稅收優先權的法律適用困境及其化解

關愛麟，崔曉磊

（長春財經學院 法學院，吉林 長春 130122）

所謂稅收優先權是指稅務機關代表國家，按照法律的直接規定，就納稅人的特定或不特定財產優先受償的權利。［1］2001年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四十五條首次規定了稅收優先權，①《稅收征管法》第四十五條：稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先于罰款、沒收違法所得。稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。至今已有20多年。然而，稅收優先權自確立以來就受到了一定的質疑，稅收優先權與擔保物權、破產、民事執行等相關規定的法律適用沖突與協調一直是理論界爭議的重點問題之一。②筆者以“稅收優先權”為關鍵詞，在中國知網檢索到核心期刊71篇，其中以稅收優先權與擔保物權、破產以及民事執行法律法規等法律適用爭議為主題的論文多達30篇。［2］

在司法實踐中，不同法院對于稅收優先權的相關規定的適用也存在相互矛盾和沖突之處。筆者以“《稅收征管法》第四十五條第一款”為關鍵詞，在案例數據庫中檢索到55篇有效案例，其中涉及執行程序中稅收優先權法律適用爭議的案例多達49件，涉及破產程序中稅收優先權法律適用爭議的案件有6件。③筆者以“《稅收征管法》第四十五條第一款”為關鍵詞，在“阿爾法案例數據庫”中檢索相關裁判文書，不限制法院級別，不限制地域，檢索時間截止到2021年6月9日，初步得到案例77件，經逐一閱讀、篩選，去掉爭議焦點不相關的案例，最終得到案例55件。可見，稅收優先權法律適用爭議集中于民事執行程序和破產程序之中。因此，稅收優先權的法律適用困境是理論界與實務界的共識。如何化解稅收優先權的法律適用困境存在多種觀點。

一、稅收優先權的法律適用困境

稅收優先權的核心規范雖然源自《稅收征管法》第四十五條，但是影響稅收優先權的規范還有《企業破產法》《民事訴訟法》等眾多不同的法律規定，《稅收征管法》與其他法律之間存在一定的沖突，稅收優先權的法律適用面臨若干困境。

（一）稅收優先權在破產程序中的適用困境

稅收優先權在破產程序中的適用困境是理論與實務界關于稅收優先權的爭議之一。［3］根據《稅收征管法》第四十五條的規定，欠稅在先的稅收債權優先于設立在后的擔保物權。但是根據《企業破產法》第一百零九條和第一百一十三條的規定，稅收債權劣后于擔保物權。①《企業破產法》第一百零九條規定，對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優先受償的權利；第一百一十三條主要對破產財產在優先清償破產費用和共益債務后，再對包括破產企業所欠稅款在內的其他債權按順序清償的問題予以規定。從立法本意來看，《企業破產法》第一百零九條是對有財產擔保債權的規定，第一百一十三條調整的是無擔保債權之間的清償順序關系，破產企業所欠稅款處于清償順序的第二層級，其優先性劣后于擔保物權。即《稅收征管法》第四十五條規定與《企業破產法》的法律規定存在沖突。對于兩者的沖突，實踐中存在兩種不同的觀點：一種觀點主張優先適用《企業破產法》的規定，稅收優先權劣后于擔保物權，筆者稱之為“破產法優先適用說”；另一種觀點主張適用《稅收征管法》的規定，稅收優先權優先于擔保物權，筆者稱之為“稅收征管法優先適用說”。

“破產法優先適用說”的理由是，對于稅收債權而言，《稅收征管法》為一般法，《企業破產法》相關規定屬于特別規定，特別規定優先適用。［4］《稅收征管法》調整的是全體納稅人的稅收征收管理事項，涵蓋了正常經營企業和破產企業。《企業破產法》第一百零九條、第一百一十三條的調整對象僅限于破產企業。因此，針對稅收債權而言，《稅收征管法》第四十五條屬于一般規定，《企業破產法》第一百零九條、第一百一十三條屬于特別規定，后者優先適用。擔保債權不管發生時間早于或晚于涉案稅收債權的形成時間，在抵押范圍內就抵押物變現款而言，其均優先于涉案稅收債權受償。②參見江西省景德鎮市中級人民法院（2019）贛02民初87號民事判決書；浙江省溫州市中級人民法院（2017）浙03民終4844號民事判決書等。

