基于業財融合價值型預算定額管理研究
——以H 市煙草物流成本管理為例

●李 煦 付 佳 陳 璇

一、引言

業財融合是管理會計發展的現實需求與必然趨勢， 預算管理作為企業提升經營管理效率和市場競爭力的必要手段， 需要業財融合來推進預算管理的優化轉型。隨著信息化技術的推廣，企業的預算管理在業財融合的背景下得到了長足發展。從企業的預算管理來看，傳統的預算管理模式不能適應業財融合發展的需要， 預算管理在企業財務管理中的地位逐漸上升。 面對業財融合背景下的預算管理精細化要求， 企業必須根據實際業務情況建立更加科學、 高效以及可操作的預算管理制度。為全面貫徹落實“強基礎、利長遠、抓規范、謀跨越”的工作思路，H 市煙草公司堅持“穩中求進”工作總基調， 在物流成本管理方面實施了價值型預算定額管理， 發揮全面預算管控作用，持續推進降本增效，有效提升財務資源配置效率。 本文通過對業財融合和價值型預算定額管理概念的介紹， 結合H 市煙草物流中心預算定額管理中存在的問題，提出有針對性的優化方案。

二、 業財融合價值型預算管理的內涵

（一）業財融合的概念

業財融合是企業的業務與財務有機融合的一種管理模式， 在實踐工作中表現為， 業務部門與財務部門在經營活動中有共同的目標， 通過信息化技術實現業務與財務的融合與數據共享， 從而為企業價值創造提供有效支撐。 2016 年財政部印發了《管理會計基本指引》，將融合性作為管理會計的原則要求各單位應用管理會計時，“應嵌入單位相關領域、層次、環節，以業務流程為基礎，利用管理會計工具方法， 將財務和業務等有機融合”①。近年來，我國企業嘗試將業財融合嵌入企業組織架構， 通過業財融合提升經營效率、完善內部控制體系。不同于以往會計核算與監督的傳統職能， 以業財融合為目標的管理會計通過打通企業內部不同部門之間的信息渠道， 突破傳統的業務與財務相互隔閡的思維， 將財務管理指標下發到各業務部門， 并要求各業務部門對財務指標的執行情況定期進行反饋， 在不斷的溝通與交流中實現業務與財務的有機融合， 提高上下級部門、業務財務部門間的工作效率。 同時，業財融合需要企業的業務人員和財務人員擁有更高層次的工作水平， 不僅要關注本部門的業務完成情況， 還要對其產生的財務的影響進行關注， 以企業發展的整體效益為導向， 加強企業對財務管理的重視程度，防止出現經營風險。

（二）價值型預算定額管理

自2015 年新預算法開始實施以來，預算管理在財務管理中的地位和作用得到了確立，在業財融合的背景下，企業預算管理發生了重大變化， 衍生出許多新的預算管理模式。 價值型預算定額管理是指企業在相同或類似的環境和組織中，對經濟活動所耗費的人力、物力、財力等資源應當遵循統一標準，并且其成果也應達到預計的水平。 在業財融合背景下， 企業的預算管理發生了較大的改變，主要表現在以下幾個方面：一是通過業務與財務的融合，傳統財務會計的事后核算監督職能轉變為事前預算編制、事中預算執行和事后預算監督的全過程管理，預算管理在企業財務管理中的地位得到了明顯提升。 二是業務與財務的融合， 為企業管理層的決策提供了更多的數據信息，提高了管理決策的科學性和有效性，從而優化了企業整體的管理，形成了業務與財務之間的良性互動。 三是業財融合打破了業務與財務的界限， 業務部門能夠精準了解各項業務的成本與效益情況，提高了業務部門對效益的重視程度，強化了業務部門經辦過程中的效益意識。 同時， 業務信息也為財務部門提供了更加精確的市場反饋信息，為預算管理工作提供了實踐方面的指導，讓財務部門能夠思考業務部門的實際需求，使得預算定額管理變得更加準確和有針對性。

