企業不動產司法拍賣涉稅問題研究
——兼論稅收征管中《民法典》適用性

艾 華，王佳琳，莊佳強

（中南財經政法大學 財政稅務學院，湖北 武漢 430073）

交易金額高、所涉稅種多一直以來都是不動產交易的一大特征，與司法拍賣的訴訟前置性與執行強制性相結合，不動產司法拍賣的涉稅問題也愈加凸顯。現有關于不動產拍賣的涉稅問題研究主要聚焦于拍賣過程中產生的稅款應由買方承擔還是賣方承擔、［1－2］買方支付稅款時的身份是納稅義務人還是代理人、［3］拍賣過程中稅務機關是否享有稅收優先權，［4］其主要分析視角也局限于從法律的角度進行思考，忽略了司法拍賣中的被執行人往往資金不足，無力繳納不動產司法拍賣中所產生的高額應納稅款，最終會導致拍賣資產不能過戶以及引申出的資產閑置問題，而這也是司法拍賣最初產生時所想要解決的問題之一。①司法拍賣的產生最初是為了合理處置罰沒物品、增強資產流動性與維護國家利益。對此，本文以企業不動產拍賣案為例對以上問題進行分析，并從稅法中的《民法典》適用性角度提出了可行的改進建議。

與以往文獻相比，本文有以下兩點貢獻：第一，基于稅收之債關系視角，本文從法理層面對被拍賣人與稅務機關之間的債權與債務關系進行了界定，并嘗試將《民法典》的思想適度引入到稅收征管之中，筆者認為在不違背公法原則的前提之下，倘若私法思想的引入能在保護公民私有財產的前提下實現公共效用最大化，則應在稅收征管中適度引入私法思想，而非教條式地實施稅收征管。第二，與以往司法拍賣涉稅問題分析不同，本文并不局限于法理層面的分析，還從經濟效率角度對是否允許在未完稅的情況下進行過戶進行了分析，筆者認為，無論是從經濟福利角度來看，還是從投入產出效率、資源配置效率以及資產周轉效率來看，在適度的情況下允許《民法典》思想的引入，均能實現帕累托改進。

一、基本案情與爭議焦點

A企業于2018年1月簽訂借款合同向B銀行借款90 000萬元，借款期限9個月，年化利率6.56%，并以其土地使用權及附屬房屋設施作為抵押擔保。合同還款約定到期后，因A企業經營狀況不佳、瀕臨破產，未能按期償還本金及利息共94 428萬元。對此，B銀行向法院申請依法拍賣其抵押財產，并享有優先受償權。2019年3月，法院將A企業抵押的土地使用權及附屬房屋設施在網上進行拍賣，并在拍賣條款中規定，過戶風險由買受人自行承擔。同年4月，C企業以不含稅價125 000萬元競得該拍賣物（含保證金6250萬元），產生應納稅額32 353萬元。待A企業償還B銀行欠款之后，所剩余額32 000萬元并不足以支付拍賣所產生的應納稅款。對此，A企業申請緩交稅款353萬元，D稅務局便責令A企業將產權證件交由其進行保管，完成扣押。

拍賣結束后，C企業向不動產登記中心申請辦理過戶手續，卻被告知由于拍賣過程中產生的稅款尚未繳納完畢，不動產登記中心收到D稅務局發來的停止為該不動產辦理過戶手續的協助通知書，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第六十六條和《中華人民共和國城市房地產管理法》第五條的相關規定，不動產登記中心有義務配合稅務局工作，因此，拒絕為C企業辦理過戶手續。此時，C企業面臨兩難選擇：一方面，因存在未繳稅款，該資產無法辦理過戶手續，只能作為閑置資產處置；另一方面，悔拍將會面臨高額保證金損失。2019年5月，C企業認為該筆欠稅的納稅義務人為產權權利人，產權權利人的過失不應以自身利益損失為代價，其在拍賣結束后已足額支付了拍賣價款以及屬于其應納的稅款，D稅務局扣押其從拍賣中所獲得的資產，并導致無法辦理過戶手續，使其利益受到了損害，故向法院提起訴訟，請求稅務局發還產權證件并協助其辦理不動產過戶。

