成本效益分析在部門整體績(jī)效管理中的應(yīng)用
——以山東省鄒平市為例

●張紅波

《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》（中發(fā)〔2018〕34號(hào)）文件要求“實(shí)施部門和單位預(yù)算績(jī)效管理”， 將預(yù)算績(jī)效管理改革的要求從政策、項(xiàng)目預(yù)算向部門預(yù)算拓展。 同時(shí)文件還要求“強(qiáng)調(diào)成本效益”，將原來(lái)事后評(píng)價(jià)向預(yù)算成本效益分析延伸。

鄒平市在2019 年被確立為山東省八個(gè)部門整體績(jī)效管理試點(diǎn)縣 （市區(qū)）之一，三年來(lái)按照“先行先試，逐步推開(kāi)”的原則，按照“整體目標(biāo)—部門活動(dòng)—項(xiàng)目支出”的“三位一體”任務(wù)架構(gòu)， 進(jìn)行了以部門職責(zé)梳理為起點(diǎn)，以部門整體績(jī)效目標(biāo)編制為重點(diǎn)，以部門整體支出績(jī)效自評(píng)、部門整體支出績(jī)效評(píng)價(jià)為核心，以評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)用為落腳點(diǎn)的全過(guò)程部門整體績(jī)效管理。為了加強(qiáng)成本績(jī)效管理，2021 年度選擇免費(fèi)場(chǎng)館運(yùn)營(yíng)資金等項(xiàng)目開(kāi)展了全成本預(yù)算績(jī)效管理的嘗試，在部門整體績(jī)效管理和成本績(jī)效分析方面積累了一定的經(jīng)驗(yàn)。 根據(jù)部門整體績(jī)效管理的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為將部門整體績(jī)效管理“項(xiàng)目化”，通過(guò)成本和效益來(lái)綜合分析部門整體成本績(jī)效的方法具有非常現(xiàn)實(shí)的應(yīng)用價(jià)值。

一、部門整體績(jī)效“項(xiàng)目化”基本模型

從部門整體績(jī)效管理實(shí)踐來(lái)看，大多將部門整體績(jī)效“項(xiàng)目化”，即從部門戰(zhàn)略和職責(zé)出發(fā)， 打破了項(xiàng)目支出和基本支出的邊界、 突破活動(dòng)和項(xiàng)目交叉的壁壘，分解為一個(gè)個(gè)獨(dú)立的項(xiàng)目，即最小單元，以此為基礎(chǔ)進(jìn)行績(jī)效分析和評(píng)價(jià)。

無(wú)論是項(xiàng)目預(yù)算，還是部門整體預(yù)算，都兼具成本屬性、效益屬性。不妨根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)中成本、 產(chǎn)出和效益的定義，先對(duì)部門整體的相關(guān)概念進(jìn)行明確。部門整體績(jī)效中的“成本”，是一個(gè)部門、一個(gè)項(xiàng)目、一個(gè)活動(dòng)在一定的時(shí)期所產(chǎn)生的有形投入（最終落實(shí)到項(xiàng)目或活動(dòng)上）、人力資源投入（最終落實(shí)到人員和辦公經(jīng)費(fèi)上）和其他成本（隱性成本，比如折舊）；部門整體績(jī)效中的“效益”，是一個(gè)部門、一個(gè)項(xiàng)目、一個(gè)活動(dòng)在一定時(shí)期的一定投入后所實(shí)現(xiàn)的綜合效益，借用項(xiàng)目績(jī)效管理， 應(yīng)包括經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益和可持續(xù)影響等。

部門整體績(jī)效和項(xiàng)目支出績(jī)效不存在直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系。因?yàn)椴块T整體績(jī)效具有戰(zhàn)略性、整體性和系統(tǒng)性，而項(xiàng)目支出績(jī)效往往對(duì)應(yīng)具體項(xiàng)目和資金，具有獨(dú)立性和分散性。需要一個(gè)既能承接部門整體績(jī)效，又能包含部門所有項(xiàng)目支出的“橋梁”，那就是部門活動(dòng)。 在部門整體績(jī)效管理的實(shí)踐中， 山東省鄒平市將部門整體績(jī)效目標(biāo)都落腳到了部門活動(dòng)上，建立起了“整體目標(biāo)—部門活動(dòng)—項(xiàng)目支出”的“三位一體”的部門整體績(jī)效管理框架（見(jiàn)圖1），為部門整體支出績(jī)效“項(xiàng)目化”建立起重要基礎(chǔ)。

