制造企業(yè)全面預(yù)算的困境與對(duì)策

鮑學(xué)宏

（天津三英精密儀器股份有限公司，天津 300399）

制造業(yè)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要基礎(chǔ)和支撐，“十四五”期間，國家對(duì)制造業(yè)助企紓困和發(fā)展的支持力度將加大，扎實(shí)推動(dòng)制造業(yè)從中低端向中高端邁進(jìn)。對(duì)制造業(yè)領(lǐng)域進(jìn)行深入的“放管服”改革，實(shí)施涉企經(jīng)營許可事項(xiàng)清單管理。這些措施大大增強(qiáng)了制造業(yè)企業(yè)的活力，發(fā)展前景更加廣闊。

在這樣的大背景下，制造企業(yè)欲實(shí)現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)，必須提高財(cái)務(wù)管理水平，與企業(yè)運(yùn)營密切相關(guān)的全面預(yù)算管理不可或缺。制造企業(yè)通過實(shí)施全面預(yù)算管理，有效結(jié)合企業(yè)經(jīng)營情況和發(fā)展戰(zhàn)略，更合理地設(shè)計(jì)與企業(yè)自身相匹配的預(yù)算體系，并在運(yùn)行過程中不斷改進(jìn)，使其成為制造企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)的護(hù)航者。

本文主要研究制造企業(yè)全面預(yù)算管理體系在建立、執(zhí)行、考核和分析過程中可能會(huì)遇到的問題及問題產(chǎn)生的原因，并提出解決問題的對(duì)策建議。

一、制造企業(yè)全面預(yù)算概述

（一）全面預(yù)算的內(nèi)容及功能

全面預(yù)算是指企業(yè)以經(jīng)營戰(zhàn)略為導(dǎo)向，以當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)，合理預(yù)測市場變動(dòng)情況，對(duì)下一個(gè)經(jīng)營期間的業(yè)績目標(biāo)進(jìn)行設(shè)定，并圍繞這個(gè)業(yè)績目標(biāo)，編制各職能部門的運(yùn)營計(jì)劃，以確保業(yè)績目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

全面預(yù)算主要包括經(jīng)營預(yù)算、專門決策預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算，其功能主要包括規(guī)劃與計(jì)劃，溝通與協(xié)調(diào)，控制與監(jiān)管和考核與評(píng)價(jià)。

（二）制造企業(yè)執(zhí)行全面預(yù)算的意義

制造企業(yè)有別于其他企業(yè)的顯著特點(diǎn)在于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，隨著科技水平的提高，產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝趨于復(fù)雜化，特別是進(jìn)入工業(yè)4.0時(shí)代，基于多變的生產(chǎn)工藝和多品類產(chǎn)品，執(zhí)行全面預(yù)算尤為重要。一是有利于整體控制，發(fā)揮全面預(yù)算導(dǎo)向作用，企業(yè)各部門的日常經(jīng)營活動(dòng)受到全面預(yù)算的約束，避免企業(yè)運(yùn)營偏離利潤目標(biāo)；二是有利于過程控制，明確每一位員工在企業(yè)運(yùn)營中的職責(zé)，使作業(yè)成本更加高效；三是有利于產(chǎn)品成本控制，減少因采購材料對(duì)營運(yùn)資金的占用，合理控制物料、能源及人工損耗，降低生產(chǎn)設(shè)備的維護(hù)成本等；四是加強(qiáng)對(duì)超預(yù)算支出的控制，通過制定超預(yù)算支出的審批程序，可以了解超預(yù)算支出對(duì)全面預(yù)算的影響程度，便于從整體上及時(shí)調(diào)整預(yù)算方案，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)既定企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)的目的。

二、制造企業(yè)全面預(yù)算的困境及原因

（一）制造企業(yè)全面預(yù)算存在的問題

1.銷售預(yù)測數(shù)據(jù)與實(shí)際差異較大

銷售預(yù)測是在充分考慮未來各種影響因素的基礎(chǔ)上，結(jié)合本企業(yè)的銷售業(yè)績，通過一定的分析方法提出切實(shí)可行的銷售目標(biāo)，是對(duì)未來特定時(shí)間內(nèi)全部產(chǎn)品或特定產(chǎn)品的銷售數(shù)量與銷售金額的估計(jì)。

