都是我們值得探究的問題。

二、數據來源與處理

個稅專項附加扣除主要通過定額扣除或據實扣除等方式，減少個人應納稅所得額，從而降低納稅人應納稅額。而本次研究中個人所得稅稅率、扣除數、專項扣除、專項附加扣除等扣除額的確定均按照2022 年3 月25 日國家稅務總局官網發布的納稅申報表確定。其中，大病醫療、住房貸款利息等項目由于數據精確度不高和真實性有待考證的問題，暫不計入應納稅所得額扣除的計算。

本文為測算3 歲以下嬰幼兒照護專項附加扣除項目加入之后帶來的減稅效應，對CFPS2018 數據庫中數據進行條件篩選，得出實驗樣本數據。并根據個體的工資性收入、相關扣除項目的規定，計算出享受嬰幼兒照顧專項附加扣除前后的應納稅所得額，再根據最新稅率表計算出應納稅額，由此測算減稅效應程度。

中國家庭追蹤調查（CFPS）旨在通過追蹤收集個體、家庭、社區三個層次的就業情況、家庭情況、收入水平等數據，以反映中國社會、經濟、人口、教育和健康的變遷。CFPS 樣本覆蓋25 個省區市，目標樣本規模16 000 戶，調查對象包括樣本家庭中的全部家庭成員，調查內容涵蓋年齡、性別、工資收入等一系列情況，因此作為數據重要參考依據。本文將選擇CFPS2018 作為數據測算來源。

在CFPS2018 數據庫中根據“所有工作收入”科目剔除“不適用”“不知道”“拒絕回答”等無效回答情況，從總體的32 669 個數據中篩選得出年工作總收入在60 000元以上的共1936 人。同時，根據嬰幼兒照護扣除標準，在兒童信息數據庫中篩選出有3 歲以下孩子的個人數共1557人，然后篩選出年收入在60 000 元以上且有3 歲以下孩子的人數，以及需要繳納個稅的人數，進一步細分其加入專項附加扣除項目前后的應納稅所得額，測算具體的減稅效應（見圖1）。

圖1 CFPS2018 數據篩選流程

三、實證分析

（一）總體效應分析

減稅效應首先可以從總體層次進行分析，具體可以體現在繳稅人數的減少、平均繳稅額的降低以及其比例。表1 為根據嬰幼兒照顧項目加入前后實驗樣本庫中各家庭的平均繳稅金額對比。對表1 數據進行分析，首先可以發現的是，嬰幼兒照顧專項加入后較明顯的變化是繳稅人數的減少。具體表現為繳稅人數由36 人減少至24 人，下降幅度達33.33%，說明嬰幼兒照顧項目對處于“繳稅線”附近的“邊際納稅人”家長是一項巨大的幫助；享受該項目扣除后需要繼續繳稅的人群中，平均繳稅金額由2345.556元增加至2483.333 元，但是由于繳稅人數的大幅度下降，嬰幼兒照顧專項在整個樣本中減稅額達24 804.024元，對于131 人的樣本來說較為可觀，總體減稅效應為29.417%。

表1 總體減稅效應分析

在不考慮各樣本個體居住地區經濟發達程度和消費水平來看，本次個稅改革加入照護專項附加扣除對總體減稅效應較為顯著，且切實減輕了納稅人的稅收負擔，在一定程度上對緩解育孩家庭的撫養負擔提供了幫助。

（二）群體效應分析

為全面了解嬰幼兒照護專項附加扣除政策的減稅效應，單獨從總體層面進行分析過于片面且信服力不強，故本課題小組還在群體層面進行了分析。作為促進生育的配套政策，嬰幼兒的個數可以直接地影響每個家庭享受該項扣除政策的優惠力度，故可以通過比較嬰幼兒數目不同的不同規模家庭之間的稅收負擔并分析各群體之間的減稅效應。

