新發展理念下注冊會計師行業監管研究
——以山東省為例

●孫浩翔

一、研究背景

（一）注冊會計師行業監管的嚴峻性

近年來，山東省注冊會計師行業發展迅速，會計師事務所戶數、注冊會計師人數、行業總收入都穩步增長。 但同時， 一些新問題新情況也不斷涌現，給監管工作帶來不少困難。 總體來看，有以下幾個特點：

1、 會計師事務所戶數的攀升加重了監管任務。 根據“放管服”改革的要求， 會計師事務所成立的門檻降低，兩名注冊會計師即可成立事務所。根據報備情況，截至2021 年4 月底，山東省注冊備案的會計師事務所已達664 家，僅次于北京和廣東， 總數比上年度增加40 家，增幅為6.41%。 2019 年新《證券法》頒布，取消了證券審計資格，中央和省級財政部門的監管權界限不再用證券審計資格區分，省級財政部門也有權對從事證券審計業務的會計師事務所進行監管。 戶數增多和監管范圍擴大，使行政監管任務越來越重。

2、 注冊會計師行業業務面的拓寬加大了監管難度。新情況和新問題總是隨著新業務的開展而出現。 近幾年，隨著企業財務工作的轉型升級，會計師事務所的新興業務突起，如，數字審計、內控咨詢、戰略咨詢、績效評價等新業務層出不窮。 根據報備數據，山東省注冊會計師行業2020 年度非審計業務收入占比已超過30%。這些新業務中很多都沒有相應的執業標準，特別是咨詢類業務，給監管帶來了難題。 主要反映為對新業務的監管跟不上行業發展速度，特別是新業務的配套法規細則、準則沒有跟上， 一些業務處于無法可依的境地，甚至出現監管空白。

3、 民眾關注度的提高強化了社會影響。 據不完全統計，山東省財政廳受理關于會計師事務所的信訪舉報案件2019 年為29 件，2020 年為34 件，2021年為35 件。 其中大多是進入司法程序的案件，由法院指定的會計師事務所出具鑒定意見， 引發原告或被告不滿，繼而投訴至行政監管部門，而且這種情況有愈演愈烈之勢。 同時，“瑞華”“康得新”事件等涉及會計師事務所參與會計造假的社會負面新聞近幾年曝光率提升。 這些都說明，會計師事務所的執業問題，已經處于聚光燈之下，如果處理不當，將會造成更廣泛甚至更壞的社會影響。

（二）注冊會計師行業監管的必要性

注冊會計師作為“經濟警察”，在維護市場經濟秩序中扮演著重要角色；注冊會計師行業是市場經濟誠信鏈條的重要組成部分，在市場監督體系中占據重要地位。財政部門作為注冊會計師行業的行政管理部門，面對監管工作中不斷涌現的新問題新情況，亟需新理念來指導財政監管工作的改革，更好地服務社會。

黨的十八屆五中全會提出創新、協調、綠色、開放、共享的五大發展理念，十九屆中央委員會第五次會議提出“十四五”時期經濟社會發展要堅定不移貫徹創新、協調、綠色、開放、共享的新發展理念。五大發展理念是關系我國發展全局的一場深刻變革，對破解發展難題、增強發展動力、厚植發展優勢、實現發展目標具有現實指導意義，直接指導著財政改革發展。

2020 年1 月，習近平總書記在十九屆中央紀委四次全會上發表重要講話， 將財會監督與審計監督、統計監督等一并作為黨和國家監督體系的重要組成部分。

2021 年全國財政工作會議上，財政部部長劉昆指出，2022 年財政十大重點工作包括強化會計質量監督和注冊會計師行業建設，切實履行好財會監督主責，緊盯重點領域加強監管，提升行業監管水平，完善行業監管法規制度，加強其他領域財會監督力度。

綜上所述，注冊會計師行業監管作為財會監督的一項重要內容，是貫徹執行新發展理念的有力抓手，因此在新發展理念的指導下對注冊會計師行業監管進行改革顯得尤為迫切和必要。

二、內涵分析

（一）新發展理念在注冊會計師行業監管領域內的概念界定

本部分對新發展理念在注冊會計師行業監管領域內的具體含義予以界定，為下文的分析奠定基礎。

1、創新是優化行業監管的重要手段。 以大數據建設、實時預警、動態監管等為代表的方式方法和監管機制創新旨在推動注冊會計師行業健康發展，更好地服務于社會經濟發展。

2、 協調涉及多方面內容。 一是在監管內容方面，主要是上下協調，協調中央的新要求、行業發展出現的新問題、新趨勢與本省實際情況；二是在執法形式方面，主要是左右協調，協調多部門聯合行動，實現監管一體化；三是在治理手段方面，主要是前后協調，協調事前、事中、事后監管，融合回顧與整改。