“稅收征管法優先適用說”主張優先適用《稅收征管法》，其理由包括以下幾點：一是，優先適用《企業破產法》可能導致稅收風險由國家承擔，不符合《稅收征管法》的立法本意；［5］二是，稅收債權優先于擔保物權（《稅收征管法》第四十五條）系附有條件的特別規定，《破產法》第一百一十三條系一般性規定；［6］三是，優先適用《稅收征管法》并不損害善意債權人。③浙江省紹興市中級人民法院（2017）浙06民終1119號民事判決書。

（二）稅收優先權與執行程序中的適用困境

在民事執行程序中，稅務機關能否參與分配并主張稅收優先權在理論和實踐中均存在一定的爭議。［7］在現行法規定層面，《稅收征管法》并未明確稅收優先權在民事執行程序中的適用，而有關民事執行程序的相關法律也未明確稅收優先權的適用。《最高人民法院關于人民法院執行工作若干問題的規定（試行）（2020修正）》第五十五條第二款似乎否定了稅收優先權相對于擔保物權的優先性。④《最高人民法院關于人民法院執行工作若干問題的規定（試行）（2020修正）》第五十五條第二款規定：“多個債權人的債權種類不同的，基于所有權和擔保物權而享有的債權，優先于金錢債權受償。有多個擔保物權的，按照各擔保物權成立的先后順序清償。”司法實踐對于稅收優先權在民事執行程序中的適用存在著截然不同的判例，部分法院肯定稅務機關的稅收優先權；而另有部分法院則否定稅務機關的稅收優先權。

肯定稅務機關稅收優先權的裁判觀點具有三類情形。情形一，部分法院直接適用《稅收征管法》第四十五條支持稅務機關的稅收優先權，沒有論證稅務機關是否具備主體資格，回避了稅收優先權在民事執行程序中的適用可行性的爭議。⑤蒼南縣人民法院（2020）浙0327執異73號執行裁定書。情形二，部分法院適用《稅收征管法》第五條關于協助義務的規定，回避稅務機關的作為民事主體參與執行分配的身份認定。例如，廣東省高級人民法院以履行《稅收征管法》的協助義務優先扣劃被執行人所欠稅款為由，而非適用參與分配程序，回避了稅務機關能否參與執行分配程序的主體資格問題。⑥廣東省高級人民法院（2019）粵執復242號執行裁定書。情形三，部分法院以法律沒有明確禁止稅務機關參與執行分配為由支持稅收優先權。例如，在“邱鐵英與上饒市地方稅務局稽查局申請執行人執行異議之訴案”中，法院認為，“法律并沒有規定稅收應按照執行法院采取執行措施的先后順序受償，也沒有規定稅收只有進入破產程序后才能參與分配。城開公司所持債權為無擔保債權，本案第三人（被執行人）中巽木業公司為法人企業，除拍賣標的款外，無其他財產可供執行，故涉案稅款依法應優先于無擔保的城開公司債權受償”。①江西省南昌市中級人民法院（2019）贛01民初674號民事判決書。

也有相當一部分法院否定稅務機關的稅收優先權在民事執行程序中的適用，其具體理由包括三個方面。

第一，稅務機關不具備利害關系人的主體資格，無權參與執行分配。部分法院適用《民事訴訟法》第二百二十五條的規定，以稅務機關不具備利害關系人的主體資格為由，認為稅務機關無權參與執行分配。②南昌市東湖區人民法院（2018）贛0102民初3842號民事判決書。例如，山西省高級人民法院在“中國華融資產管理股份有限公司山西省分公司與潞城市亞晉焦化有限公司、山西華寶焦化集團有限公司執行審查類執行裁定書”中認為，有關民事執行方面的法律以及司法解釋并無關于稅收優先權可在執行程序中參加案款分配并優先實現的規定。稅務局不具備《民事訴訟法》第二百二十五條規定的利害關系人主體資格。③山西省高級人民法院（2020）晉執復107號執行裁定書。

