國際稅收新規(guī)則BEPS與“一帶一路”跨國企業(yè)在發(fā)展中國家稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

□ 李更新

近年來，我國提出的“一帶一路”倡議在沿線國家蓬勃開展，與此同時(shí)，對(duì)跨國企業(yè)的稅基侵蝕與利益交換（BEPS）現(xiàn)象逐漸加劇，對(duì)國際稅收規(guī)則形成挑戰(zhàn)。在此背景下，2021年6月6日七國集團(tuán)（G7）就經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提出的“全球防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”BEPS 框架下“全球最低稅率”形成初步共識(shí)。

一、BEPS 框架下最低稅規(guī)則發(fā)展現(xiàn)狀

2019年11月8日，OECD公布了一項(xiàng)關(guān)于“全球防止稅基侵蝕提案”（GloBE 提案）的意見征詢文件，就GloBE 提案（支柱二）向公眾征詢意見。本次建議征求文件，是OECD 于2019年5月31日印發(fā)的《計(jì)劃－制訂適應(yīng)中國經(jīng)濟(jì)數(shù)字化造成的稅收挑戰(zhàn)的共識(shí)方案》以來開展的繼續(xù)工作。正如在《計(jì)劃》中所表述的，該提案由二個(gè)彼此聯(lián)系的因素所組成，并具體細(xì)分為4 部分，即“四個(gè)規(guī)則”。其中，起源國對(duì)造成稅基侵害的支出不予稅前扣繳規(guī)定、或外國提供貸款項(xiàng)目稅收不足規(guī)定（An undertaxed payments rule），即根據(jù)某項(xiàng)向關(guān)聯(lián)方提供的貸款項(xiàng)目，當(dāng)該貸款項(xiàng)目在起源國以外所規(guī)定的合理稅收低于“最低稅收”時(shí)（最新提案為15%），交易方就該筆支出不能稅前扣繳，或是起源國對(duì)該項(xiàng)支出采取來源地征收原則（包括預(yù)扣所得稅）；應(yīng)予征收規(guī)定（Subject to tax rule），此規(guī)定是對(duì)上述規(guī)定的補(bǔ)充，即如果一項(xiàng)向國外的支出，一旦其在來源國境外所適用的稅率小于“最低稅率”規(guī)定的，則其在來源國即可為此支出繳納預(yù)扣稅或其他稅收，但該項(xiàng)的特定收入則不能享有征稅協(xié)定之對(duì)待。

在上述兩條規(guī)則的背景下，如何在新的跨國企業(yè)國際征稅新框架下控制和避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，成為“一帶一路”跨國企業(yè)在發(fā)展中國家開展業(yè)務(wù)面臨的核心問題之一。然而，現(xiàn)階段國際稅收政策尚未全面與發(fā)展中國家立法相匹配，“一帶一路”跨國企業(yè)在發(fā)展中國家的業(yè)務(wù)中在BEPS 框架下的稅務(wù)實(shí)務(wù)案例較為稀少。肯尼亞共和國作為第94 個(gè)加入“全球防止稅基侵蝕提案”的司法管轄區(qū)，又在“一帶一路”中扮演東非樞紐的角色，筆者以肯尼亞共和國為例，詳細(xì)分析BEPS支柱二項(xiàng)下“一帶一路”跨國企業(yè)在開展業(yè)務(wù)時(shí)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并給出合理化建議。

二、全球防止稅基侵蝕提案下的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1.稅務(wù)信息不對(duì)稱

根據(jù)應(yīng)予征稅規(guī)則（Subject to tax rule），收入來源國可對(duì)跨境企業(yè)于本國產(chǎn)生的收入征收預(yù)扣稅及其他稅。肯尼亞啟用外國企業(yè)預(yù)扣稅制度對(duì)在肯尼亞境內(nèi)產(chǎn)生收入的外國企業(yè)進(jìn)行“一攬子”式征稅。外國企業(yè)預(yù)扣稅針對(duì)跨國企業(yè)產(chǎn)生的收入直接征稅，其稅費(fèi)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于BEPS 第二支柱提案中針對(duì)利潤進(jìn)行15%征稅的稅費(fèi)成本，因此，對(duì)在肯尼亞產(chǎn)生收入的企業(yè)需提前咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)人員以確認(rèn)自身業(yè)務(wù)的稅務(wù)責(zé)任，以此來避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

