政府會計制度平行記賬模式解析

李 琦

根據新《政府會計制度》，行政事業單位的會計信息要滿足不同會計報表使用者的要求，即行政事業單位日常發生的經濟業務，不僅要進行預算會計核算，還要進行財務會計核算，但這會帶來財務人員工作量增加、工作效率降低、會計核算失誤等問題。為解決這些問題，新《政府會計制度》要求行政事業單位在同時進行財務會計核算和預算會計核算時采取“平行記賬”的模式。為深入了解平行記賬模式，本文將對新《政府會計制度》中的平行記賬模式進行解析。

一、不同會計核算基礎下政府會計核算制度的優劣分析

（一）收付實現制為基礎的政府預算會計核算

在收付實現制下，以款項是否已經收到或付出作為核算標準來界定本期的收入和支出，能真實地反映當年預算收支的實際執行結果，避免預算上的虛假平衡，又便于資金調度和統籌使用。長期以來，行政事業單位實行的是以收付實現制為基礎的預算會計。隨著行政事業單位職能的轉變和財政管理體制的改革，收付實現制日益表現出諸多不足之處，主要有：第一，資產負債沒有真實性。在收付實現制記賬模式下，凡在本期收到的收入和支出的費用，不論是否屬于本期，均作為當期的收入或費用，反之則不作為當期的收入或費用。這樣可能導致財政支出被低估，政府可支配的財政資源被虛增，各期損益的確定也不合理。第二，預算會計在固定資產和無形資產購入時作為“支出”處理，并未在賬上體現固定資產和無形資產的價值，同時也未在固定資產和無形資產的壽命期內計提折舊和攤銷。這些都會造成當期財務數據的虛增或虛減，不能真實反映行政事業單位的盈余和凈資產情況。

（二）權責發生制為基礎的政府財務會計核算

權責發生制是以取得收取款項的權利或支付款項的義務為標準來確定本期收入和費用。其顯著特征是在本期內已履行責任所取得的收入和已形成義務所負擔的費用，不論其款項是否收到或支出，都作為本期的收入和費用處理；反之，凡是責任未履行或義務未形成，即使款項已在本期收到或付出，也不應作為本期的收入和費用。權責發生制的優點是盈余或虧損的計算相對準確，但在執行過程中也存在問題，如不能反映出納入預算管理的資金的收支明細，也不能為會計主體提供預算和決算的相關信息。此外，行政事業單位的財務部門需要隨時掌握預算資金的實際余額，避免資金積累過多造成浪費或資金缺口造成支付困難。而權責發生制不能計算資金余額，因此不能提供相關信息。

（三）將預算會計和財務會計記賬模式整合起來的記賬模式

為了彌補單純使用預算會計記賬模式和財務會計記賬模式的缺陷，2019 年之前，政府會計制度采用了一種整合的會計核算模式，初步將預算會計和財務會計結合起來。這一整合模式既反映了財務信息（如單位資產），也反映了預算資金的收入和支出，似乎克服了單純以收付實現制為基礎進行核算和單純以權責發生制為基礎進行核算的不足。但這種簡單的綜合會計核算方法并不能及時反映資產損失與成本，也不能充分反映單位的財務狀況。

（四）雙體系平行記賬模式

1．平行記賬模式的涵義

“平行記賬”模式也叫“雙分錄記賬”模式，即單位對于納入部門的現金收支業務，在進行財務會計核算的同時也應當進行預算會計核算，這是一種“預算會計和財務會計適度分離又相互銜接”的會計核算體系。新政府會計制度確立了“3+5 要素”的會計核算模式，即對發生的同一項經濟業務，通過預算收入、預算支出和預算結余3 個要素進行預算會計核算，同時通過資產、負債、凈資產、收入、費用5 個要素進行財務會計核算。預算會計與財務會計兩者相互獨立，但依據的是同一套原始憑證。

