關(guān)于生態(tài)環(huán)保投資項(xiàng)目財(cái)政資金使用的研究

馬建麗 中交生態(tài)環(huán)保投資有限公司

一、定義及基本要求

（一）基本概念

1.生態(tài)環(huán)保補(bǔ)償

國(guó)外的生態(tài)化環(huán)境保護(hù)補(bǔ)償，通常由生態(tài)環(huán)境服務(wù)公司支付。綜合國(guó)外學(xué)術(shù)研究成果和中國(guó)的實(shí)踐狀況，生態(tài)補(bǔ)償政策通常界定為以環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)使用生態(tài)化公共服務(wù)系統(tǒng)為主要目的，基于生態(tài)系統(tǒng)整體服務(wù)價(jià)值、自然環(huán)境維持成本、經(jīng)濟(jì)發(fā)展機(jī)會(huì)成本，以行政管理和市場(chǎng)等多種經(jīng)營(yíng)手段為主體方法，調(diào)整相互利益關(guān)系的機(jī)制安排。中國(guó)生態(tài)補(bǔ)償政策目前采取了分領(lǐng)域、分地區(qū)的補(bǔ)償，一方面涉及森林、草場(chǎng)、濕地、沙漠、海域、河流、農(nóng)田等多領(lǐng)域補(bǔ)償，另一方面包括受限制經(jīng)濟(jì)發(fā)展地區(qū)、國(guó)家重點(diǎn)生態(tài)功能區(qū)等重點(diǎn)地區(qū)的生態(tài)補(bǔ)償。

2.財(cái)政資金

本文所指的財(cái)政資金，是項(xiàng)目公司收到或可能收取的中央及各級(jí)政府預(yù)設(shè)專門用途的資金，這些資金都會(huì)要求進(jìn)行單獨(dú)核算，專款專用，不能挪作他用。此類資金包括政府投資（分為基建投資和國(guó)債投資等）、政府補(bǔ)助（分為政府預(yù)算劃撥和政府債券等）和企業(yè)負(fù)債等政府財(cái)政資金。

目前，國(guó)家財(cái)政資金很大部分來(lái)自各地人民政府所籌集的各地政府債務(wù)，部分政府債務(wù)則是指根據(jù)各省、自治區(qū)、直轄市，以及經(jīng)省人民政府同意自辦國(guó)債發(fā)行的計(jì)劃，單列市人民政府所發(fā)放的、在一定期限內(nèi)還本付息的地方政府債務(wù)。這一類政府債務(wù)的來(lái)源由各個(gè)財(cái)政機(jī)構(gòu)提供，貸款的償還一般由財(cái)政負(fù)責(zé)，列入財(cái)政預(yù)算開(kāi)支。

各地人民政府債還包括了普通國(guó)債和地方政府專用國(guó)債。普通國(guó)債是為毫無(wú)利潤(rùn)的公益性項(xiàng)目而發(fā)放，并以普通公共預(yù)算總收入當(dāng)作還本付息經(jīng)費(fèi)來(lái)源的政府債券。而專門國(guó)債則是為有相應(yīng)利潤(rùn)的普通公共性建設(shè)項(xiàng)目而發(fā)放，以普通公益項(xiàng)目中相應(yīng)的政府性基金總收入或?qū)ｍ?xiàng)資金當(dāng)作還本付息資金的財(cái)政國(guó)債。

企業(yè)負(fù)債是指項(xiàng)目公司收到的資金屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財(cái)政資金等。這類資金使用后要求歸還本金。

（二）相關(guān)法律法規(guī)

對(duì)于各地財(cái)政補(bǔ)貼目前適用的、與相關(guān)的法律法規(guī)制度，主要有《中國(guó)預(yù)算法》《中央預(yù)算內(nèi)資金補(bǔ)償和貼息項(xiàng)目管理辦法》（二零一六年45號(hào)令）、《對(duì)于進(jìn)一步規(guī)范各地舉債投融資活動(dòng)的通告》（財(cái)預(yù)〔2017〕50號(hào)）、《中共國(guó)務(wù)院辦公廳對(duì)于防止解決當(dāng)?shù)仉[形欠款問(wèn)題的若干意見(jiàn)》（中發(fā)〔2018〕27號(hào)）、《對(duì)于推進(jìn)當(dāng)?shù)卣畬Ｓ脟?guó)債發(fā)放利用相關(guān)事宜的通告》（財(cái)預(yù)〔2020〕94號(hào)）、《對(duì)于制定地方政府債券發(fā)行管理辦法的通告》（財(cái)庫(kù)〔2020〕43號(hào)）。

