國有企業中的內部審計：一個基礎框架

●李 璐 院 茜 葉林英 周尚文

一、引言

當前我國正處于世界百年未有之大變局，國內外經濟形勢變化速度之快、競爭之激烈前所未有，使得我國經濟發展所面臨的挑戰與日俱增。雙循環發展戰略要求我國“逐步形成以國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局”。國有企業一直以來肩負著引領我國經濟發展、穩定國計民生的重任，雙循環發展格局更是對國有企業提出了更高的要求，國有企業作為推進新發展格局中的主力軍，改革的過程必須穩中求進，方可乘風破浪。而內部審計作為企業價值保護、風險防范化解的重要機制，為國有企業的改革和發展提供質量保障，因此進一步深化國有企業內部審計勢在必行。

本文從國有企業改革歷程入手，梳理內部審計從起步、發展、轉型到深化的過程。進一步地，為了在新發展格局下進一步深化內部審計體制機制完善、優化組織治理結構、加強風險防范，厘清國資監管新規下內部審計的角色定位尤為重要。鑒于此，本文從公司治理的角度入手，以委托代理理論為分析依據，闡釋在當前國有企業現代企業治理體系中內部審計的角色定位，并從制度變遷視角，進一步提出內部審計應積極與紀檢監察、行政監察等協作以加快實現“大監督”新格局，助力國有企業改革目標實現的政策建議。

二、國有企業改革歷程中的內部審計

我國國有企業內部審計職能的發展始終服務于國有企業改革需要，并伴隨著國有企業改革深化而逐漸完善，因此，明晰內部審計的定位需要首先了解國有企業的改革歷程。表1列示了國有企業改革歷程中內部審計的相關政策法規和依據。

表1 內部審計在不同發展階段的相關政策法規和依據

（一）國有企業探索兩權分離階段：內部審計起步階段（1978—1992年）

我國經濟體制改革伊始，國有企業開始率先探索在保持原有產權性質的前提下，通過擴大經營自主權激發企業活力。1983年國務院轉發審計署《關于開展審計工作幾個問題的請示》，首次要求大中型企業設立內部審計部門，并配備內部審計人員。企業內部審計工作由此起步。

這一階段內部審計主要以“查錯糾弊”的財務審計為主，接受國家審計機關的領導、管理和監督。開展的業務類型包括財務收支審計、成本費用審計、工程決算審計、承包經營責任審計等（王兵，2013）。這一時期的內部審計尚處于嘗試探索的起步階段，存在不規范、不系統、業務性質單一、自主性差的特點。

（二）國有企業現代企業制度建立階段：內部審計發展階段（1993—2003年）

1993年十四屆三中全會通過《關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，該決定對國有企業改革指明了方向，即建立現代企業制度，以適應市場經要求。1994年，《中華人民共和國審計法》頒布，要求企事業組織“應當”建立內部審計制度，該法律的頒布為內部審計工作提供了法律依據。

內部審計在這一階段的主要任務圍繞幫助企業建立現代企業制度進行，這一階段的內部審計目標從第一階段的“查錯糾弊”逐步轉變為“防弊興利”，開展的業務類型拓展到了內控審計、風險防范和管理審計等，但仍然存在制度體系不健全的特點。

（三）國有資產管理體制改革階段：內部審計轉型發展階段（2003—2015年）

2003年國資委成立，國有企業的改革朝著產業結構調整、改組改建的方向發展。這對國有企業的內部審計提出了更高的要求，內部審計的職能要求逐步從“監督與評價”向“確認與咨詢”轉變，內部審計的業務重心也逐步轉向對組織治理、風險管理和內控的效率效果性評價監督。

一系列內部審計準則的出臺為內部審計工作提供了依據和方法指導，審計署再次修訂《關于內部審計工作的規定》，該規定對內部審計提出了新的定位，審計機關通過內部審計協會對內部審計進行間接的指導、監督和管理，強調內部審計的獨立性，向進一步完善內部審計體制機制邁出了關鍵一步。

