融資性擔保公司不良資產處置方式與損失資產的財稅處理研究

馬淑媛

（四川省金玉融資擔保有限公司，四川 成都 610100）

融資性擔保公司作為普惠金融體系重要組成部分，在促進中小微企業和地方經濟發展取得良好社會效益的同時，與其他金融企業一樣，在經營中不可避免地會出現不良資產。如何處置不良資產、處置時形成的損失在會計上如何處理，稅法上能否抵扣成為融資性擔保公司普遍關注的問題。

一、融資性擔保公司不良資產處置的意義

融資性擔保公司核心業務是表外業務，通常的財務報表分析不能很好衡量擔保公司經營和財務風險。因此，監管機構、金融機構和信用評級機構等外部機構在判斷融資性擔保公司代償風險衡量指標時，擔保代償率（擔保代償額與已解除擔保額的比率，分為累計擔保代償率和當期擔保代償率）成為衡量風險的重要指標。在這個指標中，擔保代償額是關鍵，因為擔保業務一旦形成代償，就會體現在表內應收代位追償款科目，銀行等金融機構的不良資產就轉移到了擔保公司，形成擔保公司的不良資產。因此，融資性擔保公司加強對不良資產處置，一方面可以降低擔保代償余額，進而降低擔保代償率，有利于與金融機構更好地開展業務合作；另一方面也有助于獲得較高的信用評級，有利于在資本市場開展直接融資擔保業務。

二、融資性擔保公司不良資產的主要成因

融資性擔保公司主要客戶為小微企業、個體工商戶等，這些客戶在銀行等金融機構尋求貸款時由于不滿足銀行貸款條件（如提供足值的抵押物）難以獲得貸款。此時融資性擔保公司的介入就可為該類客戶提供信用增進，進而獲得金融機構貸款。但由于該類客戶本身抗風險能力比較差，銀行等金融機構提供的流動資金貸款期限短、到期續貸或展期困難，一旦出現經營問題或銀行不續貸等，其有限的還款能力使融資性擔保公司不得不履行擔保義務進行代償。

三、融資性擔保公司不良資產處置方式

融資性擔保公司不良資產的處置目的影響處置方式。若需將不良資產進行出表處理優化財務報表，可通過一次性打包轉讓給資產管理公司等方式；若是對表內的不良資產自行清收，則通常方式有強制執行、債務重組、債權轉讓、司法訴訟等。不良資產處置關鍵是時間不宜太長，不良資產形成初期是處置關鍵時點。在代償完成后，清收管理部門要及時做好賬務清理、檔案整理、法律梳理工作：一是對已經辦理強制執行公證的擔保業務，盡快向法院申請強制執行，避免時間拖延給予借款人轉移資金資產的機會；二是涉及票據質押的，已在提示付款期內發起提示付款，但票據到期拒付的，除通過法律手段提起訴訟，還應在網銀票據系統內進行相應追索操作，確保在追索時效內對前手進行追索。除重視不良資產處置時效性外，對不良資產處置應實行“一戶一策”“一戶多策”措施。在此重點介紹債務重組、債權轉讓、以資抵債、訴訟追償四種處置方式。

1.債務重組

債務重組是不良資產處置中常用方式之一，通過重新制定還款計劃來延長還款期限、降低資金占用費率、單方面豁免應收擔保費等對債務人做出債務重新安排，以快速實現不良資產回收。

2.債權轉讓

債權轉讓是指融資性擔保公司通過與第三方協商，將取得的擔保追償權債權全部或部分轉移于第三方的處置行為。第三方可以是專業的資產管理公司，也可以是一般企業，通過折價、平價和溢價方式實現不良資產回收。在債權轉讓時需注意國有融資性擔保公司要通過產權交易所進行。在受讓人付清款項后，融資性擔保公司移交合同、催收通知、抵押權證等資料，并通知債務人、反擔保人向受讓人履行還款義務。

3.以資抵債

以資抵債是根據與債務人簽訂的以資抵債協議或法院裁定獲得的抵債資產，取得債務人有效資產的處置權。由于該種方式在取得抵債資產前已經過協商或訴訟，后續處置不良資產還要經歷較長時間，涉及的財稅處理較復雜，同時還要承擔抵債資產市場價值下跌帶來的減值風險，故該方式在融資性擔保公司不良資產處置中不常用。