3、 綠色是可持續發展理念在行業監管的具體應用。 一方面，通過加強監管，打擊蓄意造假行為，有效減少低質量審計報告和無效審計工作，從供給側方面提升注冊會計師行業的產品和服務質量，優化整個社會的投入產出比， 凈化社會經濟環境，創造良好的經濟秩序；另一方面，通過聯合監管的工作形式，降低行政成本，提升政府部門的監管工作效率，進一步提高政府公信力。

4、開放是完善監管內外聯動機制的主要途徑。既要通過公開查前查后的信息，以及雙隨機抽取確定檢查對象和檢查人員， 增強執法檢查工作透明度；又要以開放包容的姿態，汲取不同領域、不同地區的監管法規、制度建設精華，不斷完善注冊會計師行業監管依據。

5、共享是創新、協調、綠色、開放發展理念的終極目標。 一方面，多部門在聯合監管、共同組織的過程中共享信息，提升執法檢查效率；另一方面，社會各行各業共享注冊會計師行業監管給社會經濟發展帶來的成果。

（二）新發展理念對注冊會計師行業監管的指導意義

以往的觀念認為，對注冊會計師行業進行的監管就是發現問題和處理問題，以懲戒機構和個人的方式警示全行業。 但根據新發展理念，結合財會監督的新提法，對注冊會計師行業監管這一概念也應當從新的角度進行理解，即對注冊會計師行業的監管是服務社會經濟發展、完善國家治理體系和配合國家戰略方針實施的重要手段和重要內容。 可以從以下幾個方面理解：

1、 堅定創新發展理念有助于推動行業監管在體制機制和方式方法上的改革。 黨的十九大報告強調，創新是引領發展的第一動力，是建設現代化經濟體系的戰略支撐。 新時期，行政和行業自律聯合監管等監管新機制的建立，大數據建設、實時預警、動態監管等方式方法的創新，將推動注冊會計師行業健康發展，更好地服務社會經濟發展。

2、 深化協調發展理念有助于加強行業監管現狀與中央新要求、 行業發展新情況之間的貼合度。新的發展階段， 為了更好地推進監管與服務的關系，必須堅持系統觀念、運用系統方法，構建協調發展的支撐體系。在執法形式上追求的高效監管，多部門聯合監管，協調一體化，能夠有效提升執法檢查效率；在治理手段上對事前、事中、事后監管的協調銜接，能夠有效融合“回頭看”和整改的幫扶作用，從而助力注冊會計師行業實現高質量發展。

3、倡導綠色發展理念有助于增強永續發展要求在創建良好行業環境中的應用性。 在深刻認識到綠色與創新、協調、開放、共享之間的關系后加強監管，一方面可以避免過多的低質量審計報告和無效審計工作，節約社會資源；另一方面有利于創造良好的經濟秩序，為促進中央令行禁止、維護國家經濟安全、推進廉政建設等作出積極貢獻。

4、厚植開放發展理念有助于增強內外聯動機制在創新監管模式中的融合度。在聚焦當今市場熱點、堅持問題導向的前提下， 創新、 完善監督和制約機制，有助于推動查前查后的信息公開，增強執法檢查工作透明度，把嚴格、規范、公正、文明落到實處，不斷提高監管部門公信力。

5、推進共享發展理念有利于進一步深化監管的成效性和行業發展的協同性。《證券法》的修訂，取消了證監會和有關部門對證券服務機構從事證券期貨業務的批準要求，初步實現了公平、公正，為實現共享奠定了基礎。通過搭建全面共享平臺，強化了共享發展理念作為創新、協調、綠色、開放發展理念的終極目標的重要地位，同時也極大地推進了部門間的聯合，共同組織，共享信息，從而提升了執法檢查效率。

（三）注冊會計師行業監管與深化供給側結構性改革的關系

注冊會計師行業提供鑒證業務及相關服務業務，主要產品是審計報告、驗資報告、績效評價報告、盡職調查報告等。 報告質量高低直接影響客戶決策和相關方利益，間接影響經濟發展。為了保證社會經濟高質量發展，加強行業監管，提升注冊會計師行業產品質量必然會成為供給側結構性改革的一項內容。 通過加強監管，推動行業提升鑒證服務質量，更好發揮服務于社會經濟的作用。