在流域生態(tài)補(bǔ)償實(shí)務(wù)中，流域生態(tài)補(bǔ)償并非單純的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)行為。相關(guān)補(bǔ)償評(píng)價(jià)方案中存在的模型假設(shè)因受到其他政策因素影響而改變或?qū)ρa(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)有很大影響，并由此造成的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評(píng)價(jià)結(jié)果往往價(jià)值較大且超過(guò)了地方政府承擔(dān)的區(qū)域范圍等問(wèn)題和缺陷，但許多研究結(jié)果仍然應(yīng)用在理論研究層面，而沒(méi)有運(yùn)用于現(xiàn)實(shí)政府決策中。

（三）適用的領(lǐng)域和項(xiàng)目屬性

1.現(xiàn)狀背景

根據(jù)目前的國(guó)家有關(guān)政策，盡管當(dāng)前財(cái)政對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)資金投入的使用正呈現(xiàn)出數(shù)量持續(xù)增長(zhǎng)、資金投入管理機(jī)制逐漸完善、運(yùn)用效率日益提高，但人們也已經(jīng)清醒地意識(shí)到，以財(cái)力支撐的打好環(huán)境污染治理攻堅(jiān)戰(zhàn)賽工作中，還存在著不少問(wèn)題與挑戰(zhàn)。一是政府生態(tài)環(huán)境保護(hù)投入的壓力正在不斷增大。當(dāng)前，隨著宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下行壓力的增加，政府大力推行減稅降費(fèi)，各級(jí)財(cái)政收入正在不斷下降，平衡收支情況存在問(wèn)題更加凸顯，而生態(tài)環(huán)保投資任務(wù)艱巨，可用的財(cái)力有限與對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)資金投入需求的矛盾問(wèn)題更加突突出。二是政府多元化投資體制還沒(méi)有建立?！罢l(shuí)污染，誰(shuí)治理”的環(huán)境污染綜合治理原則貫徹得還不夠深入，各級(jí)財(cái)政仍然是政府生態(tài)環(huán)境保護(hù)投入的主要主體，政府企業(yè)承擔(dān)環(huán)境污染綜合治理主體責(zé)任理念還沒(méi)有牢固建立。三是生態(tài)補(bǔ)償制度亟待健全。必須加大對(duì)基于總體生態(tài)價(jià)值的橫向生態(tài)補(bǔ)償制度的研究，并逐步規(guī)定了補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)、補(bǔ)償方法等。四是政府預(yù)算績(jī)效管理工作亟須進(jìn)一步完善。由于部門資金運(yùn)用單位的績(jī)效管理體系還不健全，出現(xiàn)了計(jì)劃實(shí)施率不高、資金撥付鏈條過(guò)長(zhǎng)等現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，且部門單位績(jī)效目標(biāo)設(shè)定得還不恰當(dāng)。

2.適用領(lǐng)域：這類財(cái)政資金主要適用于以下七大重點(diǎn)領(lǐng)域

（1）交通運(yùn)輸基礎(chǔ)建設(shè)：高速鐵路、收費(fèi)高速公路、飛機(jī)場(chǎng)（不含普通飛機(jī)場(chǎng)）、水運(yùn)、城市地鐵、城市停車位。

（2）能源：城市燃?xì)夤芫W(wǎng)和儲(chǔ)氣設(shè)備、城市電網(wǎng)。

（3）農(nóng)林水利：農(nóng)業(yè)、水利、林業(yè)。

（4）生態(tài)環(huán)境保護(hù)：城區(qū)的污泥垃圾處理。

（5）社區(qū)公共服務(wù)：健康、教育事業(yè)、養(yǎng)老服務(wù)、文化旅游等。

（6）城鄉(xiāng)冷鏈物流基礎(chǔ)設(shè)施。

（7）市政和工業(yè)產(chǎn)業(yè)園區(qū)內(nèi)設(shè)施：給排水、供熱、供氣等。

3.項(xiàng)目屬性

項(xiàng)目建設(shè)使用財(cái)政資金必須具備公益性、收益性、資本性三大屬性。

（1）公益性：必須是政府主導(dǎo)的，服務(wù)于社會(huì)公共利益的項(xiàng)目，不能是市場(chǎng)化運(yùn)作的產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目。

（2）收益性：在一定期限內(nèi)，項(xiàng)目自身收益能夠償還債券本息，實(shí)現(xiàn)收益與融資自求平衡。

（3）資本性：要用于資本性支出，能夠形成優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，不能用于消耗性、經(jīng)常性支出。

