政府投資項目審計政策的演化分析

●劉 驊 楊 玥

一、引言

政府投資審計是審計機關依據國家相關法律法規賦予的權力，以國家強制力為保證，對使用財政資金、國有企業資金等進行投資建設與基本項目實施的監督行為。政府投資審計作為國家審計監督體系中不可或缺的組成部分，是國家項目建設資金的守衛者。一方面，加強對政府投資項目的審計監督，是審計機關的職責所在；另一方面，對政府投資項目實施審計監督，不僅有利于提高政府財政資金的使用效率、深化投融資體制改革、加強投資項目審批、提高工程建設質量、規范建設市場秩序，并且對于維護財經法紀、懲治貪污腐敗、充分發揮審計保障國家經濟社會健康運行的“免疫系統”功能具有積極的正向作用。

我國針對基本建設項目開展的審計監督活動，自1983年審計署成立以來，隨著外部環境的變化不斷得到補充和完善，逐步形成以中央領導和地方執行兩個層次的審計監督體系。中央政府提出具有普適性的法律法規，對相關審計目標、審計內容以及審計流程進行規范約束，而地方出臺的相關文件是對中央法律文件的有力補充，是符合當地實際發展狀況的審計方案，在使用過程中更具地方特色。本文主要通過對中央層面發布的政策文件進行梳理，在此過程中，研究我國政府投資項目審計的發展過程，并提出不斷完善政府投資項目審計的法規政策，以期為政府投資項目審計可持續發展提供決策參考。

二、文獻綜述

有關政府投資審計領域的研究，歐美發達國家的起步較早，其理論體系在一定程度上相對完善和成熟。例如，美國對于政府投資領域的審計從單純的關注工程質量和工程造價，轉向投資管理審計，從管理的角度重點對項目是否符合政府投資政策、政府投資項目的運營效率以及管理部門的履職情況進行評估。相比國外較為完善的政府投資項目審計體系，國內的相關研究則多是圍繞投資項目審計的審計目標、審計內容、發展趨勢以及法律法規的改進等方面展開。

政府投資項目一般為市場不能有效進行資源配置的項目，通常具有建設周期長、涉及人員廣、投入資金多等特 點（Harrison Frederick、Lock Dennis，2017），因此在項目建設過程中，從資金和人員兩方面進行審計監督顯得尤為重要。一方面，基本建設項目作為一項具有明確建設目標和預算限制的活動，必須做好重大項目的審計監督工作，通過對資金流向的監管來確保項目的有序展開（Prank M．Burke，2004）；另一方面，政府投資建設的項目，需要相關人員進行管理，但并非所有人都滿足“理性人”假設，他們通常容易受到外部壓力或自身情緒波動的影響，作出非理性決策，因此審計監督在政府投資項目建設過程中必不可少。

隨著政府投資建設項目審計的進一步發展，針對建設項目的傳統基礎審計難以滿足現有的審計要求。王雷、宋文平（2020）認為審計監督應該在工程建設的所有階段均有所體現。同時，建立覆蓋面廣的全國性政府投資項目信息共享平臺，加強各領域、各部門之間的協作，通過平臺對所有通過立項的投資項目進行全過程監管，針對不同建設和運營模式的項目制定不同審計計劃，分配專業的審計人員與相應的審計資源，實現資源的有效配置，從而提高審計工作的精細化管理（娜仁格日樂、徐雯，2017）。此外，借助數字時代的信息化手段，適時調用社會審計和內部審計等其他審計資源，對實現政府投資項目全面、準確、高效的監督具有正向的促進作用（許光建、馬瑞成，2019）。

