以政府會計改革助推預算績效管理

鄭方方 陳素云

一、研究背景與問題的提出

政府會計改革與預算管理改革之間存在著天然聯系。預算是政府活動的貨幣表現形式，而會計則以貨幣為主要計量單位進行價值管理，因而政府會計本身具有提供預算管理基礎信息的天然優勢，二者應彼此促進，協同發展（李建發和張國清，2015）。20世紀70 年代末以來，以新西蘭、澳大利亞為代表的西方公共管理改革歷程也無不證明了政府預算管理改革的推進必然伴隨政府會計技術的革新。縱觀我國政府會計改革與預算制度改革的進程亦是如此。改革開放以來，我國政府會計改革大體可分為初步調整、主動摸索、系統準備和全面突破四個階段（章貴橋和陳志斌，2019；徐玉德和宋帥，2018），與我國預算制度改革歷程的階段劃分和時間區間基本一致（張馳和馮利紅，2018；童偉和黃如蘭，2018）①。

王澤彩和胡志勇（2019）研究發現，我國政府會計改革與預算績效管理改革之間存在弱協同性，政府會計改革滯后于預算績效管理改革。預算績效理念自21 世紀初引入我國后，以項目支出績效評價為主的預算績效評價體系得以建立和發展②。而現代政府會計體系的建立則以2014 年12 月國務院下發《關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》（以下簡稱《方案》）為標志。且在權責發生制政府會計改革正式啟動四年后，中共中央、國務院才正式下發《關于全面實施預算績效管理的意見》（下文簡稱《意見》），對全面實施預算績效管理作出整體部署。由此可見，我國政府會計未能隨預算管理改革的發展而發展，其改革進程滯后于預算管理改革的現實需求，這將在一定程度上掣肘我國預算績效管理的全面實施。

通過文獻梳理發現，已有文獻或從國家治理、現代財政制度建設、政府善治等視角探討政府會計的治理功能，如謝志華等（2010），崔學剛等（2015），陳志斌和李敬濤（2015），李定清（2017），張軍等（2020），或單就預算管理制度改革和預算績效管理的實施展開研究，如李金珊和胡鳳喬（2018），童偉和黃如蘭（2018），馬蔡琛和苗珊（2018），張馳和馮利紅（2018）等，而鮮有就政府會計改革與預算績效管理二者協同發展的關系進行的探討。基于此，本文從我國預算績效管理的核心問題與政府會計改革的發展現狀出發，力圖厘清二者之間的協同促進關系，明確當前政府會計改革面臨的不足，為預算績效管理背景下的政府會計改革進一步指明方向。

二、政府會計改革與預算績效管理的內涵

（一）政府會計改革的內涵

對政府會計改革內涵的界定可從預算會計與政府會計二者關系的角度入手。學術界對預算會計與政府會計的關系主要有三類觀點。主流觀點認為政府會計包括預算會計，預算會計是政府會計的重要組成部分（李建發，2001；王雍君，2004；張琦和程曉佳，2008；況玉書和劉永澤，2021）。部分學者認為，政府會計基本等同于預算會計（劉學華，2004；黃煒博，2013）。也有學者從組織類型的角度出發，認為預算會計包含政府會計（張月玲，2003）。

對預算會計與政府會計關系的區分需要結合我國政府會計發展的歷程。學術界于1982 年首次使用“政府會計”概念，隨后逐步出現了以“政府會計”為關鍵詞的相關研究。而在此之前，就政府財政活動而言僅有服務于社會主義計劃經濟的“預算會計”。改革開放后，在我國經濟體制轉變及西方新公共管理運動的時代背景下，預算會計開始逐步與社會主義市場經濟體制相適應（趙建勇，2000），“政府會計”概念逐步推廣。但1998 年進行的預算會計制度改革也僅是重新定位預算會計體系而非建立政府會計體系。盡管當時的財政總預算會計類似于現在的政府財務會計，除反映預算執行情況及結果外也反映與當期預算執行相關的財務收支情況，但卻不能系統、全面地反映預算收支對政府財務狀況產生的連續影響（李建發，2001）。當時的預算會計系統實際是財務會計和預算會計的混合體（張琦和程曉佳，2008）。進入21 世紀后，在借鑒新西蘭、澳大利亞及英法等國政府會計改革經驗的基礎上，政府公共受托責任、權責發生制基礎、政府成本核算、政府績效評價等成為了我國政府會計領域關注的熱點。2014 年，《方案》的下發標志著我國真正意義上的政府會計改革正式啟動。當前我國政府會計改革取得的主要成就體現在：雙體系、雙基礎、雙報告的政府會計核算體系已基本確立，“準則+制度”的政府會計標準體系已基本建成，行政事業單位內部控制框架已基本完善。