二、申請(qǐng)及使用流程

（一）制定《資金使用管理辦法》

公司遵照《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》等法規(guī)文件制定《資金使用管理辦法》，應(yīng)明確財(cái)政資金的有關(guān)部門的管理職責(zé)、規(guī)范的使用流程和監(jiān)管內(nèi)容。

（二）資金?？顚Ｓ?，實(shí)行封閉管理

政府財(cái)政資金實(shí)行專款專用、專項(xiàng)核算、規(guī)范管理、過(guò)程控制、審計(jì)監(jiān)督。政府財(cái)政資金專項(xiàng)用于項(xiàng)目建設(shè)或設(shè)備購(gòu)置直接支出，賬戶內(nèi)不得存放非專項(xiàng)債券資金或用作其他用途，待資金使用完成后，及時(shí)銷戶。

（三）配合監(jiān)管，定期報(bào)告

公司與銀行簽訂監(jiān)管協(xié)議，接受銀行監(jiān)管。按照資金支付、資金監(jiān)管有關(guān)規(guī)定辦理支付后，定期向項(xiàng)目主管單位報(bào)告并將相關(guān)業(yè)務(wù)備案，全程配合政府開(kāi)展的財(cái)政資金的審計(jì)和督查業(yè)務(wù)。

（四）財(cái)政資金使用的負(fù)面清單

嚴(yán)禁用于企業(yè)補(bǔ)貼或獎(jiǎng)勵(lì)、企業(yè)對(duì)外借款；嚴(yán)禁用于項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)補(bǔ)貼等經(jīng)常性支出；嚴(yán)禁用于“亮化”工程、景觀提升、主題公園等形象支出；嚴(yán)禁用于購(gòu)買理財(cái)產(chǎn)品；嚴(yán)禁用于債券利息支出等。

三、會(huì)計(jì)核算和稅收籌劃

（一）會(huì)計(jì)核算

1.法規(guī)準(zhǔn)則依據(jù)

使用財(cái)政資金應(yīng)遵照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)——政府補(bǔ)助》《基礎(chǔ)工程建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》《中央預(yù)算內(nèi)固定資產(chǎn)投入補(bǔ)貼資金財(cái)政財(cái)務(wù)管理辦法》（財(cái)政部財(cái)建〔2005〕355號(hào)）、《中央政府水利事業(yè)發(fā)展資金使用管理辦法》（財(cái)農(nóng)〔2016〕181號(hào)）等法規(guī)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

2.主要內(nèi)容

（1）政府投資

項(xiàng)目公司收到的屬于政府直接投資、政府委托出資方代表代為持股注入資本性質(zhì)的財(cái)政資金，如基本建設(shè)投資、PPP項(xiàng)目公司注資、國(guó)債投資等項(xiàng)目，這類資金屬于資本性投入，應(yīng)當(dāng)增加“實(shí)收資本—國(guó)家資本”，對(duì)于超過(guò)約定的注冊(cè)資本投資，則應(yīng)增加“資本公積—資本溢價(jià)”。

（2）政府補(bǔ)助

項(xiàng)目企業(yè)所獲得的國(guó)家財(cái)政無(wú)償劃撥的貨幣性資產(chǎn)，這一類財(cái)政補(bǔ)貼大多是國(guó)家為落實(shí)宏觀經(jīng)濟(jì)政策或?qū)崿F(xiàn)調(diào)控目標(biāo)，給項(xiàng)目與投資企業(yè)的有導(dǎo)向性的資助，如公益性的公共基本建設(shè)投資項(xiàng)目補(bǔ)貼、為推動(dòng)國(guó)家科技進(jìn)步和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化以及生態(tài)環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的政府投資專項(xiàng)補(bǔ)貼等，云南區(qū)域收到的中央基建投資預(yù)算（撥款）資金、云南省、昆明市預(yù)算內(nèi)投資計(jì)劃資金和云南省地方政府專項(xiàng)債等資金均屬于財(cái)政補(bǔ)助資金。

①投資補(bǔ)助：《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第二十條（二）“對(duì)企業(yè)所獲得的各項(xiàng)資金，對(duì)構(gòu)成公司資本補(bǔ)貼范圍的，增加資本公積和實(shí)收資本。國(guó)家在劃撥時(shí)對(duì)權(quán)利有明文規(guī)定的，依法行使；沒(méi)有明文規(guī)定的，由所有投資人共同承擔(dān)。”