圖1 “三位一體”的部門整體績(jī)效管理框架

部門整體績(jī)效管理的實(shí)施為部門整體績(jī)效“項(xiàng)目化”的成本效益核算提供了一般路徑。 在現(xiàn)實(shí)中，預(yù)算項(xiàng)目、部門活動(dòng)成本的計(jì)量， 不僅要考慮單一活動(dòng)或項(xiàng)目對(duì)整體績(jī)效的影響，也要分析活動(dòng)和活動(dòng)、項(xiàng)目和項(xiàng)目之間的相互影響， 并采取合理方式計(jì)量。 根據(jù)以上分析，筆者建立起部門整體績(jī)效成本效益分析基礎(chǔ)函數(shù)模型：

在以上模型中，α 表示某項(xiàng)部門活動(dòng)的換算系數(shù)，β 表示某個(gè)部門項(xiàng)目的績(jī)效換算系數(shù)，ρ 表示某幾個(gè)活動(dòng)或項(xiàng)目聯(lián)合貢獻(xiàn)績(jī)效的協(xié)同系數(shù)。

上述模型為部門整體進(jìn)行成本效益分析建立了基礎(chǔ)。 按照以上公式計(jì)算出部門整體成本和部門整體效益， 剔除不合理因素，從而在整體上對(duì)部門預(yù)算績(jī)效進(jìn)行成本效益分析。 難點(diǎn)在于部門活動(dòng)和部門項(xiàng)目出現(xiàn)交叉的情況下，上述換算系數(shù)的確定需要從部門整體著眼進(jìn)行深入分析。

二、 部門整體績(jī)效成本效益分析的實(shí)施路徑

從實(shí)踐來(lái)看，除了業(yè)務(wù)活動(dòng)比較單一的部門或單位， 作為一個(gè)整體進(jìn)行成本效益的可能性比較小。 大部分情況下，還是將部門整體以活動(dòng)或項(xiàng)目為“最小單位”進(jìn)行分割、歸集、對(duì)比、分析，進(jìn)而從整體出發(fā)進(jìn)行精細(xì)化的成本效益分析。

（一）成本歸集

成本歸集就是通過(guò)深入訪談和資料研讀，綜合單位職能、績(jī)效目標(biāo)、業(yè)務(wù)活動(dòng)等多層次信息，整理出構(gòu)成單位整體的全部“最小單元”，從繁雜的成本費(fèi)用信息中抽絲剝繭，歸納出全部成本，剔除不合理支出，為成本效益分析找準(zhǔn)標(biāo)的物。

結(jié)合項(xiàng)目支出成本效益分析特點(diǎn)，項(xiàng)目成本包括用于某個(gè)項(xiàng)目的直接成本和間接成本。 直接成本是與項(xiàng)目直接相關(guān)的（有形或無(wú)形）資金、資產(chǎn)地投入，間接成本包括用于保障項(xiàng)目運(yùn)行的其他間接投入， 如人員經(jīng)費(fèi)等，雖然不直接對(duì)應(yīng)于某個(gè)具體項(xiàng)目，但應(yīng)通過(guò)某種方法予以歸集。

與項(xiàng)目不同，部門整體績(jī)效中可能存在活動(dòng)和活動(dòng)之間、 項(xiàng)目和項(xiàng)目之間的直接成本， 即有一部分成本屬于一個(gè)活動(dòng)或項(xiàng)目，另一部分屬于其他活動(dòng)或項(xiàng)目；也存在所有人員共同完成部門履職所產(chǎn)生的間接成本， 即某些人員經(jīng)費(fèi)和公用經(jīng)費(fèi)用于某幾個(gè)活動(dòng)或項(xiàng)目。 因此，在部門整體績(jī)效管理的活動(dòng)或項(xiàng)目成本歸集中， 需要重新進(jìn)行分配（見(jiàn)表1）。