第二，稅務機關不屬于經過正常司法程序取得裁判文書的債權人。根據《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉的解釋》第五百零八條的規定，執行款項參與分配的主體為經過正常司法程序取得生效裁判文書的債權人，稅務機關不在此之列。④《最高人民法院關于適用＜中華人民共和國民事訴訟法＞的解釋》第五百零八條：“被執行人為公民或其他組織，在執行程序開始后，被執行人的其他已經取得執行依據的債權人發現被執行人的財產不能清償所有債權的，可以向人民法院申請參與分配。對人民法院查封、扣押、凍結的財產具有優先權、擔保物權的債權人，可以直接申請參與分配，主張優先權。《稅收征管法》第四十五條適用的前提是納稅人已經進入清償分配程序諸如破產財產分配程序。當納稅人未進入清償分配程序時，稅務機關無權參與執行款項分配，稅收優先權無從談起。⑤江西省高級人民法院（2020）贛民終645號民事裁定書。

第三，稅收優先權適用的前提是債務人的財產不足以清償所有債務。例如，在“藤縣地方稅務局、淄博中川制釉有限公司買賣合同糾紛執行審查糾紛案中”，法院認為，“本院在審理和執行中查明，廣西宇豪公司名下資產，僅土地就有四宗，本院僅查封、拍賣其中一宗土地及地上附屬物，本院拍賣的涉案資產非廣西宇豪公司的唯一財產，廣西宇豪公司也并未破產，廣西宇豪公司的財產不存在不足以清償所有債務的情形。因此，藤縣地稅局在本院拍賣的廣西宇豪公司的涉案資產的所得價款中不具有優先權”。⑥淄博市淄川區人民法院（2018）魯0302執異105號執行裁定書。

總之，無論是在企業破產程序還是民事執行程序中，《稅收征管法》第四十五條與《企業破產法》以及《民事訴訟法》及其司法解釋的相關條文之間存在一定的沖突，稅務機關的稅收優先權的法律適用均存在一定的困境，造成了司法實踐中的裁判分歧，出現了同案不同判的現象。

二、稅收優先權法律適用困境的理論溯源

稅收優先權法律適用的困境表面上是由于不同法律法規之間就相似問題的規范不一致造成的，但是透過法律條文的沖突表象可以發現，稅收優先權法律適用困境存在著深刻的理論根源。

（一）公法之債與私法之債的沖突

關于稅收優先權的性質，理論上存在著“稅收權力關系說”和“稅收債務關系說”兩種觀點。根據“稅收權力關系說”，稅務機關可以不遵循民事債權平等保護的原則，獨享優先受償的待遇，導致稅收債權的權力色彩過分張揚。［8］根據學界通說的“稅收債務關系說”，稅收債務關系是作為債權人的國家請求作為債務人的納稅人履行納稅義務的法律關系，稅務機關享有的是公法之債。［9－10］《企業破產法》與《民法典》等均為私法，擔保物權所擔保的債權以及其他優先權為私法之債。當作為債務人的納稅人責任財產有限時，公法之債與私法之債之間必然存在沖突。作為公法之債的債權人，稅務機關一般主張稅收優先權優先于一切私法之債，而作為私法之債的債權人，抵押權人等主體一般主張其享有的私權優先于稅收優先權。

公法之債理論最早源自德國，在日本得到進一步發展，并被我國學界所認可和接受。［11－12］公法之債源于法律規定、行政權力的設定或者合同的設定。作為公法之債典型的稅收之債源于法律的直接規定，具有無償性和強制性，稅收之債由此成為國家對人民關系中最為經常也是最大的不利益。［12］根據《稅收征管法》的規定，稅收優先權優先于普通債權、特定擔保的債權以及稅務機關享有債權人的代位權、撤銷權，上述規則均表明稅收屬于公法之債，并具有一定優先性。

私法之債優先于公法之債的理論在我國立法、司法中也有鮮明的體現。《民法典》第一百八十七條規定民事責任優先規則，其理論根據是私法優位主義原則：區區一人的責任財產，對于全體納稅人而言不過九牛一毛，對于受害人（特定債權人）而言，則舉足輕重，利益攸關；私人承受財產損害的能力遠遜于國家和政府。［13－14］司法實踐中也存在著“私法債權原則上優先于公法債權”的觀點。例如在“福建福華建設工程有限公司羅源分公司、中國工商銀行股份有限公司福州晉安支行執行分配方案異議之訴案”中，法院認為：“根據我國私法債權優先于公法債權的立法原則，在無法律明文規定的情況下，工程款優先受償權應優先于稅費優先受償權。”①福建省福州市中級人民法院（2019）閩01民終1381號民事判決書。在司法性文件方面，《全國法院破產審判工作會議紀要》（法〔2018〕53號）第28條明確規定，私法債權優先于公法債權。雖然這一司法性文件僅僅適用于破產領域，但是稅收優先權在破產程序中的適用顯然受到這一規則的影響。

