目標成本管理在制造企業中的應用研究

李曉平

（河北優勝潔具有限公司 河北廊坊 065301）

早在1954年，著名管理學家德魯克首次在自己的著作當中提出了目標管理理論，認為管理層人員通過下發、分解目標的方式，對下級責任部門和個人開展管理工作，就是所謂的目標管理法。該理論在美國、西歐等國家傳播較快，很多發達國家為了調動執行層員工的工作積極性，紛紛將這種管理手段引入人力資源管理過程中，且在實踐活動中取得了一定的成效。直到20世紀60年代，目標成本法的理論由日本著名制造商豐田公司再次提出，并制定了《目標成本管理實施細則》，實現成本管理制度化，并將成本控制與業務活動相結合，建立了全員參與、全方位管控的成本管理體系。

一、目標成本管理內容及特點

目標成本法以市場為導向，對產品形成過程開展利潤計劃和成本控制。在應用過程中，目標成本法以產品的市場定價為依據，確定產品的基礎成本。為了實現預期利潤，企業需要基于產品收益倒推設計、制造、服務和運營成本，在滿足客戶需求的同時，提高成本管理的有效性。結合目標成本法的理論來看，目標成本管理法具備以下幾方面特征：1.市場導向性。實際上，目標成本法從下游客戶端入手，先定價格，后算成本，這與傳統的成本管理方法大相徑庭。在目標成本法應用過程中，產品價格的確定需要參考產品功能、客戶需求、同類型替代品等信息。信息反饋到產品設計環節，設計人員基于產品功能與客戶認可的價值確定設計方案，平衡產品成本與客戶需求之間的關系。2.以設計環節為控制重點。傳統成本控制方法以制造環節為成本控制的重點，而目標成本法則聚焦設計環節，即從顧客需求導向產品制造、原材采購、功能設計等環節。因此，80%的產品成本是由設計階段決定的，設計環節就成為了控制產品成本的起點。3.追求戰略成本管理。成本控制并不是一味地削減成本或盲目追求短期效益，成本決定產品競爭力。如果過度控制成本，刪減產品功能，那么會影響到產品的市場價值。目標成本法就是追求成本戰略性抑減，基于價值鏈分析增值環節與非增值環節，刪減不必要的成本支出，保留產品核心價值功能，確保產品在市場中的競爭優勢。4.強調企業之間的協同效應。在產品層次目標達到標準以后，制造企業需要對材料、零件等成本開展控制工作。這就使得企業的目標成本管理延伸到了上游采購環節，即企業需要加強供應商采購定價的管理，保證產品總成本達到目標成本。因此，目標成本法的應用不僅僅局限在一個公司或供應鏈上的某一個環節，還能加強企業與企業之間的合作和交流。例如：目前，部分制造企業聯系上游供應商制定了“零庫存”戰略，即供應商與制造商建立長效的合作關系，通過雙方作用的方式控制整體制造成本，加快庫存周轉，實現效益共贏。

二、制造企業應用目標成本管理的意義

對于制造企業來說，成本控制是提高產品核心競爭力的有效方法。目標成本法更適用于大環境，滿足市場經濟發展需求，對于制造企業降成本、增效益，發揮著重要作用。具體來說，制造企業使用目標成本法的意義包括：1.提高企業管理效率。目標成本法基于戰略規劃，將一定時期內的經營目標層層分解到責任部門和關鍵崗位層面，實現全員參與。在應用過程中，通過既定目標與實際成本的對比，企業可以及時調整業務流程和支出進度，實現全過程管理。因此，目標成本法在提高企業管理效率方面發揮著關鍵作用。2.實現全員控制和激勵。目標成本法與企業績效考核存在內部聯系，將成本控制責任和激勵手段掛鉤，直接影響管理層的年終獎、員工的薪金績效和崗位晉升等，不僅可以提高企業上下對成本控制工作的重視度，也能夠起到約束和激勵作用，進一步提高企業工作效率。3.突出成本管理成效。目標成本法涉及制造企業經營管理活動的全方位與全過程，即成本管理不單單屬于財務管理工作的一部分，企業需要以業務活動為中心，在保證生產質量的基礎上，為企業爭取預期經營利潤。相較于傳統成本管理模式，目標成本控制可以有效凸顯新型成本管理方式的優越性。

三、制造企業目標成本管理應用策略——以A公司為例

（一）A公司成本管理現狀與問題

隨著制造業的發展及各行各業產能的不斷提升，市場已由早期的“賣方市場”轉為“買方市場”。對于企業來說，這意味著最終的銷售價格已經被市場所決定，企業要想獲得期望的利益，只能是想盡辦法來壓低產品成本。尤其現在隨著終端市場價格的透明化及前端制造業技術的提升，行業準入壁壘過高，其他傳統制造業想要擁有超高的附加值基本不太可能實現。面對很多消費巨頭，全球采購對這些傳統制造業想要維持穩定生產和穩定收入，提出了越來越高的要求。

