談新金融工具會計準則的實施對商業銀行的影響

高雷 齊商銀行股份有限公司

引言

當前我國金融市場發展速度較快，也因此出現了種類繁多的金融工具，使得金融工具更具復雜性，為確保經濟高質量、可持續發展，我國財政部門于2017年修訂了金融工具相關準則，并發布了新的金融工具會計準則。隨著新金融工具會計準則的實施，各行各業均受到了影響，首當其沖為銀行業，特別對于中小商業銀行而言，其在資本、風險防控、人才等方面不如大型商業銀行，且當前國內外經濟社會正處于激烈變化的狀態，一些商業銀行面臨著較大的風險，不利于整體經濟的健康、可持續發展。因此，在這樣的形勢下，對于我國商業銀行而言，只有在快速掌握新金融工具準則的內容及要求前提下，采取有效的應對措施，讓自身的經營管理適應新金融工具準則的實施，才能促進自身穩健、可持續發展。

一、新金融工具會計準則的創新之處

（一）會計分類有了新的變化

在舊金融工具會計準則中，金融資產分類有四類，第一類主要是以賺取差價進行出售的金融資產，這類資產的計量基礎是公允價值，并且需要將公允價值變動計入當期損益中；第二類為持有至到期的投資，這類資產主要為到期日期固定、可確定回收金額的債權類資產；第三類為貸款及其他應收款，主要為活躍在市場中無報價、可確定回收金額的資產；第四類為可出售金融資產，為其他資產。由于舊金融工具準則中的資產分類具有一定的主觀性，使得會計信息的可比性不強。隨著新金融工具會計準則的實施，金融資產分類從四類變成了三類，金融資產分類進行了簡化，且在實際的分類過程中，針對持有的金融工具必須嚴格按照業務模式與合同現金流量特征進行分類。對比舊的資產分類方式，新的分類方式更具有客觀性與可比性，一定程度上能夠降低金融資產分類過程中的主觀性和重復性。

（二）會計核算有了新的變化

在新的金融工具會計準則中，也對會計核算方法進行了創新。在舊的金融工具會計準則中，主要是采用攤余成本計量法來核算持有至到期投資、貸款及其他應收款，具體采用實際利率進行計算，且利益所得、損失、減值、計算差值等需要計入當期損益中，從而影響當期利潤。在金融資產會計核算時，核算方法為公允價值加量方法，該方法主要以公允價值為計量基礎，同時對于公允價值變動引起的利益所得、損失等，都需要計入當前損益中。從新金融工具會計準則變革的內容來看，其在金融資產會計核算方式上進行了創新，與舊準則相比，既有相似之處，也有不同之處，相似之處在于新準則中對于金融資產的會計核算，沿用舊準則中攤余成本計量方法，同時計量基礎為公允價值，公允價值變動也同樣是計入當期損益中。主要的不同在于資產處置方式有了新變化，其他綜合收益也可轉結損益中。

（三）減值損失計提方法有了新的變化

減值損失計提方法的變更，也是新金融工具會計準則的創新之一。在舊會計準則中，須有客觀的證據證明金融資產已經減值，才可作計提減值準備，否則不可計提減值。舊準則采用的已發生損失法進行減值損失計提，計提減值的范圍僅限于已經發生損失的金融。而在新金融工具會計準則中，并不是采用已發生損失法，采用的是預期信用損失法，在這一方法下，已發生損失的金融資產與未來可能發生損失的金融資產均能進行減值計提準備，這表明了全部金融資產都能進行減值計提，不僅擴大了金融資產減值計提的范圍，而且也前移了金融資產計提的時間，對比舊準則中的減值損失計提方法，更具有前瞻性。同時，在新金融工具會計準則中，對金融資產減值損失計提也有諸多考慮，尤其是在采用預期信用損失法時，通常需要確認未來一年內可能因信用風險而產生的損失，且需要充分考慮交易對手信用風險增加的可能性，如果確認交易對手信用風險增加，還需要對資產全部存續期可能因信用風險產生的損失進行確認。在有客觀證據證明金融資產已減值的情況下，應以資產存續期的預期信用損失為基礎作計提準備，對于所產生的利息收入，在計算時應以賬面凈額進行。