②與資產(chǎn)相關(guān)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)——政府補(bǔ)助》第八條“規(guī)定與負(fù)債有關(guān)的政府財(cái)政補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)沖減有關(guān)負(fù)債的賬面價(jià)值并確定為遞延收益。與固定資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)貼確定為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在有關(guān)固定資產(chǎn)壽命內(nèi)根據(jù)科學(xué)合理、控制系統(tǒng)的方式，分期納入長(zhǎng)期損益。按名義數(shù)額計(jì)算的政府補(bǔ)貼，直接納入當(dāng)期損益?！?/p>

③與收益相關(guān)：與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)區(qū)分情形依照下列規(guī)則作出會(huì)計(jì)處理：

用以補(bǔ)貼公司在后續(xù)階段的有關(guān)費(fèi)用或經(jīng)濟(jì)損失的，認(rèn)定為遞延收益，并于承認(rèn)有關(guān)費(fèi)用或經(jīng)濟(jì)損失的時(shí)候，重新計(jì)算當(dāng)期損益并沖減有關(guān)成本；

用以補(bǔ)貼公司已產(chǎn)生的有關(guān)費(fèi)用或損失的，直接列入當(dāng)期損益并沖減有關(guān)成本。

④政府補(bǔ)助有兩種會(huì)計(jì)處理方法：總額法和凈額法。

建設(shè)期內(nèi)收到政府補(bǔ)助，總額法下政府應(yīng)在開(kāi)始對(duì)相應(yīng)企業(yè)計(jì)提折舊期間，并實(shí)行分?jǐn)倳r(shí)按適當(dāng)、系統(tǒng)的方式，將遞延收益分期列入當(dāng)期收益（其他收益科目）。凈值法下，應(yīng)當(dāng)在有關(guān)負(fù)債滿足預(yù)期可利用情況，或者預(yù)期使用必要時(shí)將遞延收益沖減有關(guān)負(fù)債賬面值。

建設(shè)期以后收到政府補(bǔ)助，總額法下規(guī)定可以在有關(guān)企業(yè)的殘余壽命內(nèi)按照科學(xué)合理、系統(tǒng)的方式，將遞延收益分期作為當(dāng)期利潤(rùn)。凈額法下應(yīng)于獲得補(bǔ)償時(shí)沖減相應(yīng)負(fù)債的賬面價(jià)值，并按照沖減后的賬面價(jià)值以及相應(yīng)企業(yè)的剩余使用壽命，計(jì)提折舊并予以分?jǐn)偂?/p>

⑤專項(xiàng)資金是指由本級(jí)政府財(cái)政部門安排、上級(jí)人民政府或者相關(guān)機(jī)關(guān)撥入，或者經(jīng)批準(zhǔn)按規(guī)定途徑獲取的有特定用途、專款專用的政府財(cái)政資金。公司在獲得政府專項(xiàng)資助時(shí)，貸記專項(xiàng)應(yīng)付款；當(dāng)項(xiàng)目結(jié)束生成長(zhǎng)期資產(chǎn)的組成部分，則結(jié)轉(zhuǎn)到資本公積-資本溢價(jià)金或抵轉(zhuǎn)長(zhǎng)期性應(yīng)收款。

（3）企業(yè)負(fù)債

企業(yè)所獲得的資金屬于政府財(cái)政轉(zhuǎn)貸、還款性資助等的財(cái)政資金（該類資金本質(zhì)上屬于企業(yè)貸款），如世界銀行貸款專項(xiàng)資助等。這類融資使用后需要立即償付本金，所以公司在收款時(shí)應(yīng)當(dāng)貸記“短期借款”或“長(zhǎng)期借款”。

（二）涉稅事項(xiàng)

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定：政府補(bǔ)助是指人民政府補(bǔ)償公司為了獲得來(lái)自政府部門的經(jīng)營(yíng)資源，而不要求公司向政府部門提供產(chǎn)品或者服務(wù)等對(duì)價(jià)的。與公司日?；顒?dòng)有關(guān)的政府補(bǔ)貼，應(yīng)根據(jù)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)實(shí)際，作為附加價(jià)值或沖減有關(guān)費(fèi)用。與公司日?；顒?dòng)沒(méi)關(guān)系的政府補(bǔ)貼，也就是說(shuō)不需要考慮增值稅，但要計(jì)入利潤(rùn)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

2.依據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）：公司可以提交國(guó)家規(guī)定資金投入及專門使用的資金劃撥文書；財(cái)政或其撥付資金的部門，對(duì)該項(xiàng)目有專門的資金監(jiān)督管理措施以及具體管理制度規(guī)定；企業(yè)對(duì)該資金和該投資產(chǎn)生的費(fèi)用獨(dú)立進(jìn)行處理。符合以上三項(xiàng)條件屬于不征稅的政府補(bǔ)助。