對現代政府會計體系的構建，國內學術界先后出現了“二元論”、“三元論”乃至“四元論”等觀點（荊新，2008；田五星等，2017；荊新，2017）。由政府預算會計、政府財務會計、政府成本會計乃至政府管理會計共同構成的現代政府會計體系，為我國政府治理能力現代化提供了基礎性的制度條件（荊新，2018）。本文傾向于將政府預算會計、政府財務會計、政府成本會計、政府管理會計及政府內部控制制度的建設與完善統一納入政府會計改革的范疇。

（二）預算績效管理的內涵

學術界與國際組織對“績效”內涵的界定基本一致，都將績效定義為實施一項活動的有效性，而且是基于預期目標實現程度的有效性（Premchand，2002；ADB，2001；OCED，1994；陸慶平，2003；朱志剛，2003）。已有研究文獻中存在“預算績效”和“績效預算”兩種概念表述，其中“預算績效”通常被界定為財政預算管理過程中的一個環節，而“績效預算”則被界定為一種財政預算管理制度。2018 年中共中央、國務院下發的《意見》中提出構建“全方位、全過程、全覆蓋”的預算績效管理體系，正式將預算績效管理作為一種預算管理制度，強調結果導向、多元治理和問責。“預算績效”和“績效預算”兩種概念表述的內涵已趨于一致。陳穗紅（2018）認為預算績效管理是文化、技術與管理操作的高度結合，李金珊（2018）也指出，預算績效管理應貫穿預算談判、決策、執行與評估的全過程，且應形成閉合環路，循環往復地持續運行下去。

《意見》中提出的“全覆蓋”是指將一般公共預算、政府性基金預算、國有資本經營預算和社會保險基金預算全部納入預算績效管理范疇；“全過程”是指預算績效管理活動應包括事前、事中、事后三大環節，其中事前績效管理指預算評審和項目審批環節的績效評估與績效目標管理，事中績效管理指對績效目標實現程度和預算執行進度實行“雙監控”，事后績效管理指對預算執行情況開展績效評價并強化績效評價結果的應用。經過多年實踐，我國預算績效管理體系已基本實現“橫到邊，縱到底”，有效促進了預算管理和績效管理一體化。“全方位、全過程、全覆蓋”預算績效管理體系如圖1 所示。

圖1 “全方位、全過程、全覆蓋”預算績效管理體系

三、預算績效管理的實施現狀與政府會計體系的自協同

（一）現行預算績效管理中存在的問題

《意見》指出，我國現行預算績效管理中存在兩方面問題，一是績效理念不牢固，二是績效管理的廣度和深度不足。績效理念的缺失部分源自政府壟斷公共產品的供給而導致的競爭不足，更重要的是財政信息不對稱導致的政府公共受托責任弱化。政府公共受托責任的弱化與政府會計信息的缺失不無關聯，也受限于政府績效與政府成本間的模糊定量關系（路軍偉和厲國威，2007；張如，2020）。單一預算會計制度下政府運行成本與預算績效等信息的缺失極大限制了預算績效管理工作的開展，是導致預算績效管理廣度和深度不足的一個主要原因。政府成本作為預算績效衡量的重要指標，應是基于權責發生制確定的經濟資源的耗費，而非收付實現制基礎上的財務資源的投入（路軍偉和于國旺，2015）。此外，單一預算會計制度下的收付實現制核算基礎還會導致政府會計業務的處理有悖于因果配比和期間配比原則，各預算單位會計制度的不統一也使得生成的政府會計信息缺乏可比性（陽秋林等，2019）。