A潔具有限公司（以下簡稱為“A公司”）成立于2007年3月29日，是恩仕集團旗下的子公司，年銷售額達2億，年利潤約1500萬，主要生產衛生陶瓷產品。工廠主要生產分體、連體、大包、智能各類馬桶，以及臺上盆、臺下盆、薄邊盆等各式盆類產品。產品主要分為恩仕品牌和OEM兩大類。其中，恩仕品牌的產品主要銷售往國內，因為擁有超高的顏值及超強的功能目前占據國內中高端市場；OEM產品主要銷往美國、澳洲及歐洲市場，為TOTO、CAROMA等國際一線品牌做代工業務，因為質量過硬，在市場上一直擁有著較好的口碑。A公司長期以來采取“標準成本法”作為成本管理的重要方式，將成本控制的重心放在了生產制造環節；同時，A公司以提高產品合格率為競爭優勢，將克服制造過程中因為工藝、技術造成的產品開裂、氧化等作為提升良品率和降低成本的手段。但當產品合格率輕松達到90%時，降低成本的空間變得極小，企業無法通過質量占領市場份額。在這一背景下，A公司對現有的成本管理體系進一步分析，發現標準成本法已經不再適用于當前的成本管理工作。因此，A公司在集團領導的帶領下，引入目標成本法，對當前的成本管理工作進一步改革，從產品開發環節入手，以市場消費群體為導向，實現研發、采購、品控、技改、制造等全產業鏈的一體化管理。

（二）目標成本法的具體應用

1.建立項目小組推行目標成本管理法

目標成本法的應用需要全面覆蓋制造企業的所有部門，涉及市場調研、設計研發、樣品制造、原料采購、市場銷售、售后服務等多個環節。為了實現全員參與和全程控制，A公司的管理層人員積極轉變成本管理理念，組織帶頭建立了項目小組，推行目標成本法。項目小組成員包括總指揮、總干事、執行廠部、執行制造和執行干事。其中，總指揮的角色職能為監督項目推行方向，協調部門矛盾，檢討推行成果；總干事的主要職能包括獲取KPI參數，廠區改善成果匯總，下發總指揮指示；執行制造處負責下屬廠部成本改善狀況的監督和推動工作；執行廠部針對未達標的制程參數開展改進活動；執行干事定期統計實際的制程參數，協助服務部門開展成本改善活動。在應用過程中，A公司的目標成本管理通常以產品市場定位為依據，即基于企業戰略規劃、消費群體對價格的接受度等因素，擬定產品的目標利潤，從而倒推產品的目標成本。在這一環節，A公司需要對產品成本構成進行細化分類，編制成本構成表，反映銷售收入、制造變動成本、制造固定成本、直接材料、直接人工費用、機器設備折舊費與攤銷費、研發費、銷售費、毛利率、邊際貢獻率等數據。拆解后的目標成本設置不同環節的成本控制目標，下發到各部門執行，通過部門合作、定期召開項目KPI達成檢討會等方式，實現既定的目標成本。

2.優化再造業務流程

首先，在項目開發環節，為了改變設計階段既定的成本，A公司的開發部門在保證產品外觀和質量不變的前提下，對陶瓷內部型腔進行了改動，有效降低了加工制造難度，也極大縮短了生產時間；在外包裝設計方面，開發部門決議更換箱內附件的材質，將原本的保麗龍更換為蜂窩板，在保證材質的基礎上，降低了附件成本；在產品說明書方面，將原本的紙質說明書換成二維碼，降低了紙質成本。以上舉措有效調整了產品設計階段就存在的成本問題，為目標成本法的應用提供了空間。

其次，在品質檢測環節，A公司的品保部門不再將關注重點放在產品合格率控制方面，轉變了產品質量高低的評價標準。在這一過程中，品保部門與售后服務部門加強聯動，及時獲取了下游客戶端反饋到售后部門的信息，尤其是質量投訴方面的信息，如馬桶沖刷不良、使用漏水等。結合客戶的反饋意見，公司調整品控重點，一方面重視對產品功能的檢測，確保不再出現沖刷不良或使用漏水等問題，減少投訴率；另一方面，對產品的外觀進一步檢測，放松了外觀評判標準，例如：調整了“長約700毫米的馬桶表面平整度必須控制在3毫米以內”“外觀上有黑點即被判定為報廢”等標準，保證在追求產品品質的同時，更關注客戶的需求，減少不必要的質檢成本和時間。