本案的爭議焦點在于，針對于司法拍賣，C企業（買受人）支付完拍賣價款及其應負擔的相關稅費之后，由于A企業（被拍賣方）尚未履行完其納稅義務，稅務機關是否有權阻止買受人對該未完稅資產辦理過戶？

本案中C企業認為，按照我國稅法的規定，針對于銷售不動產所產生的稅費，買方只具有承擔契稅與印花稅的納稅義務，其余稅款的納稅人均為賣方。在整個拍賣過程中其已支付了競得價款并繳納了應負擔的稅款，面對A企業繳稅不足，D稅務局并不能扣押其競得的不動產，D稅務局則認為，按照稅收征管法的規定，為確保國家稅收收入，防止稅款流失，其有義務與權力對未按規定繳納稅款的納稅人采取強制執行措施，其中包含對納稅人的不動產產權證件進行扣押。而在這次拍賣過程中，即使C企業支付了拍賣價款，但并沒有辦理過戶手續，因此，該拍賣資產的所有權仍為A企業，其扣押行為并未侵犯C企業的利益。

二、法理及經濟效率分析

（一）法理分析

從法理層面來看，債權債務關系是以法律的形式對債權人與債務人在契約中的行為進行的“合法約束”，［5］即通過法律界定，債權人依法享有價款請求權，債務人則在履行其義務之后依法享有交付請求權。按照債務關系產生的原因，可將其分為意定之債和法定之債。意定之債指由當事人雙方或單方意思表示發生的債，包括合同之債與單方允諾之債，適用合同法（任意法），規范目的在于促進交易的達成，通過當事人的意思自治實現利益最大化，調整正常的社會經濟關系。法定之債指由法律直接規定而非意思表示的債，適用指定法的目的在于維護公平。按照我國稅法規定，不動產的出售將伴隨著增值稅、土地增值稅、印花稅等稅種納稅義務的產生，A企業未按照法律規定繳納不動產拍賣所產生的稅款，即違背了法律直接規定的納稅義務，因而產生了債之關系。

本案涉及的債的主體為D稅務局（債權人）和A企業（債務人），債的客體為A企業的稅款給付行為。債的標的物為拍賣的土地使用權及附屬房屋設施。債的內容包含債權與債務，債權指面對A企業未按法律規定繳納稅款時，國家利益受到損害，D稅務局依法享有請求A企業繳納稅款的權利。債務則指A企業在發生應稅行為時，未按照法律規定繳納稅款而需承擔的繼續支付剩余稅款或恢復債權人原權利至被侵犯前的狀態的義務。由于其滿足債之關系的構成要件，對此，本文將A企業與D稅務局之間的債之關系稱為稅收之債關系。

稅收之債關系屬于法定之債，適用法律為指定法，根據債產生的原因可知，該指定法為《中華人民共和國稅收征管法》。按照目前《中華人民共和國稅收征管法》第四十條的規定以及《中華人民共和國稅收征管法實施細則》第六十六條之規定，針對于未完稅不動產，D稅務局有權扣押“價值相當于應納稅款的商品、貨物或其他財產”，“對有產權證件的動產或者不動產，稅務機關可以責令當事人將產權證件交由稅務機關保管，同時可以向有關機構發出協助執行通知書，有關機構在扣押、查封期間不再辦理該動產或者不動產的過戶手續”。因此，在未完稅狀態下，并不能辦理不動產過戶手續。然而在本案中，A企業未交稅款為353萬元，D稅務局卻扣押了其125 000萬元的不動產，這是否存在一定的不合理性？我國稅收征管法中并未明確引入債的概念，依照目前稅務機關的行為，反映出公民與行政主體在這一債之關系中存在著非對等性。由于稅收之債關系的一方法律關系主體為行政主體，因而性質為公法之上的債權債務關系。盡管公法更多是強調為了公共利益而要求強制服從，但從公法之債的角度來看，債權人與債務人應擁有平等的法律地位與法律人格，國家僅僅能請求納稅人為一定行為，而不能直接支配納稅人的財產。［6］因此，該行為也是不符合債的基本理論的。