（二）現代政府會計體系的自協同

就政府會計改革的已有成就來看，政府預算會計、政府財務會計、政府成本會計和政府管理會計具有各自不同的功能和目標，但四者并不完全獨立，而是共同構成相互聯系、相互補充的有機整體（周曙光和蔡凱凱，2020）。政府預算會計方面，繼2015 年《財政總預算會計制度》修訂后，2017 年10 月財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會【2017】25 號），對各預算單位會計核算的科目設置、報表結構進行了調整，實現了有機統一，有效提升了政府預算會計信息的全面性、準確性和可比性①財政部就新制度與《行政單位會計制度》（財庫【2013】218 號）和《事業單位會計制度》（財會【2012】22 號）有關銜接問題的處理規定進行說明，截至目前已發布11 項新舊制度銜接和7 個行業的補充規定。。政府財務會計方面，2015 年10 月財政部頒布的《政府會計準則——基本準則》明確了政府財務會計要素和政府財務會計報告的編制內容。隨著一系列政府財務會計具體準則和應用指南的相繼發布②截至目前已頒布存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資、會計調整、負債、財務報表編制和列報、政府和社會資本合作安排等具體準則，發布《政府會計準則制度解釋》1-3 號。，政府財務會計標準體系基本形成。與此同時，《政府財務報告編制辦法（試行）》、《政府部門財務報告編制操作指南（試行）》和《政府綜合財務報告編制操作指南（試行）》等一系列制度文件的頒布實施推動我國政府財務報告編報工作取得了實質性進展③2011 年至2016 年是政府綜合財務報告試編階段，2017 年至2019 年開展政府財務報告編制試點，試點省份編制政府部門財務報告和政府綜合財務報告，2020 年至今是政府財務報告的正式編制階段。。政府成本會計方面，《方案》明確提出，要在條件成熟時推行政府成本會計服務于單位內部管理，從而滿足相關主體開展成本控制、公共產品定價及績效評價對信息的需求。2019 年末，《事業單位成本核算基本指引》（財會【2019】25 號，以下簡稱《指引》）正式頒布，為已執行政府會計準則并開展成本核算的事業單位提供了針對性指導①。 政府管理會計方面，早在21 世紀初，就有部分學者提出應將企業全面預算管理的方法應用于事業單位，并對事業單位預算編制方法的改進進行探討（張明，2004；周蓉蓉，2004；崔皓瑜，2005）。2018 年12 月，財政部印發《管理會計應用指引803 號——行政事業單位》（財會【2018】38 號），要求行政事業單位應用管理會計，以提高公共部門的管理績效和公共管理與服務水平。

基于以上四者各自的功能定位不難發現，政府預算會計與政府財務會計構成了政府會計體系的基礎模塊，二者相互協調又適度分離（李建發，2001；張琦和程曉佳，2008；潘俊等，2017；況玉書和劉永澤，2021）。政府成本會計與政府管理會計是輔助模塊（李定清，2017；荊新2018）。政府成本會計既需要從政府財務會計中提取相關會計信息，反之也能為政府財務會計中的收入費用表提供費用信息，還與政府預算會計相互提供部分成本信息（常麗，2009；張如，2020；黃春玲，2020）。政府管理會計需要整合利用預算會計信息、財務會計信息以及成本會計信息，在政府部門經濟管理活動的全過程中發揮預測、規劃、控制、決策與責任考核的作用。需要注意的是，政府管理會計的實施離不開堅實的政府財務會計與成本會計基礎，也需要較高的公共管理水平提供支持（路軍偉和厲國威，2007）。現代政府會計體系內部的自協同關系如圖2 所示。

圖2 現代政府會計體系內部的自協同關系

四、政府會計改革促進預算績效管理的機理

（一）政府會計改革有助于強化政府公共受托責任

公共受托責任是政府會計的基石，公共受托責任意識的增強是政府會計改革的主要推動力，反之政府會計改革的推進有助于強化政府部門公共受托責任（路軍偉和李建發，2006；徐玉德和宋帥，2018）。唐大鵬等（2015）指出，政府會計改革有助于促進公共部門優化管理活動與業務活動，以便更好履行其公共受托責任。郝東洋和張冉（2016）將政府會計改革促進政府公共受托責任履行的內在機制概括為“信息提供—自我監督—促進決策”。周曙光和陳志斌（2017）認為，政府會計信息的供給可通過信息傳遞效應促進透明政府建設，并通過聲譽引導效應促進官員勤政，通過制衡監督效應促進腐敗治理，通過評價反饋效應促進政府績效評價，通過問責約束效應促進責任政府建設。徐經長和何樂偉（2018）進一步強調，以政府績效評價為導向的政府會計改革能夠為全面實施預算績效管理提供更為科學的管理理念和堅實的信息保證。