表1 基于部門整體的成本歸集舉例 (單位：萬(wàn)元)

（二）量化效益

如何將效益進(jìn)行量化是成本效益分析的核心和重點(diǎn)。 在項(xiàng)目支出成本績(jī)效分析時(shí)，將“效益”分為產(chǎn)出和效益，將產(chǎn)出分為有形產(chǎn)出和無(wú)形產(chǎn)出，將效益分為經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益和可持續(xù)影響。 在部門整體的效益計(jì)量中，可參照上述分類進(jìn)行效益的量化。

1、 產(chǎn)出效益衡量部門活動(dòng)或項(xiàng)目提供的有形產(chǎn)出和無(wú)形服務(wù)，是衡量部門整體效益的主體。 但是產(chǎn)出效益計(jì)量過(guò)程中有三個(gè)難點(diǎn)： 一是單位價(jià)格較難確定；二是每個(gè)產(chǎn)出效益具有自身特點(diǎn)，可能因?yàn)橹笜?biāo)不同、取值不同而導(dǎo)致不同的計(jì)量結(jié)果，如城市園林綠化的產(chǎn)出，既能用各種人、財(cái)、物的投入計(jì)量，也能用城市園林綠化面積和成本定額計(jì)量，在實(shí)際工作中應(yīng)選取科學(xué)合理的標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方式，確保計(jì)量數(shù)據(jù)客觀真實(shí)；三是產(chǎn)出的結(jié)果不僅包括產(chǎn)出數(shù)量，還可能包括產(chǎn)出質(zhì)量、產(chǎn)出時(shí)效等，如森林覆蓋率的核算不能單純地用數(shù)量乘以價(jià)格得出。

2、 成本效益是部門活動(dòng)或項(xiàng)目帶來(lái)的成本的節(jié)約，可用于修正產(chǎn)出效益。 需要通過(guò)歷史成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、行業(yè)平均成本進(jìn)行比較才可計(jì)量。 如果某項(xiàng)活動(dòng)無(wú)論低于上述任何一項(xiàng)成本，都能產(chǎn)生成本效益。 如歷史成本，某項(xiàng)活動(dòng)成本顯著低于歷史成本，就能根據(jù)兩者之差計(jì)算出正的成本效益，反之計(jì)算出負(fù)的成本效益。 在實(shí)際操作中，可以選取相似地區(qū)、行業(yè)的同期同類數(shù)據(jù)作為標(biāo)桿，計(jì)算出相對(duì)客觀的成本效益數(shù)值。

3、 生態(tài)效益反映相關(guān)產(chǎn)出對(duì)自然生態(tài)環(huán)境帶來(lái)的影響和效果。 即對(duì)生產(chǎn)、生活條件和環(huán)境條件產(chǎn)生的有益影響和有利效果，包括相關(guān)產(chǎn)出在當(dāng)年及以后若干年持續(xù)形成的生態(tài)效益。 政府越來(lái)越重視和加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)工作，該項(xiàng)指標(biāo)在大多數(shù)活動(dòng)和項(xiàng)目中可以忽略，但是在某些活動(dòng)和項(xiàng)目中處于非常重要的位置，可以同歷史數(shù)值、標(biāo)準(zhǔn)數(shù)值和周圍地區(qū)同期數(shù)據(jù)比較后進(jìn)行綜合分析。 比如，空氣優(yōu)良天數(shù)比率 （空氣質(zhì)量達(dá)到優(yōu)良以上的天數(shù)/365天）， 類似成本效益很難通過(guò)具體數(shù)值進(jìn)行衡量，可以和周邊或同類地區(qū)進(jìn)行比較分析后得出。