二、新金融工具會計準則下商業銀行面臨的機遇與挑戰

（一）機遇

一是有利于商業銀行規范衍生金融工具業務。在經濟全球化背景下，我國市場經濟不確定性更突出，匯率、利率變化頻率更明顯，這給我國企業帶來諸多利率與匯率風險。在這樣的情形下，市場中出現了許多衍生金融工具，如利率和匯率的期權、期貨等，并成了銀行機構的一大收入來源。但是，衍生金融工具既有利，也有諸多弊端，集中體現在會增加風險發生的可能，若不能及時準確計量或分析，銀行將面臨巨大的經濟損失。新的金融工具會計準則的實施，為商業銀行準確計量金融工具提供了依據，商業銀行進行金融工具計量時，必須將公允價值作為計量的基礎，且對于公允價值變動產生的利益、損失等，均要計入當期損益中。這樣的做法，一方面有助于投資者從銀行披露的會計報表中了解銀行衍生金融產品交易的情況及可能存在的風險，有助于投資者科學決策。另一方面也有助于監管部門的監管，從而有助于商業銀行衍生金融工具業務發展規范性的提升。

二是有利于提高商業銀行會計信息披露的質量。過去商業銀行在會計信息披露過程中，存在諸多問題，如關鍵信息造假、不直接對公眾披露等，是銀行經營發展過程中較為薄弱的環節。在新的金融工具會計準則下，商業銀行必須遵循公允價值的計量原則，真實、客觀地反映出銀行的金融負債和金融資產，同時商業銀行的會計報告結構也有較大變化，對提高銀行的會計信息披露質量有促進作用。除此之外，隨著新金融工具準則的實施，也進一步規范了銀行的資產減值計提準備，如針對銀行的資產貸款業務，在資產減值計提準備中，可采用未來現金流量法通過攤余成本進行準確計量，可讓計提工作更加精準、公允和客觀，進而提升商業銀行會計信息披露的質量。

（二）挑戰

一是金融工具分類的難度增加。新金融工具準則在舊準則的基礎上，進行了金融資產分類的變革，雖然簡化了金融工具的類別，但也使得金融工具的分類復雜性增加。具體來講，首先，表現在包含嵌入合同的債權類投資需要進一步細分，大多商業銀行的金融資產多為貸款和墊款，其他金融資產規模并不大，同時大多為持有至到期投資、應收賬款類的金融資產。在新準則中，針對混合合同引起的借貸安排不符風險這一問題，要求在具體的處理過程中，應將混合合同看作整體處理，并依據新準則的會計分類方式進行劃分，然后分別進行計量。不僅如此，大多情況下應收款類和持有至到期投資類的金融資產，將被劃分至以公允價值為計量基礎的金融資產中，但由于這一類的金融資產目前并沒有活躍的市場報價，要想有效確認這一類金融資產的公允價值，需要一套完善成熟的估值技術體系支撐。其次，表現為眼下金融產品類型多樣、紛繁復雜，在金融工具分類過程中，不僅需要綜合考慮資產的組合、風險、策略等因素，最重要的是要關注合同的實質，在分類過程中，應將合同實質作為依據，而這樣的要求，對商業銀行的分析人員有了更高的要求，商業銀行的分析人員必須重視提升自身的專業水平。最后，在新金融工具準則中，對于持有金融工具的分類，主要依據為業務模式與合同現金流量特征，但目前許多銀行在對合同現金流量特征測試操作上還存在諸多限制，會對商業銀行的運營效率和風險產生一定的影響。另外，在合同現金流量特征測試中，需要大量的基礎數據作支撐，這也對商業銀行的信息共享程度、資源整合能力及數據治理能力有較高的要求。

二是增強了信用減值計提計量的專業性。在新金融工具會計準則中，對于金融資產的減值計提，除了更注重經濟實質以外，還提出了采用預期信用損失法來進行減值計提，可確保金融資產的價值真實、客觀地反映，有助于提高商業銀行會計信息披露的質量。但這也同時使得信用減值計提計量的專業性增強。首先，新金融工具會計準則將損失準備的計提范圍擴大，從原本的已發生損失的金融資產擴至全部資產，這一變化雖然能讓商業銀行金融資產信用減值計提更加充分，但是在管理與決策方面，也對商業銀行提出了更高的要求。其次，依據新金融工具準則的要求，商業銀行應在綜合考慮各項因素下進行信用減值計提準備，在構建預期信用損失減值模型時，對于假設條件和估計關鍵參數的選擇，需要分析人員考慮較多的前瞻性信息，并重視未來可能產生的風險預測，這對分析人員的專業能力提出了更高的要求。最后，全面系統的數據是預期信用損失模型構建與應用的重要前提，且數據的規模與質量，將直接影響計量的準確性，進而對銀行的管理決策產生影響。然而從實際情況來看，絕大多商業銀行現有的數據多是“已發生損失”的歷史數據，并不滿足預期信用模型構建和運用的實際需要，且在銀行系統中，各個系統之間的數據源口徑不一致，增加了摩擦成本，而對各個系統數據進行交互，更是對商業銀行的IT建設有了更高的要求。