盡管如此，未來的市場和經(jīng)營環(huán)境多變性導(dǎo)致預(yù)測的難度較大，除了對(duì)外部多變的經(jīng)營環(huán)境較難預(yù)測外，客戶的個(gè)性化需求層出不窮，市場競爭又格外激烈，銷售活動(dòng)中的突發(fā)事件對(duì)全面預(yù)算的執(zhí)行也具有很大的挑戰(zhàn)性，這種現(xiàn)象在中小型制造企業(yè)更加突出。例如，預(yù)算中的銷售項(xiàng)目因?yàn)榭蛻舻脑驘o法在當(dāng)期繼續(xù)執(zhí)行，需要等到客戶消除某些阻礙因素（場地、資金等原因）后才能繼續(xù)，還有些客戶的內(nèi)部審批流程過于復(fù)雜，或者有新加入的競爭者，使預(yù)期訂單不能按時(shí)簽訂。

2.執(zhí)行全面預(yù)算與運(yùn)營靈活多變的沖突

在制造企業(yè)的日常經(jīng)營中總會(huì)遇到突發(fā)事件，有些突發(fā)事件對(duì)預(yù)算利潤的影響很大。例如，一家食品制造公司按照生產(chǎn)計(jì)劃采購了一批乳粉，部分乳粉已經(jīng)用于生產(chǎn)并產(chǎn)出了成品，在出售這些產(chǎn)品之前發(fā)現(xiàn)乳粉中個(gè)別指標(biāo)超標(biāo)，導(dǎo)致涉事原材料、半成品和產(chǎn)品全部被銷毀，該公司當(dāng)年經(jīng)營業(yè)績與預(yù)算比較的結(jié)果非常糟糕。再如，公司人事部門按照預(yù)算擴(kuò)招一批生產(chǎn)人員，待新錄用的生產(chǎn)人員到崗后，因?yàn)殇N售訂單延后，導(dǎo)致這些生產(chǎn)人員無事可做，公司為此白白支付了一筆員工薪酬，銷售指標(biāo)和費(fèi)用控制都與預(yù)算有很大差異。

3.職責(zé)劃分不清

制造企業(yè)中每一個(gè)職能部門都在為公司其他各部門服務(wù)，因提供服務(wù)會(huì)產(chǎn)生一定的費(fèi)用，但責(zé)任并非都由該職能部門承擔(dān)。例如，當(dāng)倉庫的搬運(yùn)設(shè)備發(fā)生故障時(shí)，維修部門負(fù)責(zé)修復(fù)到正常使用狀態(tài)，維修材料和人工費(fèi)用很可能計(jì)入維修部門。對(duì)維修部門而言，非公共設(shè)施的維修他們是很難控制的，對(duì)于倉庫的經(jīng)理，他會(huì)認(rèn)為維修活動(dòng)并非他的管轄范圍之內(nèi)，這樣會(huì)導(dǎo)致職責(zé)劃分不清，在做預(yù)算時(shí)相互推諉。這樣的情況還有很多，例如，能源的耗用、快遞費(fèi)用、公司提供的加班訂餐等等。

4.不重視對(duì)考核結(jié)果的分析

當(dāng)考核期結(jié)束，公司只著眼于預(yù)算達(dá)成率，按照預(yù)算達(dá)成率確定績效獎(jiǎng)金，并依據(jù)預(yù)算達(dá)成率調(diào)整下一個(gè)年度的預(yù)算，對(duì)考核結(jié)果的分析歸咎于預(yù)算，因?yàn)轭A(yù)算在制定時(shí)出了問題，才導(dǎo)致差異的產(chǎn)生。

5.全面預(yù)算人員水平有限

全面預(yù)算需要全員參與，但參與者并不了解自己在全面預(yù)算中的職責(zé)，認(rèn)為過程太過復(fù)雜，約束了日常的工作，而且需要花更多的時(shí)間去溝通，不能將全部精力集中在本職工作上。