三、H 市煙草物流中心預算定額管理存在的問題

（一）核算標的單一，核算結果與業務開展的關聯不緊密

H 市煙草物流中心預算定額管理核算標的較為單一，目前以“單箱產品”作為主要的成本核算對象。 H 市煙草物流中心業務主要分為入庫作業、 分揀作業、 倉儲作業、配送作業四個作業中心，并針對四個作業中心核算出單項入庫費用、 單項倉儲費用、單項配送費用、單項分揀費用。 首先，因標的單一， 造成企業不同業務部門的核算結果存在不一致的問題。 核算結果直接影響后期預算的制定與調整， 從而影響企業整體的成本控制。 當前H 市煙草每個下屬單位核算出的最終結果存在較大的差異，核算的結果存在偏誤， 影響企業的后續預算安排， 對公司的成本管理造成影響。 其次， 核算結果無法和具體物流活動的展開以及資源的耗費展開聯系。 企業有多種產品 或 者 產 品 單 位 （Stock-keeping units，SKUs），需要明確將這些支持成本與每一種產品單位的某些特征之間形成因果關系，并對這種因果關系進行評估， 從而提升企業預算管理的合理性。 H 市煙草的核算結果無法和業務緊密關聯， 進而無法為企業后續的流程改進和持續學習提供足夠的信息。 最后，報告滯后影響企業業務部門后續工作的開展。 通常會計報告具有一定的滯后性， 這使得相關信息很難及時反饋給一線管理者和操作人員。 信息傳遞噪音可能會影響一線人員業務工作的開展， 導致其無法采取正確的行動。

（二）核算原則單一，無法反映資源消耗的真實情況

預算定額標準是預算定額管理體系的基石，對于預算制定、調整具有導向作用。科學、 合理的預算定額標準能夠很好契合自身的業務，真實反映每個部門、作業中心的定額資源消耗情況。 真實的資源消耗情況才能作為后續預算調整優化、 進行資源配置的參考。 而當前企業的物流成本核算依舊采用傳統的成本核算模式，固定成本設置較高，沒有合理地依據作業中心的業務消耗進行固定成本、 變動成本的歸類。傳統的成本系統中，會有大量的間接成本直接作為固定成本。這種成本歸類模式較為簡易，但適用性較弱，不能很好地貼合不同企業的特殊作業模式。 在傳統成本模式下， 很多歸屬于固定成本的間接成本從整個企業的角度或者產品組合的角度看往往并不是“固定”的。 在企業中不同的產品有較大的差異， 存在高銷量和低銷量產品、新產品和成熟產品、標準化產品和定制化產品，而這些產品的資源消耗存在顯著的差異。 當前煙草公司采用的“一刀切”的方法不能直接反映物流中心四項作業中心的真實資源消耗， 這會直接割裂產品的資源消耗和產品利潤之間的聯系。 利潤與資源消耗無法掛鉤會在短期內影響產品真實盈利性的評價，使得反饋的信息缺乏可靠性，而從長期來看會影響到各個作業中心甚至部門的積極性，導致企業整體效率的降低。

（三）成本信息無法體現可控性和時效性，無法用于業績評價

成本控制的成效一方面依賴于科學合理的管理標準的制定與優化， 另一方面依賴于成本管理的信息化建設。 在預算定額管理上，預算定額標準合理，將業務與財務融合能夠有效規范預算制定、 執行以及后續調整，明確權責、將責任落實于人，有利于企業的業績評價。 預算管理信息化建設是預算管理的技術保障，在信息搜集、數據分析以及全流程監控中發揮著不可替代的作用。 全流程預算成本控制有利于加強企業內部監督，進而增加對企業成本的控制。成本信息作為業績評價的主要來源， 能夠讓企業找到例外管理的成本對象， 發現成本過高的活動。 企業針對這類高成本的行為，可以依據實際需求進行技術分析，從而激發企業的改進行為。 調整對企業成本有主要影響的活動，不僅可以降低企業成本，更能優化企業的業務活動結構， 促進企業資源的合理配置。 當前H 市煙草物流成本信息缺乏可控性與時效性， 這會影響各業務中心的業績評價， 不利于管理水平的提升。 物流中心核算的結果主要服從于會計科目的核算要求，受既有組織結構的制約，這會造成責任無法具體落實。 其中有些最終部門的承擔者， 從成本可控性的角度屬于較低的層級，成本大部分是分攤而來，分攤標準也缺乏與具體業務的關聯聯系，從理論上無法對此部分的成本負責。 由此會造成權責不清， 影響作業中心業績評價的合理性。

