融入新發展格局加強注冊會計師行業監管的思考

●唐 琳 黃堤昱

我國注冊會計師行業從改革開放四十多年的歷程中發展而來，圍繞服務國家建設主題和誠信建設主線，行業不斷做強做優，成效顯著。 2020 年我國注冊會計師行業為4000 多家上市公司、8000 多家新三板企業和420 多萬家企事業單位提供了審計鑒證專業服務，已成為國家治理體系的一支重要力量和財會監督的重要組成部分，其維護我國市場經濟穩定、 保護國家經濟安全、保障投資者利益的重要性已在我國經濟高速發展的過程中充分體現。

一、注冊會計師行業融入新發展格局的機遇與挑戰

當今世界經濟全球化遭遇逆流，貿易投資保護主義制約經濟全球化進程，新一輪科技革命和產業革命必將推動全球產業鏈、 供應鏈和價值鏈加速融合。 2020 年，中央提出了加快構建國內大循環為主體、國內國際雙循環相互促進的新發展格局戰略，強調要建設高標準市場體系， 加快發展現代服務業，引導社會組織有序承接政府轉移職能和公共事務。 2021 年，我國進入“十四五”發展時期，經濟由高速增長轉向高質量發展階段。 貫徹新發展理念，盡快融入新發展格局，不僅有利于優化我國注冊會計師行業發展環境，也必將為行業價值的提升帶來新的發展機遇。

然而，近年來企業財務會計信息失真、 上市公司財務造假等現象時有發生，行業仍然存在會計師事務所“看門人”職責履行不到位、行業監管和執法力度不足等問題。 當前行業發展現狀同融入新發展格局相比還有很大差距， 存在著全行業發展質量特別是審計質量與社會公眾需要和經濟社會高質量發展要求之間的矛盾， 其具體表現是行業治理與行業專業化和職業化發展的要求不相適應、 行業執業環境與行業高質量發展的愿望不相適應。要融入國內國際雙循環相互促進的新發展格局， 注冊會計師行業服務必須向專業化和價值鏈高端延伸， 從鑒證服務向增值服務拓展， 提升發展能級和競爭力， 這不僅對審計質量的提升提出了新的要求， 而且對行業監管提出了新的挑戰。

二、行業監管在融入新發展格局中面臨的問題及成因

我國注冊會計師行業監管體系是以政府監管為主導構建的， 具有足夠的權威性和強制力。 然而，從證券市場上相關的審計失敗案例中都能發現注冊會計師的審計舞弊或失誤。 由此看來， 當前注冊會計師行業監管還存在不少的問題與不足。

（一）現行監管的問題

1、優質的審計服務缺乏市場。西方國家不斷發展的市場經濟催生了注冊會計師行業并推動其不斷成長。 在資產所有權和經營權相分離的情況下，注冊會計師出具獨立客觀公正的審計報告是為了滿足社會公眾投資者的信息需求。 然而，我國注冊會計師服務的產生，并非出于市場的自發需求，而是政府的主動選擇，審計服務項目的主要需求方也非源自市場，更多的是滿足政府監管部門的需求。

現階段，大股東往往成為公司實際控制人，在動因上沒有真正意義上需求優質審計服務的。 注冊會計師提供的優質審計服務可能會降低某些問題企業的利益，甚至可能會因曝光問題而失去客戶。 這種情況下，無論是企業還是注冊會計師， 都更致力于迎合監管需求， 而不是以高質量的財務報表和優質的審計報告滿足社會公眾和投資者的信息需求。 現在，為適應新發展格局要求，除資本市場外，會計師事務所的審計業務已延伸到中央企業決算審計、 金融機構年審、 城投債年審、銀行間市場發債審計等涉及公眾利益的領域，無優質的審計報告，極易引發系統性風險。