（二）制造企業(yè)全面預(yù)算問題產(chǎn)生的原因

1.市場預(yù)測信息匱乏

在實(shí)際操作中，有些銷售人員編制預(yù)算僅以上年度銷售業(yè)績?yōu)閰⒖迹c分銷商達(dá)成共識(shí)，在上年銷售業(yè)績的基礎(chǔ)上增加一定的比例，作為新一年度的銷售預(yù)算。這樣的操作優(yōu)點(diǎn)是方法簡便、節(jié)省預(yù)算成本。缺點(diǎn)也尤為突出。首先是缺乏外部市場信息，僅憑分銷商對(duì)市場的認(rèn)知來預(yù)測未來的銷售目標(biāo)，不具合理性。其次是不了解政府的動(dòng)向，銷售人員對(duì)政府動(dòng)向的敏感度很低，原因是銷售人員相信自身的銷售行為與政府的動(dòng)向有很遠(yuǎn)的距離，特別是快消品制造行業(yè)，消費(fèi)者的消費(fèi)意愿很難改變。其實(shí)不然，因?yàn)殇N售人員忽略了政府動(dòng)向?qū)κ袌龅闹笇?dǎo)作用，例如，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于限制生產(chǎn)銷售使用塑料購物袋的通知》于2007年12月31日發(fā)布，以限制和減少塑料袋的使用，降低對(duì)自然環(huán)境的污染。在 2020年1月，國家發(fā)展改革委和生態(tài)環(huán)境部又發(fā)布了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)塑料污染治理的意見》，這條更為嚴(yán)格的制約塑料制品生產(chǎn)、使用和回收處置塑料廢棄物的政策，很大程度上制約了塑料袋生產(chǎn)商的銷售，加大了生產(chǎn)成本，如果預(yù)測未來的市場需求依然憑借以往的銷售數(shù)據(jù)，不但銷售目標(biāo)難以達(dá)成，而且會(huì)出現(xiàn)物料滯留，產(chǎn)品的庫存量較高，流動(dòng)資金緊張的問題。

2.未全面考慮影響制定預(yù)算的因素

制造企業(yè)在制定預(yù)算時(shí)容易忽略一些因素，例如前面提到的奶粉事件，事發(fā)前這家食品制造公司在做預(yù)算時(shí)，如果增加檢測成本，在入庫檢測環(huán)節(jié)多增設(shè)檢測項(xiàng)目，很可能會(huì)避免巨額損失的發(fā)生。制造企業(yè)僅依據(jù)上年運(yùn)營數(shù)據(jù)編制預(yù)算，不明晰洞察外部和內(nèi)部新增影響因素，預(yù)算控制就失去了意義，偏離預(yù)算結(jié)果的出現(xiàn)也就不足為奇。

3.缺少合理的費(fèi)用分配方案

制造企業(yè)特別是中小型企業(yè)不重視共擔(dān)費(fèi)用的分配，沒有制定出合理的費(fèi)用分配方案。部分企業(yè)直接把費(fèi)用歸屬于業(yè)務(wù)發(fā)生部門，但對(duì)于業(yè)務(wù)發(fā)生部門，其中一部分并非他們可以控制的，例如前面提到的維修費(fèi)用，或者即使制定了費(fèi)用分配方案，仍有一些業(yè)務(wù)活動(dòng)的責(zé)任劃分不清，在執(zhí)行預(yù)算控制過程中會(huì)出現(xiàn)管控盲區(qū)，出現(xiàn)了問題無法問責(zé)，例如電能消耗，企業(yè)支付電費(fèi)是依據(jù)電力公司安裝的電表，但企業(yè)所有部門都會(huì)消耗電能，不設(shè)定合理的分配方案，編制預(yù)算時(shí)很難將電費(fèi)分解到各部門，更談不上考核和評(píng)價(jià)了。

4.考核結(jié)果的分析不具指導(dǎo)意義

因?yàn)轭A(yù)算出現(xiàn)了各種各樣的問題，這些問題會(huì)掩蓋運(yùn)營操作中的不當(dāng)之處。這些不當(dāng)之處如果任其發(fā)展，很可能會(huì)造成更大的損失。但在做考核結(jié)果分析時(shí)，因?yàn)楸活A(yù)算所掩蓋，所以沒有引起重視，下一年度的預(yù)算仍會(huì)掩蓋同樣的問題，造成預(yù)算管理漏洞。某制造企業(yè)上年度因?yàn)橥话l(fā)事件導(dǎo)致機(jī)物料耗用金額較大，在評(píng)價(jià)預(yù)算考核結(jié)果時(shí)卻未被提出，原因是該項(xiàng)預(yù)算每年的金額都很高，而實(shí)際發(fā)生的金額與預(yù)算比較匹配，從數(shù)據(jù)上看沒有任何問題，實(shí)際上是生產(chǎn)經(jīng)理利用預(yù)算管理的漏洞，將機(jī)、物、料領(lǐng)出后作為福利私下發(fā)放給了部門員工。