4.訴訟追償

司法訴訟是不良資產處置的最后屏障，對于配合度較差、以各種借口拖延還款及利用各種手段逃避債務的，通過起訴進行債務追償，能約束債務人履約，但司法訴訟耗時較長，長時間資金占用對融資性擔保公司流動性管理也形成較大壓力。

四、融資性擔保公司不良資產損失的財稅處理

由于融資業務辦理之初至融資性擔保公司追償并取得確權判決，再到進入執行經歷了較長時間，作為主要反擔保措施的抵質押物市場價值已發生了巨大變化，而受經濟下行拖累，大多數抵質押物都呈價值下跌趨勢，難以覆蓋債權本息，從而給融資性擔保公司造成巨大損失。對于融資性擔保公司在處置不良資產時產生的損失，主要進行以下財稅處理：

1.損失確認的制度和要求

融資性擔保公司應建立各項資產損失或減值準備的管理制度、建立不良資產損失責任認定和追究制度、建立不良資產損失核銷專項審計制度。各項資產損失的確認標準或減值準備的計提標準，一經選用，不得隨意變更。對確認發生損失的資產，應及時核實資產損失情況，查清責任，追償損失，按照有關規定進行處理，若系主觀原因形成損失的，應當在損失核銷后兩年內完成責任認定和對責任人的追究工作（財金【2017】90號第十九條）；對無證據證明損失的資產，不得核銷。對于符合規定的損失資產，應統籌風險管理、財務能力、內部控制、審慎合規、盡職追償等因素及時核銷；對已核銷的資產，除依據法律法規及相關部門規章規定的權利義務已終結的情形外，應實行賬銷案存管理，并于年度終了后五個月內出具涵蓋核銷制度、核銷條件和程序、核銷后資產管理、責任認定和追究的專項審計報告（財金【2017】90號第二十條）。對已核銷資產仍享有的合法權益，要建立保全和盡職追償制度，履行清收職責，充分維護資產權益。

2.損失確認的標準和條件

（1）逾期一年以上未能收回，單筆數額不超過五萬或者不超過企業年度收入總額萬分之一的應收款項；（2）逾期三年以上仍未能收回的應收款項；（3）融資性擔保公司代償后訴諸法律，借款人和反擔保人雖有財產，但對借款人和反擔保人強制執行超過180天以上仍未能收回的剩余債權；（4）融資性擔保公司代償后訴諸法律，借款人和反擔保人雖有財產，但進入強制執行程序后，由于執行困難等原因，經法院裁定終結（中止）執行或終結本次執行程序的債權；（5）融資性擔保公司代償后訴諸法律，由于借款人和反擔保人無財產可供執行，法院裁定終結（中止）執行或者終結本次執行程序的債權；（6）因超過訴訟時效無法訴諸法律的應收債權，融資性擔保公司經過追償后，仍未能收回的剩余債權；（7）融資性擔保公司代償后取得的抵債資產，對抵債金額小于代償本息的差額，符合破產、無其他可供執行財產等相關原因，經追償后仍未能收回的剩余債權；（8）將抵債資產進行拍賣等公開處理的，處置價格低于賬面成本的差額損失部分；（9）融資性擔保公司代償后，采取債權轉讓、債務減免等手段處置債權的，根據轉讓協議或者債務減免協議，其處置回收資金與債權余額的差額；（10）形成不良資產超過八年，經盡職追索后仍未能收回的剩余債權。

3.損失核銷所需相關資料

不良資產形成損失后在進行核銷處理之前，要區別本金性資產損失和收益性資產損失，損失類型不同，核銷所需資料也各不相同。（1）收益性資產損失，如擔保業務合同約定的應收擔保費。核銷所需資料：對于逾期一年以上或三年以上的應收款項確認損失，應提供情況說明，并由稅務師事務所出具專項報告。（2）本金性資產損失，如無法收回的應收代位追償款。核銷所需資料：對于代償后訴諸法律無法收回的應收債權核銷，應提供強制執行證明或者法院裁定證明、財產追償證明或內部證據；因超過訴訟時效無法訴諸法律的，提交融資性擔保公司法律事務部門出具的法律意見書；對抵債資產小于代償本息，經追償后仍未能收回的剩余債權進行核銷的，應提供抵債資產接收證明、抵債金額確定證明和法院的裁定等相關證明；對于將抵債資產進行拍賣等公開處理的，處置價格低于賬面成本的差額形成損失的，應提供抵債資產處置方案、專業評估機構出具的抵債資產評估報告、通過報紙或網站等新聞媒介發布的拍賣公告、拍賣協議及拍賣成交確認書、入賬憑證、處置過程情況說明等；債權轉讓、債務減免須核銷剩余應收債權的，需提供資產處置方案、出售轉讓合同（或協議）、減免協議、成交及入賬證明和資產余額清單；形成不良資產超過八年仍未收回核銷處理的，需提供不良資產分類證明、追索記錄。