稅收優先權本身即表明作為公法之債的稅收優先于一定的私法之債，稅收優先權的適用條件以及其他相關法律的規定也表明稅收優先權并非優先于所有的私法之債。公法之債與私法之債的沖突構成了稅收優先權適用困境的理論根源之一。

（二）稅收保障與交易安全的沖突

稅收保障是稅收優先權背后的價值理念，而與稅收優先權相沖突的私人權利則體現了交易安全的價值。當債務人的財產不足以清償全部債務時，債權人的債權與稅務機關的稅收債權不可能全部滿足，此時，稅收保障的價值理念與交易安全的價值理念之間就會產生沖突。

稅收保障與交易安全兩種價值沖突的一個具體表現是稅務機關在未發布欠稅公告情形下可否主張稅收優先權，對此，司法實踐中存在兩種不同的觀點。一種觀點認為，稅務機關是否發布欠稅公告并不影響交易安全，因為交易相對人可以在設定抵押前向稅務部門了解抵押人的稅收繳納情況。②臺州市椒江區人民法院（2020）浙1002民初1103號民事判決書。另一種觀點認為，只有經欠稅公告對外公示的稅務債權才享有優先受償權，未發布欠稅公告的稅收債權不得對抗善意抵押權人。③福建省龍巖市中級人民法院（2019）閩08執復20號執行裁定書。前述兩種裁判觀點分別代表了稅收保障優先與交易安全優先兩種不同的價值取向。

其一，過分強調稅收保障的稅收優先權會在一定程度上犧牲私人的交易安全。［7］前述第一案例中，交易相對人被課以主動審查欠稅情況的義務，這正是稅收保障優先的體現。然而，課以交易相對人主動審查欠稅情況的注意義務存在以下幾個問題。第一，納稅人不可能主動披露欠稅情況，因為納稅人希望促成交易，不可能主動披露任何關于己方資產的負面消息；第二，相對人負擔了過重的注意義務，導致交易相對人的交易成本過高，交易相對人必須花費更多的時間和精力調查相關情況；第三，交易相對人負擔了更大的交易風險，如納稅人責任財產不足時，交易相對人的債權難以實現；第四，稅務機關并無義務向第三人披露納稅人欠稅情況，主動查詢難以實現。上述問題導致的結果是，交易相對人承擔過度的交易風險，交易安全受到損害。問題在于，交易安全受損又會反作用于稅收保障。若交易安全不能得到保障，交易成本必然增加，市場主體因懼怕交易風險而減少交易，交易規模相應萎縮，稅收則成為無本之木。［15］

其二，過分強調交易安全可能會損害稅收保障的價值。維護交易安全是市場經濟發展的必然要求，但是交易安全也并非是絕對的。但是在稅收優先權的問題上，部分學者過分強調交易安全，完全否定欠稅公告的作用。有學者根據《欠稅公告辦法（試行）》第1條的規范意旨指出欠稅公告功能是稅務機關督促納稅、保障稅收，不具有公示公信的功能，不足以維護交易安全；有學者從邏輯學的角度指出，公示（欠稅公告）不是稅收優先權優先于擔保物權的充分條件。［15－16］在實踐中，稅務機關一般每一個季度發布一次關于納稅人欠稅情況的欠稅公告，確實與擔保物權等隨時可以進行的權利公示存在一定的區別。但是，若否定欠稅公告的公示作用，則稅收優先權完全不具備對抗第三人的效力，幾乎沒有存在價值。因此，過分強調交易安全的結果是否定稅收優先權，可能會損害稅收保障的價值。稅收保障與交易安全的沖突構成了稅收優先權適用困境的另一個理論根源。

總之，稅收優先權的適用困境的理論根源可以總結為兩個方面：一是私法之債與公法之債的沖突；二是稅收保障與交易安全的沖突。無論是私法之債與公法之債的沖突還是稅收保障與交易安全的沖突，反映的都是私人利益與國家利益之間的沖突。