再次，在原料采購環節，A公司長期以來為了追求產品質量，僅以生產需求為依據，采購性能最好的原料。這種采購模式忽略了原料性價比，甚至造成一定的鋪張浪費。鑒于此，A公司的采購部門加強與生產部門之間的聯動，在了解生產計劃和原料需求的基礎上，對市場上同類型原料開展了深入調研工作，以原材價格、原料性能、供應商資質等作為采購選品的判別標準，調整了部分高價格原料供應計劃。例如：將原本配方中進口高嶺土（100元/噸）換成了國內廣東的高嶺土（60元/噸），原料質量和性能差別不大，但這一舉措大幅度降低了原材料成本；同時，采購部門參與模具制作，將原本由泰國進口的石膏換成國內的山東石膏，減少了物流周轉時間，也有利于平衡產品成本與定價之間的關系。

最后，在其他成本管理環節，陶瓷生產過程所消耗的能源成本長期高居不下，占產品總成本的15%。A公司前幾年為了追求窯爐燒制的穩定性，采用天然氣作為耗能供給。但近年來天然氣單價攀升，通過市場對比以后，A公司決定采用LNG作為供應能源。一方面，LNG的價格（每立方）比管道天然氣低0.3元左右；另一方面，LNG氣的熱值較管道天然氣高出20%，性價比遠遠高于天然氣。通過這一改革措施，陶瓷廠每一年消耗的燃料成本可降低200萬元人民幣。

3.通過技術創新提高工作效率

近年來，“人口紅利”現象消失，大批勞工人員退居一線，而新一代的“90后”“00后”更崇尚腦力勞動，使得我國很多傳統制造企業出現了“用工荒”的問題。很多銷售巨頭采取全球采購的模式，將訂單轉移到了越南、印度、土耳其等人力資源旺盛、人工成本相對便宜的國家。為了控制訂單轉移過程中出現的客戶流失問題，并保證企業的經營利潤，加大技術投入、創新生產工藝成為制造企業成本管理工作必須要兼顧的問題。長期以來，A公司陶瓷制造以石膏模具進行注漿成型。這種傳統工藝手段存在缺陷，即石膏注漿過程中會吸附大量的水分，需要高溫將水蒸發以后，再進行二次注漿。這樣一來，一個模具一天只能注一次坯體，極大影響了生產效率。因此，A公司聯動行業鏈上下游，其陶瓷工廠與模具生產商建立了合作關系，對當前市場上的盆具、分體馬桶、連體馬桶等產品，研發出了高壓注漿生產線，顛覆了傳統石膏模具注漿模式，改為樹脂模具，泥胚中的水可以依靠設備高壓強力排除，僅需要20～30分鐘就可以完成注漿；同時，該工藝技術全程由設備自動完成，不再需要人工進行翻轉。通過加大機械化投入力度，改變生產工藝技術，A公司不僅保證了產品質量，還將大量的人力資源從流程化生產線上解放出來，大幅度提高了生產效率，也減少了在人力成本方面的投入。

4.建立目標成本管理制度

目標成本法的應用需要完善的成本管理制度作為支撐，形成統一的操作行為規范，指導成本管理工作有序開展。因此，A公司為了發揮目標成本法的作用，建立了一套完善的成本管理制度。首先，建立成本核算制度。成本核算不僅僅是成本數據的采集和匯總，更是目標成本與執行成本偏差對比的依據。A公司為了確保核算的真實、準確性，投入近百萬元人民幣，購置了MES系統，將以前各工序由人工計件改為通過機器掃碼報工，確保了成本核算數據的準確性；投入600萬元人民幣，購置了國際最為先進的SAP系統，將業務、采購、生產、倉儲、財務所有信息集中在一個平臺上，采用系統中計算最為復雜精準的物料分類賬的核算模式，將所有物料的成本有效地還原成實際成本。其次，建立成本分析制度。在成本核算工作完成以后，管理會計人員需要對研發、生產、銷售、售后等數據開展分析工作，通過與外部同行業橫向對比、既定目標成本與實際成本對比等方式，及時追溯成本支出超標的根本原因，責令相關部門及時整改。最后，建立目標成本考核評價制度。將目標成本達成率與績效考核機制聯動，落實目標成本責任至部門和崗位，掛鉤員工的績效薪資，以達到調動員工工作積極性的目的。

四、結語

綜上所述，目標成本法貫穿制造企業經營管理的全過程，需要企業把握目標成本法應用的準入點，以市場為導向，通過市場反映成本的方式，對研發、采購、質檢、能耗、人工等內容開展成本倒推工作，實現成本精細化管理。目標成本法需要良好的成本管理環境基礎。因此，企業需要設置成本管理小組，建立成本管理制度，通過完善配套措施的方式，營造良好的成本管理環境，在增強產品競爭力的同時，實現戰略成本管理，進一步凸顯目標成本法的應用優勢。