除了對項目資金的執行情況，項目開展進程及人員安排等傳統審計內容的關注以外，社會公眾對于投資和服務的效率性及效益性的關注不斷增長，使得績效審計監督逐步進入公眾視野（James E.Guthrie、Lee D.Parker，1999）。在綜合研究我國審計發展現狀后，宋暉（2018）認為基于我國審計發展特點，可以通過借鑒美國公共工程審計中的有效做法，例如，重點突出項目績效的審計目標，實現項目投資的全過程審計，有效融合多種審計模式等，從而實現審計過程中技術手段的創新發展，進一步提升我國政府投資項目審計的質量與效率。此外，我國審計人員知識儲備單一，通常接受較為傳統的審計與會計教育，僅具備單一教育背景，但政府投資項目審計涉及的領域眾多，因此需要大量具有環境治理、工程建設、金融、法律等復合知識背景的人才參與其中，才能切實提高審計質量，因此有必要組建一支知識結構多元化的審計隊伍，促進我國政府投資項目審計的發展（趙爽，2021）。

目前，我國政府投資項目審計的研究還主要集中于法律制度層面，且大部分相關研究已經落后于我國現階段對政府投資項目的審計要求。除了相關制度的缺乏，對于政府投資項目的法律監督解釋也較為匱乏，缺乏全面的法律監督體系，因此從法律層面為政府投資項目審計監督規范化提供合理的解釋顯得尤為重要（張帆，2015）。

三、政策演化路徑

新制度經濟學是改革開放以來，國內研究中國經濟發展所用的最早也是最持久的理論分析工具之一。制度變遷理論通過逐步吸收演化經濟學、行為經濟學等思想，逐漸完善了學界對制度起源及演化過程的解釋，重點提出制度變遷的兩條路徑：一是漸進式的邊際調整，二是暴力式的斷裂變革；其中，漸進式的制度變遷，以路徑依賴和邊際調整為特征。一方面，路徑依賴強調歷史是重要的，今天的選擇建立在昨天的經驗基礎之上，發展一旦進入某一路徑，慣性的力量將會使該路徑不斷強化；另一方面，邊際調整則強調事物在自我不斷強化的進程中，會對遭受的各種內外部挑戰進行柔性修正，從而實現嬗變。我國政府投資項目審計的政策演化路徑實質上也可以理解為，政府對制度安排的路徑依賴，對制度環境的邊際調整，以及其綜合作用的漸進式過程。

本文結合宏觀經濟、政府投資發展狀況以及國家審計發展階段，對1983至2021年我國政府投資項目審計制度變遷過程進行梳理；同時，運用制度變遷理論揭示政府投資項目審計政策演化過程中體現出的路徑依賴效應。

（一）起步階段（1983年—1992年）

1978年，十一屆三中全會后，我國開始推進由計劃經濟體制向社會主義有計劃的商品經濟體制改革，國務院于1988年頒布實施《關于投資體制近期改革》，對政府投資范圍、資金來源和經營方式，初步確立了改革方向，自此開啟了政府投資體制的變革。該階段，受改革開放的紅利影響，產權交易日漸活躍，政府投資呈現穩步發展態勢，迫切需要審計監督介入其中，通過審計的約束效應來嚴肅財經法規。

1982年12月4日頒布的《中華人民共和國憲法》規定：在國務院下設立審計機關，并依照法律獨立行使審計監督權。1983年，審計署正式成立，并頒布了《中華人民共和國審計條例》，其中就“基本建設項目資金審計”的對象而言，以自籌基本建設、城建項目更新改造資金為主；就項目過程而言，對開工建設前和竣工決算后的審計范圍、方式、內容等進行了規范。1992年底，我國初步建立了一套比較完整規范的國家審計制度體系。此階段，政府對市場項目的關注點集中在資金的使用狀況是否符合國家政策和法律法規，通過這一階段對項目投資建設的了解與研究，對項目建設投資的復雜性有了一定了解，也為后續相關法律法規的完善指明了方向。該階段相關政策及其演化路徑如圖1所示。

圖1 第一階段政府投資項目審計時間軸

（二）探索階段（1993年—2003年）

1992年，黨的十四大明確提出要建立社會主義市場經濟體制。1992年初，以鄧小平南巡講話為標志，進一步明確了我國政府投資體制改革將繼續朝著市場化方向發展。該階段，我國先后實行了政策性金融和商業性金融相分離、組建國有獨資銀行、逐步建立法人投資和銀行信貸等風險責任政策，此外，2001年中國加入WTO，表明了中國積極融入世界經濟的態度，也為政府投資的迅猛發展奠定了基礎。