再則，法律規范的核心目的是為保護公民的合法權益，維護社會經濟秩序，然而，目前我國《稅收征管法》中并未涉及到對與納稅義務無關的第三方關系的權利保護，稅務機關以債權人身份請求債務人A企業繳納稅款，并扣押其價值125 000萬元的不動產產權證書為債權做“擔保”的行為結果，將導致因債權人與債務人的關系而對第三方利益造成損害，這是不符合公法立法原則的。

此外，本案為司法拍賣，A企業是因經營狀況不佳未能按期償還B銀行借款而進行的拍賣，這意味著在短期內甚至長期內A企業沒有經濟能力去向D稅務局支付所欠的353萬元稅款，該行為結果將導致所扣押資產長期閑置，因小額稅款的欠繳導致價值125 000萬元的資源的閑置浪費無疑是有悖于公法追求公共效用最大化的原則。

考慮到債之關系形成原因均與“私法自治原則”聲息相通，［7］而我國私法對于債的規定相對于公法較為完備，倘若本案法律關系的主體均為自然人，在不動產交易過程中，由于買方資金有限，未能按照合同約定一次性付清交易款。此時，買方能否辦理過戶手續？面對該種情況，賣方有權利不配合買方辦理過戶手續。但由于私法尊重民事主體的意志，債法的規范更多是為強調任意性規范。因此，只要雙方達成約定降低不動產售價，或允許買方推遲一段時間支付剩余款項，則能達成交易并辦理過戶手續。

進而引申出一個觀點：同屬于債之關系，那么，能否將《民法典》的思想適度引入到稅收征管之中？關于公法中的私法適用性問題，有大量學者對其進行了探討，主要可歸結為以下兩種觀點：一種觀點認為，公法的設定除了具備法律應有的特征之外，還應具有一定的公益性考慮，其核心是為了通過對行政機關行為的監督而實現對行政相對人權利的保護，進而實現整個社會的效用最大化。因此，追求公民自身效用最大化的私法對公法并不具有適用性。另一種觀點則認為，通過私法的借鑒可以確保稅收債權的實現。公法與私法的設置都有一個共同目的，即對公民的私權進行保護。因此，對于特殊事項，以不違背公法原則為基準，在公法規定有所欠缺的前提下，可通過案件相似點類比引入私法思想。筆者支持后一種觀點，認為以不違背公法原則為前提，倘若私法思想的引入能在保護公民私有財產的前提下實現公共效用最大化，那么該引入就是合適的。對此，本文進一步從將《民法典》思想引入稅收征管的角度進行法理性分析。

考慮到司法拍賣中被執行人往往面臨資金困難，對此，可將被執行人劃分為日后能繼續經營的企業以及瀕臨破產無法繼續經營的企業。因此，關于稅收征管中《民法典》思想的引入，本文將從以上兩種情況分別進行討論。一是，被執行企業日后能繼續經營。考慮到債務人（A企業）盡管目前面臨資金困難，但日后仍能通過繼續進行生產經營而獲得收入，此時，倘若基于意思自治原則，在不違背公序良俗、不濫用談判能力、不違背強行執法的前提下引入《民法典》的思想，D稅務局（債權人）愿意讓A企業（債務人）緩交稅款，并與A企業約定待日后有能力支付所欠稅款時再繳足所剩余額，則這整個過程將不會對國家稅款造成損失，也不會對C企業（第三方）正常辦理過戶手續造成影響，從而避免資源閑置浪費。二是，被執行企業已破產或瀕臨破產，日后無法繼續經營。針對該種情形，A企業已無經營能力，日后也無法繳納所欠稅款，不允許C企業辦理過戶手續不僅改變不了無法收到稅款的事實，而且會因資源閑置浪費而帶來更大的損失。對此，倘若引入《民法典》的思想，債權人（D稅務局）放棄對債務人（A企業）的稅收債權，通過訂立免責條款來免除A企業的債務不履行責任，允許C企業辦理過戶手續，則可在避免資源閑置浪費的同時不侵犯第三方的權利，長期來看還會因該資產的正常經營而帶來更多的稅收收入。

因此，無論面對哪種情形，將《民法典》思想引入稅收征管法中都是存在一定法理性與可操作性的。但考慮到行政機關的特殊性責任，其作為應具有公共使命，兼顧經濟效率與行政效率，在維護經濟體制有效運行的同時，還需有利于資源配置效率的提高。因此，并非所有的類似案例都可以將私法做適用性引入，而應綜合考慮這一引入會給公共利益帶來多大損失，倘若私法思想的引入所帶來的利益會超越損失，則該適用性引入就是合適的，反之，則不應采取引入措施。