4、 可持續(xù)影響用來(lái)計(jì)量和反映部門完成活動(dòng)或項(xiàng)目對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的持續(xù)性影響。 由于可持續(xù)影響具有長(zhǎng)期性、不確定性，難以對(duì)其進(jìn)行效益評(píng)定。 如園林綠化工作能帶來(lái)招商引資活動(dòng)的提升，但是招商引資活動(dòng)的提升也得益于城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)改善、配套設(shè)施完善、減稅降費(fèi)政策甚至地方主要領(lǐng)導(dǎo)的工作理念； 再如，系統(tǒng)及軟件開(kāi)發(fā)從長(zhǎng)期來(lái)看能帶來(lái)組織內(nèi)部管理和技術(shù)進(jìn)步的提升，但是這些提升也可能是其他因素的影響。 雖然可持續(xù)影響帶來(lái)的效益評(píng)定起來(lái)比較困難，但是對(duì)于大部分活動(dòng)或項(xiàng)目來(lái)說(shuō)不得不考慮其長(zhǎng)期影響。

需要特別指出的是，這里的效益并不簡(jiǎn)單表現(xiàn)為一個(gè)數(shù)值，有的可能表現(xiàn)為定性結(jié)果， 比如公眾滿意度等社會(huì)效益，需要合理的方法和標(biāo)準(zhǔn)予以加總。

（三）成本效益分析

在對(duì)部門整體“項(xiàng)目化”進(jìn)行成本歸集和效益量化后，可建立效益和成本的對(duì)應(yīng)關(guān)系。 基于部門整體的成本效益分析相對(duì)項(xiàng)目的成本效益分析來(lái)說(shuō)更為靈活，可以是對(duì)所有活動(dòng)或項(xiàng)目的分析，也可以是從構(gòu)成部門整體目標(biāo)的“最小單元”出發(fā)，對(duì)具體活動(dòng)或項(xiàng)目進(jìn)行分析。

1、對(duì)績(jī)效目標(biāo)進(jìn)行成本效益論證。 對(duì)部門整體“項(xiàng)目化”的績(jī)效目標(biāo)也應(yīng)按照“整體目標(biāo)—部門活動(dòng)—項(xiàng)目支出” 的層級(jí)管理進(jìn)行編制、審核和論證。 在績(jī)效目標(biāo)實(shí)施前運(yùn)用成本效益分析方法，基于實(shí)施單位擬定的績(jī)效目標(biāo)進(jìn)行可行性論證，從部門開(kāi)展活動(dòng)或項(xiàng)目的可行性、 必要性、經(jīng)濟(jì)性和社會(huì)性出發(fā)，重點(diǎn)論證預(yù)算成本與預(yù)期效益的合理性和匹配度，將論證結(jié)果與活動(dòng)或項(xiàng)目開(kāi)展掛鉤。 對(duì)于成本效益論證合格的活動(dòng)或項(xiàng)目才可安排預(yù)算資金；對(duì)于不合格的項(xiàng)目，不得安排預(yù)算資金或壓縮預(yù)算資金， 從而使預(yù)期效益不低于預(yù)算成本。

2、 在績(jī)效運(yùn)行中進(jìn)行成本效益監(jiān)控。在績(jī)效目標(biāo)實(shí)施環(huán)節(jié)開(kāi)展成本效益監(jiān)控，主要基于成本和效益的關(guān)聯(lián)性， 對(duì)績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度和未來(lái)成本效益的預(yù)期可能性進(jìn)行監(jiān)控。一方面，以預(yù)算支出進(jìn)度為基礎(chǔ)， 判斷活動(dòng)或項(xiàng)目現(xiàn)實(shí)的投入與產(chǎn)出是否基本對(duì)應(yīng)， 既能加強(qiáng)過(guò)程監(jiān)督又能促進(jìn)效益顯現(xiàn)；另一方面，以當(dāng)期反映出的產(chǎn)出效益為基礎(chǔ)， 對(duì)預(yù)期產(chǎn)出效益進(jìn)行合理評(píng)估， 或?qū)?jī)效目標(biāo)進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整。 通過(guò)監(jiān)控，低于預(yù)期產(chǎn)出效益的，可調(diào)整支出使用方向、壓縮支出規(guī)模。