對比不同嬰幼兒數目的家庭享受嬰幼兒照顧項目前后繳稅人數、繳稅人數占比和平均繳稅金額的相關數據如表2所示，因本樣本中三孩家庭數量較少，為提高結果的可信度，故將二孩和三孩家庭合并計算。從表2 中可以看出，二孩及以上家庭人均繳稅金額與一孩家庭人均繳稅金額的比值從實施政策前的0.884 下降至0.783，低于所有家庭的平均值，且總繳稅額減少了24 840.20 元。

表2 嬰幼兒人數不同家庭人均繳稅金額

根據本文研究內容以及參照劉明慧指標設計的基礎上，按照個人所得稅綜合所得的應納稅所得額層級，進一步將本組數據劃分為3 組進行減稅效應分析。從表3 及表4 的測算結果中可以看出，雖然應納稅所得額在144 000以下的繳稅人數有所減少，但人均繳稅金額卻是上漲的。這說明嬰幼兒照顧項目幫助許多處于各稅率階級“繳稅線”附近的邊際納稅人免去了個稅的納稅資格，減少了納稅人數，從而人均繳稅額增加了；對于應稅所得額在36 000 ～144 000 元的納稅人，其減稅效應更加明顯。嬰幼兒照顧專項附加扣除項目不僅使應納稅所得額36 000 以上的納稅人數由32 人減少到22 人，還帶來了24 041.91 元的減稅效應。

表3 照護項目加入前劃分群體減稅效應

表4 照護項目加入后劃分群體減稅效應

四、結論及建議

（一）結論

從宏觀視角來看，個人所得稅在我國的宏觀稅收收入中占比不高，其調節收入分配和籌集財政收入的能力不顯著。但是對于個體納稅人而言，個人所得稅作為一種直接稅，使得納稅人在繳納稅款的過程是稅收征納行為的直接參與者，故個人所得稅可以說是納稅個體最為敏感的稅種。而專項附加扣除通過對納稅人應納稅所得額的直接減免，對應納稅額產生的影響使納稅人直接得到的減稅的體驗更深刻。從理論上來說，國家從專項附加扣除政策項目入手對納稅人提高生育意愿降低育孩成本是切實可行的。但是通過本文對CFPS2018 數據進行的分析和測算結果來看，主要能得到以下兩點結論。

（1）嬰幼兒照顧專項對于總體的減稅效應大于分群體后不同群體間真實享受到的減稅效應。對于中高收入人群，嬰幼兒照顧項目的減稅效應比較顯著和可觀。但是對于低收入階層而言，嬰幼兒照顧專項帶來的福利仍然有限，在嬰幼兒專項附加扣除帶來的總納稅人數減少的12 人中，應納稅所得額36 000 以上的納稅人有11 人因享受到該政策而降到了更低的稅率層級，應納稅所得額36 000 元以下的僅有1 人。

（2）低收入階層享受到的政策福利有限。在樣本總體的32 669 個人中，月工資低于5000 元的人中有30 733 人，而其中82.57%的人有除基本減除費用之外的其他依法可扣除支出，但是他們卻均不適用專項附加扣除政策。相比之下，月工資收入8000 元以上的人群中有約98%的人享受到了專項附加扣除政策的福利。從上述數據可以看出，此次嬰幼兒照顧專項的政策給予中高收入階層更多福利，而事實上更需要費用照護支出扣除的低收入階層享受到的福利反而較為有限。

（二）建議

要想減輕群眾的生育、養育和教育等行為的負擔，除了要將3 歲以下嬰幼兒照顧費用納入個稅專項附加扣除，還需要來自不同方面配套支持政策的“組合拳”，如進一步完善托育服務體系、保障職場女性生育權益、差異化租賃和購房政策等。

目前，我國專項附加扣除政策中還只有房租的扣除標準較為細致化，其他專項附加扣除大都還處于定額扣除的保守固態中。國家應在統籌全面的基礎上對扣除項目進行適當調整，以適應不同地區、不同家庭規模等各種情況下的動態扣除機制，同時也應考慮將配偶的相關支出和費用也納入扣除項目中。

只有通過以上諸多政策的共同作用，才能推動居民生育養育教育成本的不斷降低，促進居民生育意愿的提高。