5.全面預(yù)算參與人員財(cái)務(wù)知識(shí)匱乏

在編制和執(zhí)行全面預(yù)算時(shí)，參與者對(duì)財(cái)務(wù)常識(shí)知之甚少，也不了解企業(yè)內(nèi)部控制的意義，參與行為只是形式上的，沒有實(shí)質(zhì)。

三、制造企業(yè)加強(qiáng)全面預(yù)算管理的對(duì)策建議

（一）深化全面預(yù)算體系的建設(shè)

1.完善全面預(yù)算的編制流程

制造企業(yè)全面預(yù)算的編制流程包括下達(dá)編制指導(dǎo)意見、上報(bào)預(yù)算草案、審查平衡、審議批準(zhǔn)、下達(dá)執(zhí)行。整個(gè)流程涉及銷售、生產(chǎn)、管理、職工薪酬、稅費(fèi)、存貨、資金、固定資產(chǎn)和投融資等各個(gè)環(huán)節(jié)，涵蓋了公司的所有部門，從數(shù)據(jù)收集、整理、編制預(yù)算方案，再到上報(bào)、審查、批準(zhǔn)和下達(dá)，需要制定較完善的編制流程，設(shè)置每一個(gè)環(huán)節(jié)的具體任務(wù)，完成任務(wù)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)和責(zé)任人，及時(shí)掌握各環(huán)節(jié)的執(zhí)行情況，審查部門及時(shí)推進(jìn)。完善的預(yù)算編制流程是編制預(yù)算的前提，責(zé)任部門，編制部門、審查部門和審批機(jī)構(gòu)通力合作，編制的預(yù)算才能在企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略中發(fā)揮導(dǎo)向作用。

2.加強(qiáng)全面預(yù)算管理的監(jiān)督

預(yù)算管理監(jiān)督是執(zhí)行全面預(yù)算管理的重要環(huán)節(jié)，制造企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)自身情況制定預(yù)算管理監(jiān)督制度，各職能部門和分支機(jī)構(gòu)定期向預(yù)算管理機(jī)構(gòu)匯報(bào)預(yù)算執(zhí)行計(jì)劃進(jìn)度，設(shè)立子公司的，也需要向母公司（集團(tuán)公司）的預(yù)算管理機(jī)構(gòu)匯報(bào)。這是對(duì)預(yù)算進(jìn)行監(jiān)控的依據(jù)，也是預(yù)算管理機(jī)構(gòu)是否需要對(duì)年度預(yù)算進(jìn)行調(diào)整的重要參考。預(yù)算的執(zhí)行和監(jiān)督是緊密聯(lián)系的，有力的監(jiān)督是有效執(zhí)行的重要保證。

3.加大全面預(yù)算培訓(xùn)的力度

全面預(yù)算管理需要全員參與，每位員工應(yīng)當(dāng)了解全面預(yù)算的編制流程、預(yù)算管理的內(nèi)容、業(yè)績考核與評(píng)價(jià)以及必要的財(cái)務(wù)知識(shí)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加大力度組織全面預(yù)算管理的培訓(xùn)，培訓(xùn)要有針對(duì)性，不同部門、不同級(jí)別的員工關(guān)注的內(nèi)容有很大差異。全面預(yù)算管理深入人心是順利實(shí)施的保障。

（二）加大對(duì)市場數(shù)據(jù)采集的投入

大數(shù)據(jù)時(shí)代，獲取市場數(shù)據(jù)較以往更加容易。首先，可以通過公司自建網(wǎng)站、手機(jī)APP、微信公眾號(hào)吸引潛在客戶，了解客戶需求；其次，可以向數(shù)據(jù)采集公司購買產(chǎn)品消費(fèi)數(shù)據(jù)，如各大超市、電商平臺(tái)月、季、年的同類產(chǎn)品銷售數(shù)據(jù)和消費(fèi)趨向；再次，可以對(duì)末端零售商走訪，了解他們的反饋，這些信息更有助于銷售預(yù)算的合理性。

（三）建設(shè)順暢的溝通渠道

全面預(yù)算管理涉及企業(yè)的各個(gè)方面，每一項(xiàng)業(yè)務(wù)都不是獨(dú)立發(fā)生的，需要由兩個(gè)或多個(gè)部門共同完成，例如，研發(fā)部研發(fā)新品并將新品推向市場，需要市場部、財(cái)務(wù)部、銷售部、企劃部、計(jì)調(diào)部、生產(chǎn)部等多個(gè)部門共同完成，各個(gè)預(yù)算主體在編制預(yù)算和預(yù)算執(zhí)行中應(yīng)當(dāng)充分溝通，信息共享，互相協(xié)作，以有助于增強(qiáng)全面預(yù)算管理工作效用的發(fā)揮。