（四）國資運營模式轉型階段：內部審計深化發展階段（2015年至今）

國資委的運營模式在這一階段發生了重大轉變，國有資本投資、運營公司的成立，使得原有“國資委——國有企業”兩層架構轉變為“國資委——國有資本投資、運營公司——國有企業”三層架構。以管資本為主的國有資產監管體制是當前改革核心，深化國有企業內部審計將成為未來國有企業治理改革的重要方向。

這一階段，內部審計在組織中的治理定位和政治站位逐步明確，內部審計隸屬于治理層，直接對董事會負責，向董事會報告。以黨組織為政治核心，堅持黨組織對重大審計事項和決策的領導。

通過對國有企業中內部審計的職能發展以及相關法律法規的梳理，可以發現國有企業的內部審計兼具政治屬性和經濟屬性。首先，國有企業的內部審計受到國家審計的指導和監督，與國家審計一樣，具有較強的政治屬性；同時，內部審計隸屬于企業內部，服務于公司自治和自我發展的要求，因此同時具有較強的經濟屬性，肩負著健全組織治理結構，防范化解組織風險的重要使命。鑒于此，本文將從協同監督和公司治理兩個角度入手，探討內部審計在國有企業中的定位。

三、國有企業中內部審計的角色定位

（一）協同監督視角下的內部審計

制度經濟學理論認為，制度的發展變遷有兩種方式，分別是誘致性制度變遷和強制性制度變遷（North，1971;林毅夫，1994）。企業的內部審計也是一種制度安排，非國有企業中內部審計的產生和發展屬于誘致性變遷，源于組織內部受托責任的發展以及為外部審計提供支持和補充，以滿足投資者和債權人對企業的信息披露需求（劉實，2000），是組織出于尋求更多經濟利益和更大發展規模而主動實施的制度安排。國有企業的內部審計屬于強制性制度變遷，其源于政府審計中對于國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況審計需求的延伸，其強制性體現在國有企業設立內部審計機構的“應當”性，內部審計受到政府審計指導和監督，特別是重大政策落實、公共資金使用、國有資本運營和國有資產處置等重點領域。同時政府審計在評估國有企業內部審計工作質量的基礎上，逐步建立內部審計成果運用機制，需要時調用內部審計結果和尋求內部審計人員的工作。兩者的通力協作顯然能夠促進審計資源的整合，推動審計全覆蓋的實現。

我國有相當一部分國有企業將內部審計與紀檢、監察部門合署設置（時現，2008）。審計署在加強內部審計工作的意見中也指出，“推動建立內部審計與紀檢監察、巡視巡查等其他內部監督力量的協作配合機制”，這是因為內部審計、紀檢監察與行政監察這三種監督方式的目標一致、對象重疊、方法相似、內容交叉、結果互補（史偉立，2018）。

圖1 協同監督視角下的國有企業內部審計角色定位

具體而言，三者都是“監督的再監督”，及時發現組織運營中的問題是三者的共同目標；三者的監督對象有重疊，即國有企業的領導干部，內部審計職責中的經濟責任審計要求內部審計對領導干部在任職期間的經濟責任履行情況進行審計，包括任中和離任審計，審計報告要移送紀檢監察機構，當發現審計對象存在職責履行不當等問題，則應移交紀檢監察機構，成為紀檢監察審查的對象；三者在實際執行過程中運用的方法具有相似性，審計需要收集相關資料，獲取審計證據，紀檢監察也需要搜集證據，為觸犯黨紀政紀的事實提供依據；三者的工作內容有交叉，習近平總書記在十九屆中央紀委五次全會上明確要求“一刻不停推進黨風廉政建設和反腐敗斗爭”，在國有企業層面體現為對領導干部的監督和經濟紀律的審查，這同時也是內部審計的關注點；結果互補，內部審計的審計發現受審計“鑒證”職能的限制，不能得到進一步的整改落實，紀檢監察恰好能夠將審計發現作為審查問題的來源和線索，實施整改、查辦、懲處等紀檢監察手段，確保內部審計結果的有效利用和結果落實。紀檢監察在巡視巡查中的發現能夠為內部審計人員發現風險點提供線索，紀檢監察部門所發現的領導干部尋租舞弊問題，往往反映了企業中可能存在內部控制缺陷以及財務流程中的漏洞，需要內部審計發揮專業優勢，執行后續的審計程序。