然而，在實(shí)際操作中，由于現(xiàn)實(shí)原因，“一帶一路”企業(yè)在發(fā)展中國家開展業(yè)務(wù)時(shí)由于語言壁壘和當(dāng)?shù)囟惙▽I(yè)人員的稀缺，全面掌握稅法信息或得到有效稅務(wù)咨詢較為困難，如BEPS 提案中對(duì)跨國企業(yè)濫用國與國之間的雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定和跨國企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤轉(zhuǎn)移在當(dāng)?shù)氐姆ò讣耙?guī)定、BEPS 支柱二應(yīng)許征稅原則下關(guān)于外國企業(yè)預(yù)扣稅及其他稅的稅務(wù)信息等，因此，稅務(wù)相關(guān)信息滯后或不對(duì)稱所產(chǎn)生的的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)難以把控。

2.稅收程序相關(guān)政策模糊

雖然BEPS 轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南于2015年2月6日公布對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔提出國別報(bào)告、主體文檔和本地文檔的要求，但肯尼亞政府尚未在立法上對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的各項(xiàng)概念有明確定義，且沒有設(shè)立像南非“戴維斯稅務(wù)委員會(huì)”（Davis Taxation Committee）一樣處理轉(zhuǎn)讓定價(jià)的專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)接相應(yīng)的咨詢與審查工作，缺乏具有轉(zhuǎn)讓定價(jià)專業(yè)知識(shí)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)專員，因此，在稅務(wù)稽查時(shí)提出的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)問題爭議不斷。

根據(jù)《肯尼亞所得稅法》第86（1）b 條，納稅人可以針對(duì)專員對(duì)有異議的決定向稅務(wù)上訴法庭提出上訴。大多數(shù)轉(zhuǎn)讓定價(jià)上訴案件最終會(huì)在稅務(wù)上訴法庭（以前稱為地方事務(wù)委員會(huì)）進(jìn)行，其本質(zhì)為商業(yè)案件法庭，此法庭專注于處理商業(yè)案件，但仲裁庭成員沒有接受過轉(zhuǎn)讓定價(jià)培訓(xùn)。這帶來了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)橹俨猛プ龀龅哪承Q定可能并非建立在合理推理的基礎(chǔ)上，或者即使是合理推理，其理由也可能沒有按照肯尼亞稅法明確表達(dá)，因此可能造成稅務(wù)問題遲遲不能解決。聯(lián)合利華公司在2015年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)案在法院系統(tǒng)內(nèi)花了2年時(shí)間才最終定案。

跨國公司在與業(yè)務(wù)發(fā)生國往往根據(jù)其業(yè)務(wù)設(shè)立本地子公司或分公司，以便開展業(yè)務(wù)，而本地子公司與其母公司互為獨(dú)立主體，在與子公司與分公司產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易時(shí)，“一帶一路”企業(yè)無法根據(jù)成文法或者判決案例中獲取有效信息作為稅務(wù)工作的支撐，無形中提高了企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.技術(shù)障礙

關(guān)于BEPS 要求下面臨的技術(shù)障礙很多，主要討論兩部分技術(shù)問題：可比對(duì)象、轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇。

（1）可比對(duì)象。在世界范圍內(nèi)，可比物品的稀缺成為一種常見的發(fā)展問題。比如，跨國企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行高專業(yè)性、高技術(shù)含量商品的綜合性生產(chǎn)、進(jìn)行特殊的無形資產(chǎn)，甚至進(jìn)行專業(yè)服務(wù)的買賣等，這些企業(yè)的可比性交易信息很難找到。由于無法廣泛使用可比數(shù)據(jù)進(jìn)行可靠的技術(shù)分析，肯尼亞的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題實(shí)際上更多地通過政治談判來解決而不是通過客觀應(yīng)用規(guī)則和條例。而此類談判很大程度上超出財(cái)務(wù)人員的專業(yè)范圍，會(huì)加入司法、政治、以及時(shí)事狀況等因素的考量。此類不可控因素對(duì)“一帶一路”企業(yè)財(cái)務(wù)及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防工作帶來新的挑戰(zhàn)。

（2）轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇。對(duì)于“一帶一路”企業(yè)而言，開展業(yè)務(wù)國家所認(rèn)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法直接影響關(guān)聯(lián)交易中的利潤認(rèn)定。由于各國幾乎或沒有發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體、武裝沖突或武裝沖突后國家的數(shù)據(jù)，因此，大多數(shù)發(fā)展中國家并未從獨(dú)立交易原則角度出發(fā)明確選擇其轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，而更加傾向從現(xiàn)實(shí)性角度通過第三方可取得的數(shù)據(jù)和依靠銷售凈利潤等簡單的衡量指標(biāo)作為轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法。如肯尼亞稅務(wù)局未公布其選擇某一種方法或嘗試使用所有方法，以及選擇轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的選擇標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)于跨國企業(yè)而言，在稅務(wù)籌劃工作中應(yīng)使用最確定的轉(zhuǎn)讓方法，在多數(shù)復(fù)雜的交易中選擇通常是在“交易凈利潤法”和“利潤分割法”之間選擇，因此，發(fā)展中國家對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法的留白對(duì)“一帶一路”企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的利潤確認(rèn)及稅務(wù)支撐資料的準(zhǔn)備工作留下了不確定性。