4.損失確認的會計處理

融資性擔保公司不良資產不同處置方式導致會計處理也不同，清收回款在未彌補應收代位追償款余額前，不確認收入，待后續清收回款超過應收代位追償款賬面余額時，差額確認收入；根據以資抵債協議取得的抵債資產，按照協議的公允價值入賬，法院裁定取得抵債資產，按裁定價格入賬，與應收代位追償款的差額確認收入或損失；以債權轉讓方式處置不良資產，溢價確認收入，折價確認損失。在不良資產處置完成后若形成資產損失的，需在損失實際發生當期在會計上做損失處理。（1）收益性資產損失的會計處理。在債務重組中豁免應收擔保費等應收款項的，應全額計提應收賬款壞賬準備。具體會計處理：一是核銷壞賬，借記壞賬準備，貸記應收賬款；二是計提壞賬準備，借記信用減值損失，貸記壞賬準備。（2）本金性資產損失的會計處理。融資性擔保公司形成代償損失的，做代償損失核銷處理，核銷管理辦法參照財金【2017】90號文件執行，將損失金額先沖減計提的擔保賠償準備金，不足沖減部分補提壞賬準備，調整以前年度損益，并將沖減的資產在賬外做備查登記。具體會計處理：一是將損失金額先沖減計提的擔保賠償準備金，借記擔保賠償準備，貸記應收代位追償款；二是不足沖減部分補提壞賬準備，調整以前年度損益，借記以前年度損益調整，貸記壞賬準備；三是將以前年度損益調整賬戶余額結轉利潤分配-未分配利潤，借記利潤分配-未分配利潤，貸記以前年度損益調整；四是應調整盈余公積，借記盈余公積-法定盈余公積，貸記利潤分配-未分配利潤。

5.損失確認的稅務處理

在實務中，不良資產本金回收不涉及稅收問題，本金回收后計入收入的部分需要并入當期營業收入繳納增值稅和企業所得稅；清收回款無法覆蓋不良資產本金進而形成損失的，需要沖減計提的準備金或補計提準備金，由于不良資產損失在稅會處理上存在差異，全額計提的應收賬款壞賬準備和沖銷的準備金是否能在企業所得稅稅前扣除，除需提供損失認定的相關資料外，還要按不同文件規定執行。其中，應收賬款壞賬準備稅前扣除，適用國家稅務總局公告2011年第25號《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》相關規定，具體為“企業逾期三年以上的應收款項或逾期一年以上、單筆數額不超過五萬或者不超過企業年度收入總額萬分之一的應收款項，會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告”，所需的資產損失審核專項報告由稅務師事務所出具。而代償損失稅前扣除則適用財稅【2017】22號《關于中小企業融資（信用）擔保機構有關準備金企業所得稅稅前扣除政策的通知》相關規定，該文件在財稅【2021】6號公告中延長了執行期限，具體為“中小企業融資（信用）擔保機構實際發生的代償損失，符合稅收法律法規關于資產損失稅前扣除政策規定的，應沖減已在稅前扣除的擔保賠償準備，不足沖減部分據實在企業所得稅稅前扣除”，注意需先行判斷是否同時滿足中小企業融資（信用）擔保機構認定所需的三個條件，若不滿足則不能進行代償損失稅前扣除。

五、結語

近兩年受宏觀經濟下行和疫情疊加影響，小微企業、個體工商戶生產經營面臨雙重挑戰，也給融資性擔保公司帶來新增代償風險。面對存量不良資產處置與新增不良資產的嚴峻形勢，融資性擔保機構需要尋求多元化的不良資產處置渠道，將不良資產轉化為貨幣資產，需要按進度分批次核銷損失資產，優化財務報表，改善整體運營環境，實現可持續發展。