（二）政府會計改革有助于優化政府部門成本控制與績效管理

預算績效管理的實施要求政府部門控制其公共行政成本和公共服務成本，提高公共資金使用效益

績效評價是預算績效管理的有效抓手，現代政府會計體系為政府績效評價提供了技術支持（楊玲和李定清，2020；姜宏青和王翔，2020）。首先，政府年度財務報告本身就是對政府當年預算資金使用效益水平的一個評價（張琦和程曉佳，2008）。其次，相關部門可利用政府綜合財務報告披露的信息構建績效評價指標體系，進而開展政府綜合財務績效、部門整體績效和項目績效評價（殷文璽，2017）。

（三）政府會計改革有助于提升財政透明度

財政透明度與政府會計改革存在天然的聯系①行政單位的行政成本的核算可參考本指引進行。2021 年國家衛健委會同國家中醫藥局聯合發布《關于印發公立醫院成本核算規范的通知》（國衛財務發【2021】4 號），著手建立公立醫院成本核算與管理體系。。提升財政透明度是我國政府會計改革的基本目標和主要職能（賈康和常麗，2009；丁鑫和荊新，2010；陳思融和章貴橋，2013；周詠梅，2015）。而高水平的財政透明能夠有效強化政府部門在提供公共產品過程中的道德意識，促使具有公職身份的個人或組織對績效負責（李建發和張國清，2015）。

政府會計改革不僅能降低社會公眾與政府部門之間的信息不對稱程度，也能有效緩解財政部門與公共部門之間的信息不對稱問題。公共產品的生產主體、供應主體與監督主體的分離必然導致預算資金的決策主體、配置主體、使用主體和評價主體相分離（姜宏青和郭馨雨，2018）。多重委托代理關系下這種信息不對稱的程度會加重，繼而放大代理成本，降低預算資金使用效益。公共財政中的所有者“虛位”導致委托方面臨監督管理困境，因而亟需強化政府會計的反映與監督職能，以加強財政部門對公共部門的財政監督（張鋼，2008）。

五、當前政府會計改革的不足之處

（一）政府會計改革動力不足，政府會計信息的實際效用難以發揮

我國政府會計改革是自上而下由政府部門自身發起的，先天動力不足。政府部門既是政府會計改革的推動者，同時也是政府會計改革的主要參與者和被改革主體。在原則導向的政府會計準則下，公共部門的管理與組織特征會影響其會計選擇行為，如由于公共管理活動的決策者與執行者在治理意識和治理能力上的差異導致其對政府會計信息的需求和重視程度存在巨大差異。李建發等（2017）將政府會計準則實施壓力分為強制性制度同形壓力、規范性制度同形壓力和模仿性制度同形壓力，并進一步指出這些壓力機制會驅使公共部門實施會計準則以獲得正當性和外部支持，但其并未真正發揮政府會計準則實施的實際效用。金新穎和胡志勇（2018）也認為政府官員作為理性經濟人，通常會對政府成本會計的實施持消極被動態度。

（二）政府會計核算的現實局限

政府公共受托責任履行機制的復雜性導致政府會計通常不具有企業會計在企業經營管理決策中所擁有的重要地位（路軍偉和李建發，2006）。首先，政府提供的公共產品和服務具有多樣性、無形性和非貨幣性，通常難以量化反映，而政府會計以貨幣為主要計量單位。其次，財政預算績效既有能以貨幣價值衡量的績效，也有各種無法以貨幣價值衡量的社會性績效（申書海，2003）。再次，重大財政支出項目績效的實現通常具有明顯的時滯性（鄧九生，2011），且有的預算支出項目直接經濟效益不明顯但外溢效益顯著。最后，當前國內政府部門財會人員偏少，專業水平和教育水平偏低，特殊資產的入賬、政府或有負債和養老金負債的處理等實務和專業難題尚未解決，致使政府會計基礎數據質量不高，一定程度上限制了政府會計改革對預算績效管理促進作用的發揮。