因此，內部審計與紀檢和監察應資源共享，優勢互補，充分發揮協同效應，方可節能提效，優化組織的內部監督機制。同時，國有企業的紀檢監察機構實行以中央紀委國家監委領導為主的雙重領導體制①，不僅提升了其政治站位，且賦予了其一定的外部性，確保重大違規違紀違法問題的線索能夠及時移送上級部門，得到有效處理和整改。綜上，內部審計是國有企業多元監督機制中的重要一環，從縱向來看，接受政府審計的指導和監督，并為政府審計提供審計成果，在需要時配合政府審計工作；從組織的內部考量，內部審計與紀檢監察部門分別發揮專業能力和執紀問責的優勢，相互配合，形成高效的閉環監督機制，并充分發揮紀檢監察垂直管理體制的優勢，使重大問題能夠得到有效溝通和處理。因此，在“大監督”的格局下，內部審計主要發揮著底層支撐作用，為政府審計、紀檢監察等監督機制的運行提供依據和線索，并與各監督力量相互配合，各施所長，力求形成權威高效、全面覆蓋的國有企業協同監督體系，助力國有企業的健康高質量發展。

（二）公司治理視角下的內部審計

一切審計的產生和發展都源于“受托責任”（楊時展，1986），內部審計本質是一種確保組織內部受托責任履行的治理機制，其隸屬于治理層，直接對董事會負責，向董事會報告，但其作用滲透于組織的各個層面。董事會是最高權力機構，內部審計是董事會的一把“利劍”，通過“確認”職能在股東、董事會和執行管理層的受托責任關系中發揮作用。執行管理層也需接受并配合內部審計的監督，并落實對內部審計發現問題的整改②。同時，內部審計通過其“咨詢”職能，幫助改善財務、業務管控等其他控制程序，融合風控、內控等各道防線力量，充分發揮其為組織“增加價值和改善運營”的功能（IIA,2017）。不僅如此，內部審計還架起了組織內外部治理機制的橋梁，外部審計通過利用內部審計人員工作提高審計效率，形成監督合力。

國有企業是我國經濟社會發展的重要政治和經濟基礎。前者要求國有企業堅持黨的領導，充分發揮黨組織的政治核心作用；后者又賦予了國有企業實現國有資產保值增值，助力我國經濟高質量發展的重大責任。為了確保政治定位和經濟定位的高度統一，國有企業在改革過程中逐漸明確了黨組織以“雙向進入、交叉任職”形式嵌入公司治理體系的頂層模式。該模式要求國有企業在不改變公司治理結構的前提下，將黨的領導融入“三會一層”中，使黨的領導核心和公司治理體制有機融合。從而改變了內部審計的定位，在國有企業的公司治理體系中，內部審計位于治理層，應以黨組織為政治核心，堅持黨組織對重大審計事項和決策的領導；內部審計的相關制度、計劃、機構設置等事項由董事會負責，內部審計機構直接向黨組織、董事會（或主要負責人）負責并報告工作，對管理層以及業務、財務等各個職能部門進行全面監督，確保內部審計機構的政治站位和治理層級，充分發揮其權威性和獨立性，提升國有企業治理水平，助力國有資產保值增值。

圖2 公司治理視角下國有企業內部審計角色定位

四、結論和啟示

隨著經濟形勢的飛速變化和國資監管新規的不斷出臺，需要對新發展格局下、國有企業中內部審計的角色定位進行再認識和再思考。本文在梳理國有企業內部審計不同發展階段的基礎上，對國有企業中內部審計的定位進行探討，認為國有企業應進一步強化內部審計在治理結構中的作用，充分發揮內部審計的監督和風險防范職能，健全內控，嚴防風險，并積極與其他監督力量協同合作，形成聯動機制，助力國有企業健康高質量發展。

注釋：

①2018年中共中央辦公廳《關于深化中央紀委國家監委派駐機構改革的意見》

②國資發監督規〔2020〕60號《關于深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》