3、 在績(jī)效評(píng)價(jià)后進(jìn)行成本效益分析。績(jī)效評(píng)價(jià)體現(xiàn)成本效益分析的結(jié)果。 基于部門整體的成本效益分析中， 績(jī)效評(píng)價(jià)應(yīng)重點(diǎn)評(píng)價(jià)三方面差異： 一是績(jī)效目標(biāo)與實(shí)際產(chǎn)出效益的差異；二是預(yù)算與決算的差異；三是成本與效益的差異。 績(jī)效評(píng)價(jià)的目的主要是為部門預(yù)算管理的績(jī)效改進(jìn)提供決策信息，對(duì)于財(cái)政部門來(lái)說(shuō)可以作為預(yù)算安排的基礎(chǔ)和依據(jù)，對(duì)于成本效益結(jié)果差的活動(dòng)和項(xiàng)目可以適當(dāng)壓縮預(yù)算安排。

三、 做實(shí)部門整體績(jī)效成本效益分析的建議

（一）細(xì)化部門整體績(jī)效管理機(jī)制

嚴(yán)格落實(shí) “整體目標(biāo)—部門活動(dòng)—項(xiàng)目支出”的“三位一體”的部門整體績(jī)效管理框架， 將部門職責(zé)落實(shí)到部門戰(zhàn)略目標(biāo)和職責(zé)目標(biāo)之中， 進(jìn)而細(xì)化為具體的活動(dòng)和項(xiàng)目。 在戰(zhàn)略目標(biāo)和職責(zé)目標(biāo)設(shè)置階段就應(yīng)建立成本效益理念，推動(dòng)規(guī)劃目標(biāo)化、目標(biāo)活動(dòng)化、活動(dòng)項(xiàng)目化、項(xiàng)目成本化，建立部門職責(zé)與項(xiàng)目目標(biāo)、 項(xiàng)目目標(biāo)與項(xiàng)目成本、 項(xiàng)目成本與預(yù)期效益之間嚴(yán)絲合縫的對(duì)應(yīng)關(guān)系， 保證成本效益分析的分析內(nèi)容、指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)和分析方法的一致性。

（二）做實(shí)部門整體績(jī)效目標(biāo)

部門整體績(jī)效目標(biāo)是部門整體績(jī)效管理的前提和基礎(chǔ)。 涵蓋部門全部收支的部門預(yù)算績(jī)效目標(biāo)應(yīng)科學(xué)全面設(shè)置戰(zhàn)略目標(biāo)和職責(zé)目標(biāo)，包括部門收入、基本支出和項(xiàng)目支出及其實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益和可持續(xù)影響等。 部門整體的成本效益分析需要從部門整體績(jī)效目標(biāo)的建立起就樹(shù)立成本效益理念，將成本歸集、效益分析與計(jì)量作為工作的出發(fā)點(diǎn)。

（三）建立完備的預(yù)算績(jī)效管理基礎(chǔ)庫(kù)

將涵蓋績(jī)效管理和成本效益分析全環(huán)節(jié)嵌入財(cái)政信息管理系統(tǒng)，完善分行業(yè)、分領(lǐng)域的指標(biāo)體系， 收集大量的成本效益分析結(jié)果， 形成同類別活動(dòng)和項(xiàng)目績(jī)效的數(shù)據(jù)庫(kù)，供應(yīng)用參考。

（四）建立高素質(zhì)專業(yè)化從業(yè)隊(duì)伍

部門整體績(jī)效管理是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)性工作，對(duì)部門支出進(jìn)行覆蓋面更廣、更深的績(jī)效管理，實(shí)現(xiàn)了從局部到整體的轉(zhuǎn)變。無(wú)論是部門戰(zhàn)略、部門職責(zé)的梳理，還是戰(zhàn)略目標(biāo)、職責(zé)目標(biāo)的建立，都需要高度的責(zé)任心和專業(yè)細(xì)致深入的分析。 成本效益理念的加入，更需要財(cái)務(wù)、采購(gòu)、資產(chǎn)管理等專業(yè)人員的參與。 培養(yǎng)高素質(zhì)的干部隊(duì)伍是落實(shí)好部門整體績(jī)效成本效益分析的重要因素。