（二）經濟效率分析

經濟學中通常使用帕累托最優去衡量某種資源的配置是否具有效率，如果存在帕累托改進，則說明當前資源配置是缺乏經濟效率的。本案目前所處狀況是由于A企業未繳足353萬元稅款，導致125 000萬元的資產閑置，此處同樣以A企業的兩種經營狀態來進行經濟效率分析。第一種情況：被執行企業日后能繼續經營。針對該種情形，A企業在短期內沒有能力支付所欠稅款，待日后恢復正常經營則能繳納所欠稅款。倘若D稅務局允許該不動產進行過戶，C企業所擁有的經濟福利則會因此而增加。①目前D稅務局不允許該資產過戶，C企業的經濟福利會受到損失，因此，一旦允許過戶，C企業經濟福利則會增加。對于D稅務局來說，從短期來看，其經濟福利會保持不變，②短期內D稅務局經濟福利保持不變是因為短期內D稅務局原本就無法收取A企業的所欠稅款，因而即使允許過戶，其所擁有的狀態也是無法收取該筆稅款。但從長期來看，該拍賣資產的生產運營會促使C企業創造更多的利潤從而帶來更多的稅收收入，進而其經濟福利也會增長。第二種情況：被執行企業瀕臨破產，日后無法繼續經營。針對該種情形，無論短期還是長期，該筆稅款都無法收回。倘若D稅務局允許該不動產進行過戶，不僅C企業所擁有的經濟福利會因此而增加，長期來看，D稅務局也會因為C企業對該資產的運營而增加經濟福利。因此，無論針對哪種情形，允許該資產進行過戶是存在帕累托改進的，即目前狀態是無經濟效率的。

然而在現實中衡量一項資產是否有效率往往會與經濟意義上的判別存在一定差異，因此，通常還需從投入產出效率、資源配置效率以及資產周轉效率幾方面進行思考。首先，投入產出效率。投入產出效率通常由所投入代價與所創造價值之間的比值來衡量，比值大于1則說明該投入是具有產出效率的。由于本案所涉及的投入資產為不動產，其投入成本需在長期內進行攤銷，因而無法在短期內判斷其投入產出效率。因此，只能粗略地從C企業目前所具有的經營能力、行業發展狀況等方面進行判斷。其次，資源配置效率。資源配置效率指在一定技術水平之下由要素分配而產生的效益，根據資源稀缺性來看，同一要素資源應分配給所能創造收益更多的個體。本案中所拍賣資產被D稅務局扣押，其所擁有的效益為353萬元的稅款征收權（該權利能否實現存在很大不確定性）。倘若該資產過戶給C企業，其擁有的直接效益為125 000萬元的不動產，間接效益則包含以下兩方面：第一，自身間接效益。一般而言，土地使用權及附屬房屋設施除了可以用于投入生產，還能同時用于抵押貸款。該案中C企業辦理不動產過戶登記之后還可向銀行申請抵押貸款，目前我國貸款機構允許企業通過房屋抵押貸款的數額為房屋估值的五六成，假設按照競拍價的50%進行抵押貸款，則C企業可獲貸款數額62 500萬元，當企業擁有更多資金之后，則會減輕企業籌資壓力、降低企業財務風險，進一步擴大其生產規模，創造更多的企業利潤。此外，若將其用于研發活動，還能提高企業績效，增強企業競爭力。第二，對于國民經濟的間接效益。C企業將125 000萬元的不動產以及62 500萬元貸款數額用于生產經營，不僅會通過擴大生產規模，雇傭更多勞動力，帶動消費與就業的增加，從而直接增加企業和個人所繳納的稅收數額，而且會通過產業關聯帶動其他部門貢獻更多的財政收入，從而提高一般公共預算總收入。倘若能有效利用該資產，幾年后該資產所能帶來的總收益將會超過所欠的353萬元稅款，并給國家帶來更多的收益。因此，允許該資產過戶將會提高資源配置效率。第三，資產周轉效率。資產周轉效率反映出資本是否得到充分利用，一般而言，資產周轉效率越高，說明該資本的運行效率越高。本案涉及的資產為土地使用權及附屬房屋設施，其增加會使本期資產總額同份額增加，同時，物質資本的增加會帶動產出水平的增加，從而提高總營業額，總營業額占資產總額的比值則能反映出該資本的運行效率。具體數值的預測還需依據C企業目前所具有的經營能力、行業發展狀況等方面進行考量。