在此背景下，為建立具有中國特色、適應社會主義市場經濟體制的行政管理體系，審計署作為國務院的下設機構，于1993年進行部門改革，調整了其機構設置和職能安排，側重審計國家經濟管理部門、省級人民政府財政收支以及占國有資產較多的企業，其他國有企業則改為由外部審計機構進行審計監督，審計署在必要時進行抽查。1994年《中華人民共和國審計法》的頒布，首次從法律層面出發，對我國基本建設項目的審計范圍進行限定。為全面貫徹落實《審計法》，推行依法治國，切實提高審計質量，強化審計工作的法制化、制度化和規范化建設，促進審計機關從業人員按照統一的審計準則開展工作，審計署頒布了《中華人民共和國國家審計基本準則》。此后，又陸續頒布了《審計機關國家建設項目審計準則》《建設項目審計處理暫行規定》等，不僅有效規范了審計行為，也加強了對建設項目審計的管理，明確了建設項目審計的對象、范圍等內容，使得審計內容更加規范、全面，為管理國有資產、規范項目建設以及維護國家財經秩序提供了堅實的法律保障。該階段相關政策及其演化路徑如圖2所示。

圖2 第二階段政府投資項目審計時間軸

（三）加速發展階段（2004年—2012年）

隨著社會主義市場經濟的不斷發展，2004年國務院發布《關于投資體制改革的決定》標志著我國政府投資體制改革以高速推進的方式向市場化方向發展，初步形成了多元化（投資主體、資金來源和投資方式的多元化）、市場化建設、專業化運營管理的制度格局。

多邊形數據試驗結果中分別對含“島嶼”的常規面狀多邊形和線面混合多邊形進行了中軸提取，并與基于Delaunay三角網的多邊形中軸形態進行對比。結果表明Delaunay三角網方法的提取結果在“河心島嶼”區域Z字形波動較大，無法提取線狀河流。本文方法則對其幾何形態和拓撲特征都有較好的保留。試驗完成后將其應用于河網數據的網絡拓撲中，具體結果與分析如下。

為了適應新形成的“三化”制度格局，2006年修訂《審計法》，開始使用“政府投資項目”，同年審計署發布了《政府投資項目審計管理辦法》，進一步對政府投資項目的概念、審計計劃、范圍、程序等內容進行具體說明，這也是更名后對政府投資項目審計相關內容的一次補充和完善，表明我國政府投資審計事業朝著更加規范的方向發展。

2008年美國次貸危機給全球經濟帶來連鎖反應，為應對經濟增速放緩的壓力，中央政府于2009和2010年共投資1.18萬億元，并促使地方政府和社會投資共約4萬億元，進行了經濟刺激計劃。同時，中央政府要求加強投資管理制度的改革和完善，從而加速了各級地方政府投資立法的進程，迎來了審計立法的高峰。

國務院于2010年頒布修改版的《中華人民共和國審計法實施條例》，同年審計署頒布的部門規章《國家審計準則》以及2011年出臺的規范性文件《政府投資項目審計規定》協同大量地方規范性文件，構成了政府投資得以規范運行的政策體系，但是由于缺少中央高效力法規支撐，因此這類行政準則、部門規章難以使項目投資審計持續有效推進，導致政府投資項目審計監督過程中的實際問題無法得到有效解決。該階段相關政策及其演化路徑如圖3所示。

圖3 第三階段政府投資項目審計時間軸

（四）轉型完善階段（2013年至今）

2012年，黨的十八大召開，重點強調“權力在陽光下運行”，要建立健全權力運行的有效制約和審計監督體系，確保國家機關按照法定權限和程序行使權力，維護公民的合法權益；同時，建立有效的權力運行制約機制，完善審計監督體系，以及創建良好的市場經濟秩序均需要國家審計制度給予有力支撐。該階段相關政策及其演化路徑如圖4所示。