（四）職責(zé)與費(fèi)用嚴(yán)格匹配，建立績效打分制度

1.設(shè)立多層次利潤中心和成本中心

利潤中心和成本中心是全面預(yù)算管理的基本單位，合理設(shè)立多層次利潤中心和成本中心，更有益于實(shí)行全面預(yù)算管理的制造企業(yè)考核績效。對(duì)于生產(chǎn)環(huán)節(jié)復(fù)雜的企業(yè)，每一道工序是否有必要分設(shè)成本中心，或是合并兩道或以上的工序設(shè)立一個(gè)成本中心，取決于能否將各項(xiàng)預(yù)算指標(biāo)及考核結(jié)果落實(shí)到具體責(zé)任人。同一個(gè)部門可以設(shè)立多個(gè)成本中心。

2.正確歸集各利潤中心和成本中心發(fā)生的費(fèi)用

制造企業(yè)各職能部門發(fā)生的費(fèi)用并非全部可控，維修部門對(duì)各部門使用的固定資產(chǎn)維修，費(fèi)用的責(zé)任人是使用部門，對(duì)該固定資產(chǎn)的狀態(tài)有直接影響。編制預(yù)算時(shí)，使用部門應(yīng)與維修部門共同對(duì)本部門使用的固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，預(yù)測檢修費(fèi)用，作為使用部門預(yù)算的一項(xiàng)指標(biāo)。同樣，員工餐費(fèi)、快遞費(fèi)、房屋租金等指標(biāo)，都應(yīng)當(dāng)劃分到費(fèi)用承擔(dān)部門。

3.共同費(fèi)用分配率的合理性

對(duì)于不能直接歸屬某個(gè)成本中心的費(fèi)用，如ERP系統(tǒng)的使用費(fèi)、能源耗用、生產(chǎn)耗用的低值易耗品等，應(yīng)當(dāng)合理設(shè)定分配率，將費(fèi)用分解到各成本中心。

4.建立績效打分制度

為了對(duì)若干考核期的預(yù)算管理進(jìn)行評(píng)價(jià)，如若干月、季度、年等，需要有可比性指標(biāo)來衡量，建立績效打分制度可以更直觀的將無關(guān)聯(lián)的指標(biāo)業(yè)績進(jìn)行對(duì)比，作為獎(jiǎng)懲依據(jù)，使全員參與全面預(yù)算管理的積極性被有效調(diào)動(dòng)。

（五）橫向分析與縱向分析相結(jié)合，形成切實(shí)可行的改進(jìn)方案

各利潤中心和成本中心的責(zé)任人應(yīng)當(dāng)認(rèn)真思考預(yù)算考核結(jié)果，擬定行動(dòng)改進(jìn)方案，并通過橫向分析與縱向分析，最終判斷改進(jìn)方案的可行性。比如，制造企業(yè)對(duì)于某項(xiàng)原材料在生產(chǎn)中的耗損，通過擬訂行動(dòng)改進(jìn)方案，可依據(jù)當(dāng)期產(chǎn)量、產(chǎn)品配料表和其他數(shù)據(jù)計(jì)算出成本降低額，再與預(yù)算和實(shí)際結(jié)果進(jìn)行比較，也可以套用近幾年的實(shí)際數(shù)據(jù)和來年的預(yù)測數(shù)據(jù)，測算出影響結(jié)果，對(duì)改進(jìn)方案的可行性進(jìn)行分析，以指導(dǎo)編制來年預(yù)算和實(shí)際執(zhí)行。

四、結(jié)束語

制造企業(yè)執(zhí)行全面預(yù)算是一項(xiàng)龐大的工程，建立全面預(yù)算管理體系需要投入大量人力、物力和財(cái)力，企業(yè)需要結(jié)合自身實(shí)力確定體系的完善程度，全面預(yù)算管理的執(zhí)行需要企業(yè)不斷地對(duì)體系進(jìn)行建設(shè)，查找不足，改進(jìn)發(fā)展，這樣才能發(fā)揮全面預(yù)算管理的導(dǎo)向作用。