（四）預算定額缺乏科學合理的標準，歸口管理落實不到位

預算定額歸口管理直接影響預算定額管理體系的運行， 進而影響企業成本控制的實施效果。H 市煙草物流管理中心當前的預算定額標準不夠合理， 對于歸口的管理未能充分落實。 一方面，煙草公司目前主要依靠歷史數據和經驗設定預算， 按照一定增長率設置靜態預算目標， 在年末將責任中心實際運用情況和預算比較后進行相應的獎懲。 制造業企業會利用基于實際產量調整后的彈性預算與實際業績進行對比，反映同一產量水平下的運作效率。 而煙草公司的銷售量指標是上級下達的， 由于生產能力是之前決定的， 其成本大部分源于預先承諾的服務，短期內成本呈現出“固定成本”的屬性，很少采用彈性預算，因此不考慮實際業務量的預算值和實際值的比較，好比“橘子對蘋果”的比較。 當實際業務量增長快于預算增長時， 預算成為提高營運能力的掣肘， 制約了各個責任中心擴張的速度。 另一方面，當前預算歸口管理未能完全落實， 預算管理更大程度上依賴財務部門進行成本控制。 歸口管理落實不到位，使得管理者無法知道其提供服務的成本、服務于不同類型客戶的成本、 跨部門的業務流程的成本， 無法將資源的預算決策與產品和客戶對這些責任中心提出的作業及服務的需求聯系起來。 基于上述兩點，在企業戰略與愿景、個人激勵系統、計劃和資金分配系統中， 預算作為回顧與調整的中間整合機制未能充分發揮其作用。

四、H 市煙草物流中心預算定額管理的優化方案

（一）建立完善預算定額標準

預算定額標準管理體系建設是全面預算管理的主要抓手。優化并完善物流中心的預算定額標準，為物流中心核算提供契合業務的標的，從而優化物流中心的核算管理，提升預算定額標準管理質量效益。首先，細化物流額定。制定適合物流中心的《H 市煙草物流定額手冊》，物流定額的制定按照資源指標與效率指標對物流中心預算定額進行詳細劃分，使得各個作業中心能夠依據手冊進行費用分類。改變原有傳統單一的核算模式，將定額管理融入物流中心。其次，建立物流定額體系。一是物流定額需按照入庫、倉儲、分揀以及配送四大作業中心前期財務數據與業務數據進行選取。二是在整體物流定額制定中， 采用PDCA 工作法進行成本分析。通過成因分析，初步建立物流中心的指標分類， 設置的預算定額可以高于執行定額，低于標桿定額，達到最低要求的基礎上，通過管理升級來追趕標桿。 三是物流定額管理與信息密不可分，需要充分發揮其在物流定額管理中的作用： 一方面，在定額標準制定與管理中要考量會計信息的滯后性對業務開展的影響，要合理制定相關的定額并及時進行優化調整。另一方面，不能忽視物流中心的信息化構建。 物流中心需要依托信息技術提升，減少信息傳遞的壁壘，減少信息噪音。 降低信息壁壘和噪音會提升物流中心與上、下游部門的溝通效率，進而促進企業后續工作的順利開展。

（二）鏈接業務反映真實消耗

在業財融合的背景下，煙草物流中心的預算管理要充分與物流業務相結合。入庫、倉儲、分揀與配送四大作業中心的成本核算要真實反映資源消耗。一是在已建立的定額標準上，進一步利用成本性態法對四大作業中心進行成本性態分析，進行動態性的預算定額優化，真實反映企業資源的消耗。財務部門需要及時與業務部門進行有效溝通， 針對固定成本與變動成本，合理進行定額調整，從而使預算定額管理能夠與不斷變化的外部環節相適應，全面落實全市預算分配工作。 在H 市煙草物流中心成本核算中，送貨作業中心的配送路線近幾年呈現出不固定的趨勢，而當前主要依據實際發生成本核算，后續采用成本性態分析， 發現H 市煙草公司存在對偏遠地區的月送貨次數多但貨物成本高的情況，需要在預算中考慮不同戶次的差異，有針對性地進行成本管控，可依據戶次作為指標進行核算。二是優化信息化定額，實現入庫、倉儲、分揀以及配送的全面控制， 提升企業產品的盈利分析質量。 信息化定額是成本管理的重要保障，完善資產配置標準與信息系統維護管理標準，構建資產的精益化管理體系。 打通四大作業中心信息化系統壁壘，將四大作業中心信息匯集于統一平臺上，全面實現信息、資源的共享，實現信息化定額要素的統籌管理，確保定額標準的落實，全面提升全市實時控制的力度。