圖4 第四階段政府投資項目審計時間軸

第四階段我國的政府投資審計事業進入到轉型階段，體現出以下特點：

1、從注重數量規模轉向提升質量效益。2017年，審計署發布《關于進一步完善和規范投資審計工作的意見》，兩年后發布《審計署辦公廳關于進一步嚴格規范投資審計工作的通知》，從完善和規范到嚴格規范，這兩份文件表明我國始終堅持投資審計的規范化建設，并持續關注政府投資項目的質量與收益。

2、從單一審計轉向全面審計。中共中央辦公廳、國務院辦公廳于2016年聯合發文《關于全面實行審計全覆蓋的實施意見》《國務院辦公廳關于創新投資管理方式建立協同監管機制的若干意見》《關于深化投融資體制改革的意見》，均強調應當加強對政府投資事中以及事后的監督，進而實現全過程跟蹤審計，并愈發強調審計全覆蓋的內涵。

3、從傳統投資審計轉向現代公共投資審計。國家審計制度作為一項協調產權與人權的重要制度安排，必將從以“產權為本”的傳統思想中解放，轉變為以“人權為本”為指導思想的制度安排，逐步加強對公共資產的審計。2019年發布的《政府投資條例》《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》確保了政府投資聚焦重點和精準發力，也明確了投資項目審計監督的系統框架。該階段政策明確要求，政府投資資金應當投向市場無法進行資源合理分配的公共項目，應該以非經營性項目為主。

四、政策分析

從新制度經濟學角度分析，我國自1978年改革開放以來，逐步形成了一條具有中國特色的漸進式制度變遷道路。政府投資審計政策在演化過程中，體現了對現代國家審計制度的模仿同構，從“摸著石頭過河”的探索式發展，經過加速發展階段，現已步入轉型完善階段，逐步形成“從數量到質量”“從單一到全面”“從傳統到現代”的轉變。該轉變既是對現有審計制度的繼承與發揚，也鮮明地體現了政府投資項目審計制度在制度變遷過程中形成了路徑依賴效應，并在外界環境變化中不斷進行自我修正，逐步實現邊際調整。

從理論層面出發，政府投資項目審計作為國家審計監督體系中一個不可或缺的組成部分，投資項目審計的職能與國家審計相一致，均要求保護國家財產權益、維護國家經濟安全，是對國家審計的有效繼承，具體表現如下：首先，在審計目標上是維護國家財產權益與經濟安全；其次，在審計主體上是一定范圍的最高權力機構授權，代表授權者進行自上而下的審計監督；最后，在審計客體上聚焦于國家財產，關注財政收支。從實際層面出發，政府投資項目審計的流程具有其獨特性，在國家審計的基礎上探索與實踐，是對國家審計的進一步發揚，具體體現如下：一方面，在項目審計環節中，從單一的事前資金預算審批轉變為貫穿全流程的全過程審計；另一方面，項目建設的評價指標不局限于資金的使用狀況，更多的考慮項目的經濟效益、社會效益等多方面影響。

此外，路徑依賴理論強調歷史與時間的重要性，我國政府投資項目審計制度的發展過程與社會主義經濟市場化轉型及投資體制改革同步進行。在此背景下，政府投資項目審計制度的有效自我實施機制不斷得到優化，從而使得政府投資項目審計制度步入良性的變遷軌跡，形成路徑依賴的正效應。在漸進式制度變遷過程中，隨著國家審計政策的不斷完善，未來我國政府投資項目審計制度會隨著外部政策環境的變化，在自我強化過程中進行邊際調節，繼續朝著良性方向發展，優化政府投資項目的審批，完善政府投資項目的審查與監督機制，提高政府投資項目的績效管理水平，進而達到投資效益邊際遞增的目的。同時，將充分發揮政府投資政策的導向功能，政府投資項目審計制度變遷與國家審計事業發展之間也會形成良性的互動局面，共同推動國家良治。