三、稅收優先權法律適用困境的化解

稅收優先權法律適用的困境涉及到破產程序、民事執行程序等多個方面，數部法律法規之間的沖突與協調，理論上亦可歸納出諸種原因，但是歸根結底，稅收優先權的法律適用困境是法律所追求的多種利益之間的沖突，其化解的關鍵在于如何協調相互沖突的利益。

（一）明確稅收優先權的適用條件

筆者檢索稅收優先權的相關案例表明，在司法實踐中對于稅收優先權的適用條件存在很大的爭議，這種爭議構成了稅收優先權法律適用困境的原因之一。例如，部分法院以債務人有其他財產可供執行為由否定稅收優先權，①金華市婺城區人民法院（2020）浙0702執異66號執行裁定書；湖北省高級人民法院（2018）鄂執復127號執行裁定書；淄博市淄川區人民法院（2018）魯0302執異105號執行裁定書；山東省聊城市中級人民法院（2016）魯15執異21號執行裁定書等。另外一些法院則不考慮債務人財產是否充足的因素。又如，部分法院以發布欠稅公告為稅收優先權對抗善意第三人的條件，②福建省龍巖市中級人民法院（2019）閩08執復20號執行裁定書；江蘇省南京市中級人民法院（2020）蘇01執異23號執行裁定書。另外一些法院則不考慮這一因素。③臺州市椒江區人民法院（2020）浙1002民初1103號民事判決書；紹興市柯橋區人民法院（2016）浙0603民初字10874號民事判決書。上述司法實踐中的稅收優先權的法律適用爭議表明，稅收優先權的適用條件尚存在一定的爭議，阻礙了稅收優先權法律適用的統一。化解稅收優先權法律適用困境，首先要明確稅收優先權的適用條件。

第一，稅收優先權以納稅人（債務人）責任財產不足為前提。稅收優先權之所以存在，或者稅收優先權與其他權利的沖突之所以存在，其前提是納稅人的責任財產不足。稅收優先權概念本身即揭示了這一邏輯前提，然而這一點在稅收優先權的具體適用過程中被部分稅務部門和法院所忽略，以至于演變為行政執法乃至司法實踐中的爭議。企業進入破產程序即表明企業存在資不抵債的情形，此時稅務機關當然可以主張稅收優先權。但是，在民事執行程序中，企業并不當然處于責任財產不足的狀況。此時，不區分情形，一概允許稅務機關主張稅收優先權顯然是法律適用的錯誤。

第二，稅收優先權優先的前提是稅務機關已經公布相關的欠稅公告。既有的司法實踐中對于欠稅公告的定位爭議，在理論上也存在不同的觀點。根據《稅收征管法》的相關規定可知，立法者有意通過欠稅公告來確定稅收優先權的公信力。根據《欠稅公告辦法（試行）》的相關規定可知，定期發布欠稅公告也是稅務機關的法定義務。欠稅公告的缺失一方面說明稅務機關未履行法定義務，稅務機關應當自行承擔風險；另一方面又使得稅收優先權缺乏公信力，對交易安全構成重大威脅。在發布欠稅公告的情形下，稅收優先權具有類似擔保物權的對外效力，具備了法定優先權的應有品格。

（二）準確厘定稅收優先權相關規則的適用關系

無論是在破產程序中還是在執行程序中，關于稅收優先權的不同規則的沖突與適用順序都是稅收優先權法律適用困境的一個重要癥結。在破產程序中，有學者認為《企業破產法》是特別法而《稅收征管法》是一般法，也有學者持相反觀點。在民事執行程序中，有法官適用民事訴訟相關規則否定稅收優先權，也有法官僅適用《稅收征管法》而無視民事訴訟相關規則。

第一，針對破產程序中的稅收優先權，《企業破產法》關于稅收債權的清償順序規則為特別法，而《稅收征管法》第四十五條關于稅收優先權的規則為一般法。破產程序中稅收優先權的法律適用涉及到《稅收征管法》相關規則與《企業破產法》相關規則的適用，而相關規則的取舍主要涉及一般法與特別法的適用。盡管前文所述的理論爭議似乎表明，在不同的角度下一般法與特別法的關系可能發生轉換。但是，具體到破產程序中稅收優先權的法律適用，其結論應當是確定的：《破產企業法》關于稅收債權的清償順序僅適用于破產企業這一特殊主體，而《稅收征管法》規定的稅收優先權的優先順序適用于所有企業，前者構成了針對破產企業的特殊規則，應當優先適用。