2．平行記賬模式的基本特點

（1）同時設置財務會計體系核算科目和預算會計體系核算科目。依據新政府會計制度規定，對納入部門預算管理的現金收入和現金支出業務，需按同一原始憑證、同一業務金額分別登記財務會計科目和預算會計科目，因此需設置雙體系會計科目。例如，反映財務會計與預算會計之間存在著密切關聯性的費用預算類科目、收入類科目、資金結存類科目。

（2）對比預算會計中收入科目的設計與財務會計收入科目的設計可以發現，一般情況下，預算會計科目是在財務會計科目中的“收入”之前加上“預算”二字。舉例來說，財務會計科目中的“財政撥款收入”科目在預算會計核算體系當中的對應科目為“財政撥款預算收入”；財務會計中的“事業收入”科目，在預算會計中則是“事業預算收入”科目；財務會計中的“經營收入”，在預算會計中則對應“經營預算收入”科目等。

（3）增設“資金結存”科目。新政府會計制度下，預算會計科目體系中增設了“資金結存”科目，如財務會計中的“零余額賬戶用款額度”、“現金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”、“財政應返還額度”等科目，在預算會計中則對應為“資金結存-零余額賬戶用款額度”、“資金結存-貨幣資金”、“資金結存-財政應返還額度”等科目，用以反映納入部門預算管理的貨幣資金的收支結存等方面的情況，其主要作用在于能夠充分反映預算收支對政府財務運行情況和資金盈虧情況產生的影響。

（4）編制“雙重報告”。新政府會計制度將報表分為預算會計報表和財務報表兩大類。財務報表的編制主要以權責發生制為基礎，由會計報表和附注構成，其中會計報表包括資產負債表、收入費用表和現金流量表；預算會計報表的編制主要以收付實現制為基礎，由預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表組成，是編制部門決算報表的基礎。同時，通過編制“本期盈余與預算結余差異調節表”，反映單位財務會計和預算會計因核算基礎和核算范圍不同所產生的盈余和結余數之間的差異，從而揭示財務會計與預算會計的邏輯對應關系。

（五）不同記賬模式比較實例

假設某事業單位財務部門因工作需要購買了一套財務軟件，金額為4.8 萬元，預計攤銷期限為10年。對于發生的這項經濟業務，我們采用不同的記賬模式進行會計核算。

1．以收付實現制為基礎的預算會計應編制的會計分錄如表1 所示。

表1 收付實現制為基礎的預算會計分錄

從表1 中的會計分錄可以看出，這種記賬模式存在的問題是，沒有對購入的無形資產進行賬務記錄，賬上無法體現購入無形資產的價值。

2．以權責發生制為基礎的財務會計應編制的會計分錄如表2 所示。

表2 權責發生制為基礎的財務會計分錄

表2 中的會計分錄既核算了無形資產，也對無形資產計提了攤銷，完整反映了單位的資產狀況。但存在的問題是，事業單位還需要核算預算資金的支出和結余，而這種記賬方式并不能滿足這一要求。

3．收付實現制與權責發生制相結合的記賬模式所編制的會計分錄如表3 所示。

表3 收付實現制與權責發生制相結合的會計分錄

從表3 可以看出，會計分錄已經將購入的無形資產登記入賬，并核算了預算資金的收入和支出，彌補了單一收付實現制和單一權責發生制的不足。然而，這種方法雖然計提攤銷，但并未通過攤銷將無形資產的損耗轉化為成本，仍然沒有真實全面地反映單位的資產信息和財務運行狀況。

4．雙體系平行記賬模式下編制的會計分錄如表4 所示。

表4 雙體系平行記賬模式會計分錄

從表4 中的會計分錄可以看出，平行記賬模式既反映了預算資金的支出，記錄了無形資產的價值，同時也核算了無形資產的攤銷費用。因此，平行記賬模式完整地反映了單位的經濟業務和資產狀況。