2、多頭的監管主體。 依照注冊會計師行業相關的法律法規， 目前除了財政部門和注冊會計師行業協會外，還有證監、審計、工商等多個部門對注冊會計師行業擁有一定的監管權。 由于監管主體過多，各監管主體職責劃分不明確、不到位并相互重疊交叉，監管處罰力度不夠且時間滯后。 因此， 監管效率不僅沒有得到提高， 反而造成資源浪費。 加上一些監管部門職責未厘清， 對于一些違規行為執法履行不到位， 甚至推諉扯皮、顧及自身利益而不愿承擔責任，這也導致在頻頻發生的審計失敗事件中， 專業勝任能力不足的注冊會計師不僅未被及時處罰或清理出局， 反而換個機構繼續執業，妨礙了審計服務市場的良性競爭。 長期以來，眾多監管主體“齊抓共管”的結果就是注冊會計師和會計師事務所被多頭監管，重復檢查甚至多頭處罰，而會計舞弊和審計失敗的狀況并沒有得到改善。

3、行業協會角色有待厘清。 注冊會計師行業協會在實踐中，既存在自身組織獨立性的缺失，其作為監管機構，更存在監管工作獨立性的缺失，導致其在行業自律中權威性的削弱。 雖然《注冊會計師法》授權協會對注冊會計師的任職資格和執業情況進行檢查，然而，協會缺乏必要的監督處罰權力， 削弱了協會在行業自律監管中的地位，降低了監管效力，不利于注冊會計師行業的健康發展。

（二）現行監管問題的成因

1、歷史基礎薄弱。 改革開放后，我國用幾十年時間走完了發達國家上百年才走完的路， 中國注冊會計師制度從恢復到發展只有四十余年。 由于我國社會主義市場經濟制度的特殊性， 中國注冊會計師制度從誕生起就自帶計劃經濟的色彩。 會計師事務所長期被視為掛靠單位人員分流的渠道或福利創收的自留地， 注冊會計師協會的身份定位較為模糊。 作為中介機構和行業組織，二者的獨立身份均備受質疑。 注冊會計師考試制度始于1991 年，在此之前，注冊會計師資格僅通過單一考核方式獲得。而1996 年與審計協會的“兩會合并”，更是讓一大批考核的注冊審計師涌入行業， 導致行業人員素質良莠不齊、經營理念差異巨大，給行業發展帶來負面影響。

2、制度基礎不匹配。 市場經濟條件下，財產所有權和實際經營權的分離是注冊會計師制度得以誕生的前提。 我國很多上市公司都是在國有企業的基礎上通過股份改制形成的，在市場交易中，審計委托人虛擬化，造成經營者聘請注冊會計師對自己進行審計時，注冊會計師并不具備超然獨立的身份，由此形成的審計委托關系也必然是扭曲錯位的。 此外，事務所之間的過度競爭通常會導致審計服務處于弱勢的賣方市場地位，注冊會計師堅持原則的后果就是可能失去客戶。出現這種市場失靈狀況的原因之一在于轉軌時期的制度基礎不匹配。

3、監管效率在遞減。 如前所述，多個主體都有對注冊會計師行業進行監管的權力。 然而，會計造假、審計失敗的問題仍然沒有得到解決。 根據證監會公告的行政處罰數據統計，2020 年我國因上市公司審計失敗被處罰的會計師事務所多達37 家， 涉及的注冊會計師130 名；查辦的財務造假類案件54 起，占信息披露類案件的23%，在資本市場各類違法違規行為中穩居榜首。

在對數據的進一步分析中發現，證監會對審計失敗案件進行行政處罰的時間與審計失敗發生時間的平均間隔為3.95 年，最長間隔達8.37 年。如此漫長的執法間隔時間，淡化了對于違規違法主體的處罰，在市場效應上也難以形成真正的威懾， 從而減小了行政監管的震懾力度。從審計失敗案件發生的時間軸看：2006 至2008年、2012 至 2014 年、2015 至 2018 年三個時段中的注冊會計師不當審計行為數量均呈快速增長趨勢， 并分別于 2008 年、2014 年、2018 年達到較高點，這在一定程度上表明行政監管的效率在遞減。

三、 行業監管在融入新發展格局中的完善與改進

構建新發展格局是在當下我國經濟面對階段性變化時，黨中央作出的主動選擇，也是應對國際環境復雜變化的戰略舉措。 注冊會計師行業要積極主動融入新發展格局， 就必須在行業監管全過程中貫徹新發展理念，促進行業更高質量、更可持續的發展。 各監管主體應堅定不移地破除制約行業高質量發展的體制機制障礙， 把維護市場經濟秩序和公眾利益作為監管的一致目標，切實發揮行業服務社會、服務國家的職能作用。2021 年，國務院辦公廳發布了《關于進一步規范財務審計秩序促進注冊會計師行業健康發展的意見》（下文簡稱《意見》），文件聚焦審計質量提升，提出推進以質量為導向的會計師事務所選聘機制建設， 調動內部審計和社會審計力量增強審計監管合力， 對違反規定的企業和壓價競爭的會計師事務所嚴肅追責并公告等一系列舉措， 這必將有力促進和加強注冊會計師行業的監管。 除此以外， 注冊會計師行業要真正融入新發展格局，還應從以下幾方面完善與改進行業監管。