但是，從經濟效率上看，本案目前不允許過戶將導致資產的閑置浪費，而資本閑置終將導致資本效率不足。近年來司法拍賣數量在逐年遞增，考慮到司法拍賣中的被執行人往往存在資金困難，欠稅的可能性很大。因此，本案絕非個例，擴大到全國則類似的司法拍賣案件將會更多，無疑會阻礙企業與社會的發展。而倘若能將該拍賣資產有效利用起來，無論從國家角度還是納稅人角度來看，都將是一個雙贏的結果。

三、啟示及建議

（一）基于稅收之債關系，加強對第三方權利人的保護

基于稅收之債關系，在發生應稅行為時，納稅人既是交納稅款的債務人，又是完稅后享有依法請求獲得公共服務的債權人，該權利同樣受到法律的保護。因此，在現行的《中華人民共和國稅收征收管理法》中也明確了稅收征管應注重對納稅人權利的保護。截至目前為止，該法進行了四次修訂，修訂的核心內容可概括為：明確納稅人合法權益——縮短辦稅時間——簡化納稅人辦稅流程。從征管法的修訂中可以看出，隨著國家治理理念的轉變，以及“人民至上”理念的再次提出，稅收法制化逐漸轉向為更加注重對納稅人權利的保護。然而，我國《稅收征收管理法》僅在第七十八條中涉及到對納稅人之外的第三方的權利保護。本案中C企業因D稅務局與A企業之間的稅收之債關系而不能辦理過戶，其利益確實受到了損害，這是《稅收征管法》第七十八條并未涉及到的。從債法角度來看，《民法典》中強調了債務的履行不得對他人的利益造成損害，這將有利于維護社會和經濟秩序。對此，本文建議在《中華人民共和國稅收征收管理法》的完善過程中，引入《民法典》對所有民事主體的合法權益進行保護的思想，進一步加強對所有納稅人權利的保護，而非只關注于對該涉稅事件納稅人的權利保護。

（二）規范條款設置，加強政策執行力度以及部門之間的溝通與協作

本案的爭議在于未完稅是否能辦理過戶手續，對此，本文認為可以從源頭避免該案的發生。目前，《網拍規定》第六條明確規定，在司法拍賣中確定稅費為法院的職責，然而，通過查閱相關司法拍賣公告發現，公告中并沒有注明拍賣價款是否為不含稅價格，且僅有較少拍賣公告會附有相關稅率指標。然而，對于不了解稅收政策的納稅人而言，在僅有稅率信息的狀況下也會存在稅款計算錯誤的問題，從而對稅款的預判將有偏于實際應納稅款。對此，本文建議規范拍賣條款設置，在拍賣價款中注明拍賣價為不含稅價，并根據當地狀況在拍賣公告中注明稅款計算公式，方便納稅人根據拍賣價款計算其應承擔的稅費，從而增加納稅人所能獲取的稅收信息，避免發生稅款繳納資金不足的現象。此外，考慮到稅費的計算存在一定復雜性，為提高司法辦事效率以及稅費計算的精準性，可加強部門之間的溝通與協作，推廣江蘇省涉稅信息與關聯信息“點對點”司法查詢平臺建設的經驗，由法院提前將拍賣不動產信息發送給稅務局，從而構造出精準的稅費計算公式。倘若無法有效避免該現象的發生，法院可提前在拍賣公告中注明稅款計算公式的基礎之上，根據被執行人所欠借款數額以及拍賣資產可能產生的稅額去限定最低不含稅拍賣價格，若因最低不含稅拍賣價款過高導致拍賣失敗則進行流拍。此時，站在貸款人角度（案中為B銀行），若拍賣無法實現，則其無法收回貸出的高額本金及利息，其損失會更大。因此，在流拍之前，法院有義務引導被執行人與貸款人基于意思自治原則就能否降低還款額度進行商議，進而增加拍賣成功率，最大可能地保障三方利益。