三、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的建議

雖然全球合作不斷加深，BEPS 新規(guī)則仍需在發(fā)展中國家適應(yīng)與融合，“一帶一路”跨國企業(yè)在開展其稅務(wù)工作中仍然會(huì)不斷面臨新的挑戰(zhàn)，這將是需要時(shí)間與經(jīng)驗(yàn)加持的漫長過程。針對(duì)上述提到的3 個(gè)風(fēng)險(xiǎn)，筆者提出如下合理化建議。

1.控制常設(shè)機(jī)構(gòu)組建

出于方便開展業(yè)務(wù)的需要，“一帶一路”跨國企業(yè)會(huì)選擇多設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)來開展業(yè)務(wù)。由于常設(shè)機(jī)構(gòu)與機(jī)關(guān)本部間關(guān)聯(lián)交易及其中產(chǎn)生收入適應(yīng)BEPS最低征稅并適應(yīng)外國企業(yè)預(yù)扣稅及其他稅，因此，建議企業(yè)在高賦稅政策下國家非必要不隨意設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，合理開展業(yè)務(wù)減少不必要的稅務(wù)支出。

2.合理運(yùn)用雙邊稅收協(xié)定

合理運(yùn)用業(yè)務(wù)開展國的雙邊稅收協(xié)定，不濫用協(xié)定內(nèi)容，不通過欺詐等手段利用協(xié)定內(nèi)容逃稅，隱瞞或故意拖延稅務(wù)責(zé)任。

3.發(fā)揮屬地專業(yè)團(tuán)隊(duì)力量

在所在國家發(fā)動(dòng)當(dāng)?shù)胤蓤F(tuán)隊(duì)與稅務(wù)團(tuán)隊(duì)力量，在籌劃工作開展時(shí)事先與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門確認(rèn)意見并取得紙面回復(fù)，以便指導(dǎo)即將開展的交易及業(yè)務(wù)，以及在未來出現(xiàn)稅務(wù)糾紛時(shí)用于自證。

4.有效使用科比數(shù)據(jù)資源

發(fā)動(dòng)“一帶一路”企業(yè)作為跨國企業(yè)的優(yōu)勢(shì)，多方收集數(shù)據(jù)及信息，充實(shí)自身數(shù)據(jù)庫并合理運(yùn)用，包括如何有效使用商業(yè)數(shù)據(jù)庫、如何獲取境外可比數(shù)據(jù)、如何對(duì)境外可比數(shù)據(jù)進(jìn)行分析以增強(qiáng)其可靠性、尋找可比數(shù)據(jù)的替代方法等。

5.準(zhǔn)確制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法

在關(guān)聯(lián)交易方面特別是涉及無形資產(chǎn)估價(jià)困難、關(guān)聯(lián)交易量大且交易復(fù)雜、轉(zhuǎn)讓定價(jià)系統(tǒng)不確定的情況下，和業(yè)務(wù)開展國稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商預(yù)約定價(jià)安排，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，避免未來被稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查和調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

6.對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)保持密切關(guān)注

國家稅務(wù)法律法規(guī)的頒布一般與國情和國家財(cái)政發(fā)展密切相關(guān)，對(duì)于經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的國家，財(cái)政困難往往導(dǎo)致其快速的刷新稅收政策，企業(yè)海外發(fā)展要隨時(shí)關(guān)注國內(nèi)以及所在國家稅務(wù)機(jī)關(guān)在跨國公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)性方面的最新要求和動(dòng)態(tài)。

四、結(jié)語

利潤轉(zhuǎn)移導(dǎo)致稅基侵蝕的問題層出不窮，BEPS新規(guī)則不斷深入各個(gè)國家，且越來越被各國所接納。“一帶一路”跨國企業(yè)唯有加強(qiáng)對(duì)各國稅務(wù)信息收集與歸納、加強(qiáng)稅收程序管控，利用優(yōu)勢(shì)多方充實(shí)自身數(shù)據(jù)庫，隨時(shí)跟進(jìn)業(yè)務(wù)開展所在發(fā)展中國家的各項(xiàng)稅務(wù)政策和法規(guī)，減少?zèng)_突性，增加確定性，才能在開拓業(yè)務(wù)的同時(shí)獨(dú)善其身，有效地控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。