（一）修訂并完善行業法律法規制度體系

“加快推進注冊會計師行業法律和基礎制度建設”是2021 年8 月國務院提出的明確要求，在推進注冊會計師行業法律和基礎制度建設中必須堅持黨的全面領導這一最大制度優勢，自覺貫徹黨總攬全局、協調各方的根本要求，進一步落實行業黨建工作責任。

1、修訂《注冊會計師法》。 隨著我國經濟社會的快速發展，現行《注冊會計師法》亟需修訂完善。 第一，合理劃分政府各行政監管主體和行業自律組織的權限、明確職能并做到相互銜接， 必要時可通過法律授權行業協會行使部分管理職能；第二，堅持過罰相當原則，合理界定注冊會計師民事賠償責任， 壓實注冊會計師和會計師事務所的法律責任；第三，體現對注冊會計師行業正當權益的保護，賦予執業準則以法律權威性，以是否遵循執業準則作為判斷注冊會計師免責的標準。

2、完善相關行業監管法規。 目前，與注冊會計師行業相關的《會計法》《公司法》《審計法》和《證券法》等法律法規， 雖然都針對注冊會計師和會計師事務所的監管作了規定，但這些法律法規之間存在一些沖突，應當按照國家已明確的立法規則，由國務院法制部門組織，統一進行清理協調、修訂完善，避免在追究注冊會計師承擔法律責任方面上帶來諸多問題， 導致注冊會計師行業管理的混亂。

3、健全行業管理制度體系。 以推進行業高質量發展為出發點，與時俱進，全方位構建更為有效的行業管理制度體系。 包括：結合近年來注冊會計師考試實施形式由紙筆考試轉向機器考試的變化，盡快修訂《注冊會計師全國統一考試辦法》； 貫徹落實中央人才工作會議精神和《意見》有關規定，結合國際教育準則的最新變化，修訂完善行業繼續教育相關制度； 從行業實際出發，建立事務所分級分類監管制度；為促使注冊會計師嚴守誠信操守底線、自覺履行義務，建立注冊會計師行業嚴重失信主體名單制度和相應的信用修復機制等。 同時，立足于我國注冊會計師執業實踐，結合準則國際趨同等需要，進一步完善審計準則體系和職業道德規范體系。

（二）加強政府監管，改進行業自律

1、進一步明確財政部門在政府監管主體中的主導地位。 多個政府監管部門對注冊會計師行業的“齊抓共管”尚未有效地避免審計失敗，一定程度上造成了行政資源的浪費。 因此，應進一步明確財政部門是注冊會計師行業主要的和直接的行政監管部門， 并建立起由財政部門牽頭跨部門的合作機制，整合監管力量、凝聚共識，及時研究解決制約行業發展的突出問題，不斷提升行業監管水平。

2、改進注冊會計師協會自律監管。 一是明確行業協會地位。 本文建議，中國注冊會計師協會應成為真正自我約束、自我服務的自律性社會團體，各地方協會應與地方財政部門脫鉤，成為中注協的派出機構，地方協會人、財、物等關系均由中注協集中統一管理。 如此一來，既能解決注冊會計師協會性質不清、職責不明的問題，又能理順中注協與地方注協的關系；既便于協會以獨立的身份與政府部門平等交流， 也有利于協會就行業發展中的重大問題與有關方面溝通協調。

二是完善組織機構建設。 協會作為行業自律監管的實施機構，應按照章程要求完善以會員代表大會、理事會、監事會、各專門委員會為主體的自律管理組織機構。 秘書處作為協會常設辦事機構，負責落實會員代表大會、理事會、常務理事會的各項決議、決定，承擔協會的日常工作。 協會秘書長作為秘書處的負責人，由理事會推選或聘任，不應受到政府部門的干預。