六、建 議

（一）推進政府財務報告內部控制建設

政府預算會計、政府財務會計和政府成本會計的實施會增加政府部門、各預算單位的會計核算工作量和工作難度，也對行政事業單位的內部控制水平提出了較高要求（趙西卜等，2016）。我國已于2012 年啟動行政事業單位內部控制改革，《方案》則進一步指出應加強政府財務報告編報的內部控制制度建設。廖洪斌和李定清（2019）認為行政事業單位應將內部控制核心要素與政府會計改革相結合，著重從績效管理與風險管控等方面促進單位內部控制的完善，如通過加強預算管理、采購管理、資產管理及會計核算管理確保政府成本信息的真實準確。此外，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家都將政府財務報告內部控制評估作為政府財務報告審計的基礎性環節，李宗彥和郝書辰（2018）提出可通過出具審計報告與審計建議促進政府部門財務報告內部控制水平的提高。

（二）加快政府財務報告審計制度建設

政府財務報告審計制度建設是政府會計改革的核心內容之一。2020 年審計署辦公廳頒布的《政府財務報告審計辦法（試行）》中明確提出地方各級審計機關負責對本行政區政府綜合財務報告、本級政府綜合財務報告和本級政府部門財務報告進行審計。西方國家政府財務報告的審計實踐表明，政府財務報告審計應以政府審計為主導，可聘請部分獨立外部審計師完成，但審計署應核查、審查或復核會計師事務所進行的政府審計工作，以便控制政府財務報告審計質量（陸曉輝，2015）。目前，國內政府審計業務外包尚不多見，特別是對政府部門的審計。但在審計全覆蓋的發展趨勢下，審計資源整合是一個必然的選擇①《國務院關于加強審計工作的意見》（國發【2014】48 號）第十八條“推動審計方式創新”中指出：根據審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務。可以在政府審計的統籌安排下，將部分政府部門的財務報告審計業務委托給具有一定資質的會計師事務所，并加強對注冊會計師出具的審計報告的核查。。利用民間審計力量如采用業務外包等方式以合理利用外部審計資源，可以顯著提升政府審計效率（尹啟華，2017）。由于我國現行《國家審計準則》并未涉及政府財務報告審計，故應當盡快完善相關制度規范，為政府財務報告審計的實施提供準則指引和操作指南。

（三）深化政府成本會計體系建設

量化的政府成本信息要用于績效管理就需要建立一套政府成本標準，并分類制定成本核算具體指引和成本績效分析指標體系。首先，成本信息只有在橫向或縱向的比較中才能對當期預算績效情況做出恰當評價，政府成本信息如果不具備可比性便無法對預算績效管理產生核心評價意義（姜宏青和王翔，2020）。其次，通過與成本標準進行對比以確定合理成本、無效成本，才能進一步揭示無效成本的動因及其責任，推動績效問責機制的完善（姜宏青和徐晶，2018）。再次，不同行業部門和預算單位的成本績效分析存在較大差異，因此成本績效分析指標體系的建立應根據行業職能和特點分別設置。《指引》明確指出財政部門應按照成本核算的適應性原則制定分行業事業單位的成本核算具體指引。

（四）持續提升公共部門管理水平

政府如何以盡可能低的成本履行職能是公共行政學的目標之一。雖然加強政府成本會計核算能夠促進政府成本控制，但政府成本水平的降低更多依賴于政府公共管理水平的提升，如優化政府機構設置與內部管理、引入競爭機制、完善政府行為的約束機制、明確部門職能等。研究政府預算績效管理與政府會計改革的協同性，實質是研究政府預算績效管理與公共部門管理改革的協同性。要做好政府成本管理與控制，就要做好基于具體項目的成本管理和基于政府部門的組織績效管理。政府成本管理實施的成敗也主要取決于公共管理改革和公共財政改革的程度與效果。