第二，針對執行程序中的稅收優先權，應當允許稅務機關參加執行程序的前提下確定具體的法律適用。既有的觀點中，有一種觀點完全否定稅務機關參與執行程序進而主張稅收優先權，其理由是民事執行方面的法律以及司法解釋無相關規定。上述觀點顯然存在著法律適用的誤區，筆者認為，一方面民事執行方面的法律以及司法解釋雖然未明確規定稅收優先權在執行中的適用，但是稅收債權作為債權仍然可以適用民事執行中有關債權的一般規則；另一方面，未規定不同于禁止，稅務機關訴諸法院主張稅收優先權不同于稅收機關征繳稅款的行政行為，并不能適用“法無授權即禁止”的判斷標準。在承認稅務機關可以參與執行程序的前提下，稅收優先權可以適用民事執行中有關債權的一般規則以及《稅收征管法》的相關規則，但是稅收優先權的法律適用仍需遵循特別法優先一般法的原則，具體判斷民事執行程序的相關規則與《稅收征管法》相關規則的適用順序。

（三）兼顧各方利益關系

稅收優先權的法律適用困境背后是稅收優先權所涉及的不同主體之間的利益沖突的結果。稅收優先權的法律適用主要涉及到兩方主體的利益關系：稅收優先權所代表的國家的稅收利益；與稅收優先權相沖突的擔保物權以及其他優先權所代表的債權人的個人利益。國家利益并不絕對地優先于個人利益，個人利益也非絕對地優先于國家利益。面對上述利益沖突時，協調與兼顧顯然是法律所追求的目的。

首先，個人的生存利益應當優先于國家的稅收利益。當法定優先權所保護的利益表現為個人的生存利益時，此種優先權所保護的利益具有更高的價值，此種優先權應當優先于稅收優先權。例如勞動者的工資債權應當優先于稅收優先權。

其次，個人的財產利益與國家的稅收利益的比較應當區分情形對待。當個人的財產利益蘊含了市場主體不得減損的交易安全的價值時，個人的財產利益應當優先于國家的稅收利益，此時市場主體不得檢索的交易安全的價值是稅收來源得到保障的根本。當個人的財產利益與市場主體的交易安全無涉時，國家的稅收利益優先于個人的財產利益。

最后，兼顧各方利益關系需要法官針對個案進行具體的利益衡量。從稅收債權角度看，稅收優先權并非稅收債權獲得救濟的唯一途徑，納稅擔保制度、稅收債權的代位權、稅收債權的撤銷權、稅收保全、強制執行等均屬于稅務機關獲取稅收債權的途徑，相較于私人主體，稅務機關擁有更多更強大的實現債權的手段。［17］在個案中，稅務機關與債權人的替代救濟措施的有無決定了司法保護的必要性。若不區分情形一律支持稅收優先權，會造成稅務機關的執法懈怠，浪費行政與司法資源；若有條件、有限度地保護稅收優先權，例如，稅收優先權與其他債權按比例清償，則會激勵稅務機關積極履行職責。

四、結 語

稅收優先權是《稅收征管法》規定的稅務機關的一項重要權利，對于稅收保障發揮了重要作用。然而，稅收優先權自確立以來便飽受爭議，無論是理論界還是實務界對于稅收優先權的法律適用均存在各種不同的觀點，稅收優先權的法律適用身處困境之中。稅收優先權法律適用的困境主要表現為破產程序相關規則、民事執行程序相關規則與稅法相關規則的沖突。稅收優先權法律適用困境背后有著深刻的理論根源，其一是公法之債與私法之債的沖突，其二是稅收保障的價值理念與交易安全價值理念的沖突。本文針對稅收優先權的法律適用困境提出了若干化解的具體辦法：一是要明確稅收優先權的適用條件；二是要準確厘定稅收優先權相關規則的適用關系；三是要兼顧各方利益關系。但是，上述辦法仍然囿于一家之言，未必得到學界或者實務界認同。未來，稅收優先權法律適用困境的化解有賴于相關法律法規的修訂或者相關指導案例的發布。司法裁判得到統一，則法律適用的困境自然得到化解。