（三）完善業績評價體系

構建科學、合理、有效的業績評價體系是提高物流中心效率的重要方式之一。 首先，因地制宜，構建物流中心業務績效考核標準。 物流中心作為企業業務流程末端部門， 預算管理的自主改進空間較小， 成本控制沒有納入考核體系會直接影響員工的積極性。 針對這一問題，H 市煙草物流中心可以將成本控制優化作為物流中心的業績評價， 結合四大作業中心的降本空間具體情況設置相應的獎勵， 轉變物流中心單一的成本部門的身份， 有利于提高物流中心成員的積極性，從而積極主動參與預算優化管理。 如此不僅可以提高物流中心整體的工作效率， 更能促進企業切實實現降本增效的目的，促進企業的高質量發展。 其次，落實物流中心業績獎勵。 完善的考核體系同時也包含管理部門的落實。 物流部門以及管理層需要按照考核標準， 將考核項目落實。 考核的獎勵設置不僅要符合企業戰略， 也要符合物流中心的經營戰略，使得獎勵措施可以長期實施。 同時，獎勵的發放要落到實處， 有真正的激勵作用，保障政策的實施效果。 最后，在機制體制上，H 市物流中心要與社會成本對接， 推進物流管理公司的建立。 當前煙草物流部門屬于單一的成本部門，針對預算管理部分參與較少， 也使得業績考核沒能在預算管理上有所體現。 積極推動物流部門與社會接軌， 在優化物流成本控制的同時提高員工的積極性，實現雙贏。

（四）強化預算定額歸口管理

強化預算定額歸口管理是落實預算定額管理權責的關鍵， 只有明確歸口管理部門的權力與責任， 預算管理才能有效開展， 避免歸口管理部門在工作中束手束腳或責任推諉。 首先，健全制度，嚴格落實物流中心的責任。 一方面，明確歸口部門、使用部門預算管理職責。 歸口部門與使用部門需要改變傳統思維， 不能簡單地認為預算管理僅僅是財務部門的工作， 而是要將預算管理思維融入業務工作中。 只有徹底轉變思維，企業才能真正將精益化管理落到實處。 另一方面，在預算定額的制定、執行、分析、修訂中以歸口部門和使用部門為核心， 使得預算定額體系適應H 市物流中心的業務，并且能不斷地進行優化調整。 其次，實時管理物流中心的定額， 利用“歸口單次審批”的流程控制，確保定額標準的落實。由各歸口部門結合開支審批、 臺賬管理等管理渠道，進行實時管控。 同時，由歸口部門每年甚至每季度固定開展一次定額標準年度執行情況分析， 對預算定額進行完善， 使得定額標準的管控更加精準。 最后，歸口部門將年度標準執行情況分析和標準修訂工作有機融合， 在對上年實際執行情況進行透徹分析的基礎上，結合最新管理要求，對標準進行“新陳代謝”，強化預算定額標準的合理性和有效性。

五、結論

企業的業務與財務融合發展已經是大勢所趨， 在實際工作中管理層不能忽視預算管理的重要性。一方面，預算管理為企業管理提供了數據支撐， 以具體的指標數據對業務進行約束；另一方面，預算管理為企業目標考核提供了科學的依據， 以預算指標完成情況對各部門進行科學的考核監督。對于煙草企業來說，預算定額管理制度的應用意義重大， 只有完善預算定額的標準， 充分結合業務端對預算執行的反饋， 完善預算管理的相關考核體系， 強化預算定額歸口管理部門的職責， 才能真正發揮預算定額管理對煙草企業的約束與監督作用。同時，由于我國煙草企業的預算定額標準并不完全統一，各企業的執行力度也不相同，若想要全面實施預算管理制度， 各企業就必須深入研究各類費用指標， 制定符合本單位的預算定額管理制度。

注釋：

①財政部關于印發《管理會計基本指引》的通知（財會〔2016〕10 號）。