3.公司從政府部門獲取的經(jīng)營(yíng)資源，若與公司所推銷產(chǎn)品或提供服務(wù)等商業(yè)活動(dòng)有關(guān)，且是企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)項(xiàng)目中的對(duì)價(jià)或是對(duì)價(jià)的部分，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。也就是說(shuō)，可將政府視作購(gòu)貨（或服務(wù)）方，按照一般規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。如果政府補(bǔ)助是明確補(bǔ)貼給購(gòu)買方，無(wú)論是由購(gòu)買方轉(zhuǎn)付給銷售方，還是為了便于補(bǔ)貼部門實(shí)際操作直接代購(gòu)買方支付給銷售方，均應(yīng)作為購(gòu)買方的政府補(bǔ)助，對(duì)銷售方而言，則屬于向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，繳納增值稅。

4.企業(yè)收到的屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財(cái)政資金，對(duì)償還利息方面，取得利息普通發(fā)票（含金融機(jī)構(gòu)和非金融機(jī)構(gòu)），不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。企業(yè)所得稅方面，企業(yè)支付給金融機(jī)構(gòu)的利息，在取得金融機(jī)構(gòu)等開(kāi)具的合規(guī)票據(jù)情況下允許在企業(yè)所得稅前扣除。

四、規(guī)范性思考和建議

（一）關(guān)于會(huì)計(jì)核算

項(xiàng)目公司收到的財(cái)政資金，基本上是建設(shè)期的固定資產(chǎn)投資補(bǔ)助性資金，目前在會(huì)計(jì)核算上存在疑惑，是計(jì)入“資本公積”（據(jù)云南省水利廳對(duì)項(xiàng)目公司審計(jì)要求意見(jiàn)），還是計(jì)入“遞延收益”（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16號(hào)政府補(bǔ)助有關(guān)條款的規(guī)定），或者是計(jì)入“專項(xiàng)應(yīng)付款”（咨詢會(huì)計(jì)師事務(wù)所后的會(huì)計(jì)處理）。

根據(jù)財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《中央預(yù)算內(nèi)固定資產(chǎn)投資補(bǔ)助資金財(cái)政財(cái)務(wù)管理暫行辦法》以及《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第二十條規(guī)定目前仍適用。因此即使是在新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則生效后，仍應(yīng)作為投資補(bǔ)助，列入資本公積。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，并查閱目前上市公司披露的中央預(yù)算內(nèi)投資補(bǔ)助，2017年政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂前，還是作為資本公積處理的，2017年政府補(bǔ)助準(zhǔn)則修訂后，幾乎都是按照遞延收益處理。

（二）關(guān)于投資收益

從項(xiàng)目公司可能收到財(cái)政資金來(lái)看，可以將其歸納為損益類、負(fù)債類、和權(quán)益類三類。

1.對(duì)于國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策引導(dǎo)和獎(jiǎng)勵(lì)等無(wú)償性補(bǔ)助的損益類資金，如即征即退增值稅等各類稅收減免和政府各類獎(jiǎng)勵(lì)等，均應(yīng)創(chuàng)造條件，積極爭(zhēng)取。

2.對(duì)于收到的屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的財(cái)政借款資金，項(xiàng)目公司應(yīng)高效利用，做好本息歸還計(jì)劃，防范資金風(fēng)險(xiǎn)。

3.對(duì)于建設(shè)期收到各類與項(xiàng)目建設(shè)相關(guān)的權(quán)益類財(cái)政資金，必須高度重視，認(rèn)真做好前期研究策劃，在符合政策和合同約定情況下，爭(zhēng)取PPP項(xiàng)目公司最佳投資收益。

4.對(duì)于收取的政府專項(xiàng)債券等資金，視同政府方投資，不改變公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，不構(gòu)成公司所有者權(quán)益，政府投入的專項(xiàng)資金（含已使用專項(xiàng)資金支付建設(shè)款項(xiàng)），視同政府直接投資形成的資產(chǎn)，調(diào)整項(xiàng)目投資總額，可提前回購(gòu)項(xiàng)目，有效縮短投資回收期。

5.對(duì)于收取的省級(jí)補(bǔ)助資金，已向政府方實(shí)施機(jī)構(gòu)提出對(duì)補(bǔ)助資金抵減事項(xiàng)，提出了“該筆資金作為投資補(bǔ)助，視同政府方投入，在核定總投資費(fèi)用時(shí)予以抵減，雙方股權(quán)比例不變”的議案，爭(zhēng)取社會(huì)方投資收益最大化。