五、政策建議

通過對我國政府投資項目審計政策的梳理可以發現，自1983年審計署成立以來，政府投資項目審計政策經歷了四個階段的演化，從起步、探索、加速發展到轉型完善，逐步形成了規范化、科學化、法制化的政府投資項目審計體系，對政府投資項目的審計進行了“邊際調整”，由原先單一的資金審計逐步調整轉化為全過程跟蹤審計的全面審計模式，對項目的事前、事中、竣工結算以及事后評價都作出了具有針對性的審計規定。隨著我國政府投資快速發展，過去制定的政策要求在一定程度上難以匹配我國當前的審計發展需求，因此對已有政策文件應該有序更新，制定更加符合當前經濟社會發展要求的審計準則。

（一）明確績效審計定位，提供法律保障

自2008年我國全面開展績效審計試點以來，審計署與國務院分別于2011年、2019年發布《政府投資項目審計規定》與《政府投資條例》，均提及要重視政府投資項目的績效管理，逐步推進所有政府重點投資項目開展績效審計，但并未涉及具體的績效審計內容與審計規范。使得績效審計在法律文件中的地位、職責和權限范圍等內容不明確，審計人員在審計監督過程中可供依據的法律基礎匱乏，嚴重影響了我國政府投資項目績效審計的發展。2021年財政部發布《關于印發〈中央部門項目支出核心績效目標和指標設置及取值指引 （試行）〉的通知》(財預〔2021〕101號），該試行辦法對績效目標的制定、數據獲取以及效果評價作出了具體規范的要求，在一定程度上彌補了該領域規范性法律文件的缺失，但績效審計涉及的主客體復雜且多樣，因此，有必要在中央法律層面賦予政府投資績效審計明確的概念、地位與職責，促使我國政府投資項目績效審計朝著持續健康的方向發展。

（二）建立責任追究機制，規范審計行為

一方面，過往的政府投資項目績效審計中，審計人員重點對預算資金執行狀況、項目實施進度展開審計監督，往往忽略了對項目參與人員的審計監管。政府投資項目在建設過程中，參與人員眾多，涉及范圍較廣，任何人對項目做出的行為決策，都會對投資項目的資金流向與執行情況產生影響，因此從法律層面規范相關參與人員的行為活動，有利于將權力關進制度的“籠子”，使得項目在建設過程中各項程序合法合規，形成更加規范的政府投資項目建設流程，從而提升項目產生的后續經濟效益。

另一方面，建立審計人員責任追究機制?，F階段審計人員執行審計工作的主要依據是《審計法》《中華人民共和國國家審計準則》及行業內部制定的法律法規，這些文件在一定程度上對審計人員的職責、行為以及職業道德等作出規范性要求，但績效審計涉及的環節眾多、人員較廣，在審計監督過程中容易出現違紀行為。因此，從法律層面制定責任追究機制，能夠在一定程度上抑制貪污賄賂、徇私舞弊行為的出現，規范審計行為，使審計人員更好地履行自身職責，以提供更加完善的審計服務。

（三）完善行為監督機制，拓寬監管渠道

政府投資項目，多是市場不能進行有效資源配置的社會公益服務、農村建設、社會公共基礎設施等涉及公共領域的基礎項目，以非經營性項目為主，這類項目多是為服務社會公眾而建設，因此在重視績效審計質量的同時，通過新聞發布會、傳統媒體、互聯網平臺等方式將評價的權力交給大眾，既有利于對政府投資決策、審計監督行為形成有利的約束效應，也有利于增強群眾的參與感，提升主人翁意識，使得政府投資項目產出的社會經濟效益，由大眾共享并更好地服務社會。

此外，通過外部公眾力量對政府投資項目實行審計監督，有利于打破傳統自上而下的監督理念。政府投資項目習慣于接受來自中央政府的監督管理，社會公眾的監督對其產生的約束效果不明顯。一方面，居民自我監督管理意識不強烈，忽略了法律賦予自身的監督管理權；另一方面，居民缺乏有效的參與機制，現有溝通渠道難以滿足社會大眾日益增長的參與需求。因此借助外部的法律法規，從法律層面完善行為監督機制，拓寬居民的監管渠道，打破固有理念，有利于未來政府投資項目審計的進一步發展。