綜上所述，無論是以收付實現制為基礎的記賬模式還是以權責發生制為基礎的記賬模式，以及收付實現制和權責發生制相結合的記賬模式，都存在著不足，無法全方位反映出單位的財務信息和資產狀況。而“雙體系平行記賬模式”則使會計核算兼具了財務會計與預算會計的雙重功能，實現了財務會計與預算會計之間適度分離又相互銜接的關系,分錄編制涵蓋內容全面。如在前面的例子中，運用平行記賬方式編制的會計分錄，在核算資產增加的同時也計提了資產的攤銷，還反映了預算資金的收支結余。通過編制雙重會計分錄及預算會計報表和財務報表，能夠充分反映單位的資產情況和負債情況，同時還能反映預算資金的收支狀況，有效解決了上述三種記賬模式存在的缺陷和問題。

二、平行記賬模式下政府會計重要事項核算要點

實行新《政府會計制度》后，并非所有貨幣資金收入和支出業務都要進行平行記賬，只有現金收支活動在歸入預算管理時采用預算會計與財務會計平行記賬，其他業務不需要平行記賬。例如，以貨幣資金形式收到的受托代管資產、代財政部門收取應上繳的款項以及暫時性貨幣往來性質的款項，均不列入預算收入和預算支出核算。平行記賬模式下政府會計重要事項的核算要點如下：

（一）以貨幣資金方式收到的受托代管資產、代理資產

根據會計的真實性原則，受托代理資產的所有權并不屬于行政事業單位，不能歸入行政事業單位的預算收入進行核算。因此，對于這類受托代管性質的資產，在進行財務核算時，不需要進行雙分錄會計處理。

（二）應上繳財政款

行政事業單位收到的資金屬于代財政收取并最終應上繳財政的，由于該筆款項從一開始就已明確不屬于行政事業單位所有，因此不應納入本單位的預算收入，如代政府收取的非稅收入、罰沒收入及處置拍賣相關資產的收入等。對這部分收入，不需要編制預算會計分錄，只需在財務會計中使用“應繳財政款”科目進行核算。

（三）由行政事業單位暫時性收取，應該在未來歸還的其他款項

此類款項由行政事業單位代為收取和保管，所有權不歸屬本單位，因此不屬于本單位的預算資金，不需要編制預算會計分錄，只需在財務會計中進行核算。

（四）行政事業單位發生的各種應收、暫付性質的款項

此類款項包括代職工墊付應收回的各種代墊性質的款項，如為職工墊支的水電費等；因業務活動需要暫付且約定可收回的存出保證金、支付給職工供周轉使用的備用金及其他具有往來性質的款項。對于支付的備用金，只有在費用報銷時才有明確的資金用途，這時才能將其作為一項預算支出進行平行記賬；對于支付的存出保證金、代職工墊付的應收款及其他純屬往來性質的款項等，由于將來能夠收回，因此只需要進行財務會計處理，不需要進行預算會計核算。

三、實施“平行記賬法”的對策和建議

（一）提高財務人員的綜合素質

平行記賬模式對于記賬核算、職業判斷和信息披露的要求有所提高，對單位財務人員的理論知識、操作能力等綜合業務素質也提出了更高的要求。因此，各級行政事業單位應該重視對本單位財務人員業務知識的培訓，加強新《政府會計制度》的學習，提升財務人員的綜合業務素質。要使財務人員在日常會計核算工作中保持敏銳的職業判斷力，嚴格區分應納入預算管理的收入和支出。同時，要求財務人員熟練掌握預算會計核算和財務會計核算方法，在遵守新《政府會計制度》的同時確保平行記賬法的有效運用，從而保證提供的財務信息真實完整。總之，單位會計核算的質量取決于財務人員素質的高低，只有提高財務人員的綜合素質才能推動本單位財務工作質量的提升。

（二）積極推進會計信息軟件系統創新

新《政府會計制度》下，行政事業單位實行平行記賬制的意義在于依據新《政府會計制度》的規定和要求加強自身會計核算，及時提供財務決算和決算分析所需要的各類財務信息。建立一套完善、強大的會計信息軟件系統是平行記賬核算更加高效、便捷、準確的保證。因此，行政事業單位要與時俱進，積極推進會計信息軟件系統創新，確保平行記賬模式的有效實施。