3、合理分配財政部門和注冊會計師協會的監管權。行政監管與行業自律的最終目標應是一致的， 都是促進注冊會計師行業的健康發展。 政府和注冊會計師協會在行業管理中并不是互相對立的，而是誰主誰次、相互配合、優勢互補的關系。 作為行業主管部門，財政部門在依法加強行政監管的同時，應注重發揮注冊會計師協會的作用，理順政府部門和行業協會的關系， 形成行政監管與行業自律相互協同的行業管理體制，以便“歸位盡責、協同發力”。為此， 應明確財政部門和注冊會計師協會之間的監管權限，厘清職責邊界，落實監管責任，加強溝通協作，強化信息共享，完善工作機制，形成監管合力。

（三）深化“放管服”改革，凈化外部執業環境

1、持續開展專項整治。 聚焦注冊會計師超出勝任能力執業等當前行業較為突出的問題， 集中開展專項整治，確保取得實效，建立整治工作長效機制，有效遏制問題“死灰復燃”，營造風清氣正的執業環境。 此外，根據對會計師事務所“無證經營”行為專項整治工作的有關情況，充分借鑒律師行業的成熟做法，取消會計師事務所工商登記， 進一步簡化市場主體準入的登記審批環節，只需取得執業許可即可開辦執業。

2、遏制低價競爭。 要從源頭上有效遏制行業日益激烈的低價惡性競爭，首先必須完善國有企業、上市公司選聘會計師事務所的有關規定， 明確要求委托人以競爭性談判等能夠充分了解會計師事務所專業勝任能力的方式選聘事務所，科學設置選聘評價標準，突出質量因素，限制報價權重，引導形成以質量為導向的選聘機制，并加強對選聘相關規定執行情況的監督，防止低價導致的審計資源投入不足和審計質量低下； 其次應加大政府各部門之間的協調力度， 采取專項行動，清理、取消各種制約市場公平競爭的準入許可，為行業創造健康公平的審計服務市場環境。

3、規范函證業務。 針對近年來曝光的財務造假和審計失敗案例中大部分涉及函證不實、收費過高、供應商和金融機構參與造假等問題，本文建議，一是要充分利用信息技術建設銀行函證數字化平臺，提高審計效率和質量；二是要加強對銀行函證收費的監督管理，治理任意提高收費標準的亂象；三是需要求與被審計單位有資金、業務往來的金融機構和客戶、供應商等相關單位，對其向會計師事務所提供的回函等資料和文件的真實性、完整性、準確性負責，對提供不實回函的行為，一經發現嚴肅追責。

（四）引導事務所強化內部治理，增強抗風險能力

1、優化會計師事務所組織形式。 作為聚集注冊會計師執業的專業機構，會計師事務所以人力資本為主，這是注冊會計師行業的一個重要特點。 “人和”的特點決定會計師事務所應采用合伙制或特殊的合伙制組織形式，這是優化治理結構、提高執業質量的重要保障，也是國際主流發展趨勢。 合伙制的組織形式既有利于強化注冊會計師個人賠償責任， 也有利于會計師事務所提高風險意識，從長遠來看更利于保護投資者利益，會計師事務所合伙制改革應成為行業的普遍共識。

2、加強會計師事務所一體化管理。 引導會計師事務所加強內部整合，積極完善內部治理機制，在財務管理、業務管理、執業標準、人力資源管理和信息化建設等方面實行一體化管理。 改變各分支機構各自為政、執業標準不一、執業質量參差不齊的狀況，做到規模效應與質量提升齊頭并進，保障事務所做強做優做精做專。還應建立健全、公開、透明、規范的一體化管理檢查評估程序， 并將一體化管理檢查評估結果作為會計師事務所年度綜合排名的重要依據， 引導會計師事務所對標對表加強內部管理。

3、強化事務所質量控制和風險管理。 引導會計師事務所建立健全質量管理體系， 以質量控制和風險管理為導向，健全管理制度與工作流程，制定質量管理考核評價體系。 推動事務所嚴格落實質量控制制度，著力提升業務質量，強化風險防控意識。 督促事務所足額計提職業風險基金或積極參投職業責任保險， 規范執業風險基金的管理和使用，探索全行業集中投保，切實增強行業風險防范能力。