（三）優化執法方式，適當增強稅收征管法中的《民法典》適用性

從問題的落腳點進行處理。目前稅務機關與不動產管理中心的行為依據的是《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第六十六條之規定，該規定的設置初衷是為了規范征納雙方行為秩序和保障國家財政收入，而該案例目前的處理方式卻在規范征納雙方行為秩序的同時，并未保障到國家財政收入。

法理分析部分已明確指出，在不違背《稅收征管法》設定的前提下，倘若《民法典》思想的適當引入能夠補充《稅收征管法》的欠缺之處，有利于實現公共利益的最大化，那么其引入就是合適的。案件中A企業已盡力繳納其所能負擔的稅款，與拍賣資產相比，所欠稅款不足千分之三，若將該資產作為閑置資產處置，不僅無法改變A企業交不了稅的事實，還會影響資源配置效率，同時降低經濟運行效率。然而，若將該資產投入生產，無論對于企業還是國家財政收入都會帶來巨大收益。對此，本文建議推動稅務執法理念與方式的全方位變革，綜合考慮立法理念與經濟效率，適當增強《稅收征管法》中的《民法典》適用性。

本案中C企業屬于正常經營企業，也有足夠能力待獲得該拍賣資產后進行正常經營活動，對此，倘若在《稅收征管法》中引入《民法典》中法律主體平等的思想，善于運用法治思維和法治方式深化稅收征管改革，防止“一刀切”的執法行為，在《稅收征管法》中允許采取替代性履行方式來終止納稅義務，做到寬嚴相濟、法理相融，則能更好地確保稅收債權的實現。比如，倘若A企業日后仍有經營能力，則D稅務局可與A企業以約定的形式終止稅收之債關系，并建立新的債務合同，以公文形式將其記錄在案，利用數據共享協調機制對A企業經營狀況進行監控，待其日后有盈利時再補繳所欠稅款，則可在確保稅收債權的同時最大程度地實現資產利用率的最大化。然而，這一過程并不可忽略公法的公益性原則。倘若此案中的C企業日常經營狀況較差，在未完稅的情況下同意該資產辦理過戶手續，拍賣資產未來運營收益會存在很大不確定性，稅務機關則應堅持其所擁有的債權人稅款請求權。此外，稅務機關同意在未完稅的情況下可辦理過戶手續，必將引起部分企業以合謀方式逃避納稅義務，對此，稅務機關應充分利用現代信息技術，采取“互聯網＋監管”的基本手段，全方位考察拍賣方與競得方之間的關系，并通過對雙方的納稅信用、社會信用等級的考察，建立智能化風險監管機制。

此外，倘若A企業瀕臨破產，日后無經營能力，則并不存在是否允許先過戶再繳稅的爭論，而爭議焦點在于是否能通過引入《民法典》思想而免除所欠稅款。早在2003年，針對大連證券破產所涉及的資產處置應納稅款問題，財稅〔2003〕88號文中就給予了免稅處理。盡管該案情為個案，處理方式并未得到普遍推行，但其處理方式反映出了稅收執法理念的轉變。為此本文建議，對于較小金額的欠稅，稅務機關應合理估計這一行為將對國家稅收收入帶來多大損失，倘若未來收益會大于目前所產生的損失，D稅務局也可參照財稅〔2003〕88號文的處理方式，放棄對A企業的稅收債權，通過訂立免責條款對A企業確實無法繳納的這部分稅款給予免除債務不履行責任，則可在避免資源閑置浪費的同時不侵犯第三方的權利。對此，基于立法理念與經濟效率原則，在《稅收征管法》中增強《民法典》適用性時，本文認為應同時滿足以下幾個條件：（1）稅務機關在相關部門的配合下核實被執行企業在中長期內確實無支付所欠稅款的能力；（2）欠稅金額不足拍賣資產的千分之五；（3）被執行企業與拍賣資產競得方不存在關聯關系；（4）拍賣資產競得方應出示相應證明，證實其有足夠經營能力運營該資產以及未來運營該資產所創造的收益能超越目前所欠稅款；（5）拍賣當事人均需出示納稅信用等級以及社會信用等級證明。