三、新金融工具會計準則下商業銀行應對的建議

（一）積極推進金融科技創新

面對新金融工具會計準則實施所帶來的挑戰，需要商業銀行深入分析和掌握新金融工具準則的變化與要求，在此基礎上，對自身的會計核算提升進行優化調整，為提升會計核算工作質量奠定良好的基礎。在這一過程中，商業銀行應注重提升會計信息對外披露的質量，并積極推進金融科技創新，充分利用現代信息技術，完善優化現有的會計信息系統，讓會計信息系統能很好地適應外部環境的變化。另外，商業銀行也要進一步推進業財融合的進程，有效銜接財務系統和業務系統，讓會計資源與業務數據能高度共享，以促進銀行會計核算水平提升，從而推動新金融工具會計準則有效落實。

（二）建立專業化的估值體系

在新金融工具會計準則下，商業銀行也應構建專業的估值體系，既要構建完善有效的公允價值評估流程，采用先進的估值技術，提升評估結果的客觀性、真實性、可參考性，盡可能地避免評估數據存在主觀性。同時也要加快基礎數據庫的構建，銀行要加大數據治理力度，在數據治理過程中，重視大數據技術的有效運用，充分發揮出現技術優勢，強化數據治理的效果。也要設置專門的數據統計與運用崗位，并做好崗位培訓工作，通過提升人員的能力，促進銀行數據管理與應用水平的提升。

（三）強化宏觀經濟的預測

隨著新金融工具會計準則的實施，為進一步提升基礎數據的準確性，為金融資產信用減值計提提供可靠的依據，也需要商業銀行從宏觀層面開展經濟預測分析工作。在實際工作中，需要商業銀行加強歷史數據與經營信息的分析，通過分析從中提取出各項業務信用風險及預期信用損失的關鍵經濟指標，然后進行前瞻性的調整，從而形成相適應的宏觀經濟指標預測體系。在這一過程中，應積極推動內部系統與外部系統的有效對接，并增強匯率、PPI、M2等宏觀經濟運行指標變化的敏感性，以便及時進行減值準備的調整。

（四）構建完善的風險管理體系

新金融工具準則實施帶來的變化，使得商業銀行面臨的風險也較多。為實現銀行穩定運行與發展，也需要商業銀行構建完善的風險管理體系。首先，要加強有效數據的整合，并借助先進技術手段和主觀判斷，對可能影響金融資產價值的風險信息進行有效識別，形成有效的風險識別機制，為風險量化管理奠定良好的基礎。其次，結合新金融工具準則的內容，建立符合業務實際及管理需求的違約概率、違約損失率及違約風險的識別模型，同時加強系統的控制管理，提升數據質量水平，為模型計量提供完整準確的數據支持。最后，對現有組織架構進行變革，積極向扁平化的管理趨勢轉變，加強各部門之間的溝通合作，增強內部全體人員的風險管理意識，結合新金融工具準則的要求建立相適應的信用風險評估模型與流程，充分發揮財務部門的專業優勢，為業務部門的工作提供指導，降低風險的發生，推動商業銀行各項業務穩定有序開展，更好地促進商業銀行的發展。

結語

總而言之，新的金融工具會計準則的頒布實施，雖然能規范商業銀行金融工具業務的發展及提升銀行會計信息披露質量，但也增加了銀行金融工具分類的難度及信用減值計提的專業性。對此，商業銀行需要深入了解新金融工具會計準則的內容和要求，在此基礎上，從金融科技創新、風險管理、數據治理、人才培養等多個方面著手，有效推動新金融工具會計準則落地實施的同時，保障商業銀行健康可持續的發展。