目前，注冊會計師行業同質化、低端化嚴重，傳統業務占比過高且競爭激烈，人才流失問題凸顯，以上種種問題導致整個行業提供的服務質量較低，滿足不了市場需求， 制約了新時代注冊會計師行業的高質量發展。供給側結構性改革的全面推開，為注冊會計師行業發展帶來了新的希望和挑戰， 管理咨詢等新興業務也迎來了新的春天。 注冊會計師行業監管要在持續做好會計師事務所質量監管的基礎上，引導會計師事務所轉變觀念，創新改革，積極開展新業務，強化自身的服務質量和特色品牌，大力提升注冊會計師專業服務的供給質量和供給能力， 切實提高市場對注冊會計師專業服務的需求以及對專業服務價值的認知，更好地配合供給側結構性改革。

三、可行性分析

（一）會計師事務所業務發展情況

2020 年山東省會計師事務所業務總收入40.65億元， 其中， 非審計業務收入12.31 億元， 占比30.28%。

從國際大所的業務開展情況來看， 畢馬威會計師事務所2019 年全球收入297.5 億美元，按業務板塊劃分：審計收入增長3.7%，稅收和法律服務收入增長7.8%。 增幅最大的是咨詢服務，增長了7.9%。此外， 與交易相關的服務和數字轉型業務中實現了兩位數的增長。 收入結構中，審計業務占比37.5%，咨詢業務占比40.2%，稅務業務占比22.2%（詳見圖1）。 對應來看，普華永道的審計業務占比41.8%，安永的審計業務占比36%， 德勤的審計業務占比22%。國際大所中非鑒證業務占比的提升值得關注，將是今后注冊會計師行業監管的重要內容之一，這也為國內創新、 協調等新發展理念在注冊會計師行業監管中發揮指導作用提供了土壤。

圖1 畢馬威會計師事務所2019 年業務開展情況

（二）注冊會計師行業監管的組織形式

近幾年的行政監管基本都是采取 “點面結合”的形式，一方面按照財政部統一部署開展“雙隨機”的執業質量檢查，形成一定比例的“面”上的覆蓋，另一方面根據信訪舉報事項，“點對點” 進行核查。由于駐各市辦事處撤銷，監管力量不足，山東省財政廳采取委托各市財政局進行檢查的方式來完成財政部部署的檢查任務，同時山東省財政廳采取聘請社會中介等方式進行信訪核查。 從效果來看，由于各市財政局不具備對會計師事務所的監管權，不僅存在執法隱患，而且檢查質量也參差不齊，更加大了處理處罰風險，省級財政部門對于模棱兩可的問題，出于謹慎，不敢進行處理處罰，在一定程度上影響了執法嚴肅性。 2021 年，按照財政部和中國注冊會計師協會提出的聯合監管意見，山東省財政廳對年度檢查和信訪舉報核查兩方面都進行了探索，一方面在年度檢查中組織山東省注冊會計師協會協助各市財政局工作，提供技術指導，另一方面，在信訪核查中，由山東省注冊會計師協會派出專家與山東省財政廳開展聯合檢查，總體上取得了不錯的效果。

由此看來，行政監管與行業自律的結合，不僅可以彌補行政部門的人手不足， 而且可以提升專業水準，減少執法風險，這既是協調、共享發展理念在實踐中的初步探索， 也為今后更好地貫徹新發展理念奠定實踐基礎、提供實踐經驗。

（三）相關制度建設情況

1、法律層面。 一是監管權限集中在國家和省級財政部門，不利于發展市縣管理自主性。 2014 年修訂的《注冊會計師法》第五條規定：“國務院財政部門和省、自治區、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、 會計師事務所和注冊會計師協會進行監督、指導。”對于這種監管權限的集中，應通過協調不同層級財政部門資源、共享監管信息，達到有效提高監管效率、弱化監管風險的效果。二是監管范圍不夠清晰造成監管存在失位與越位風險。 《注冊會計師法》第十四條規定：“注冊會計師承辦下列審計業務：…… （四） 法律、 行政法規規定的其他審計業務……。 ” 司法鑒定業務是法條中規定的其他業務之一，《司法鑒定機構登記管理辦法》（司法部令第95號） 第三十三條規定：“司法行政機關應當按照統一部署，依法對司法鑒定機構進行監督、檢查。公民、法人和其他組織對司法鑒定機構違反本辦法規定的行為進行舉報、投訴的，司法行政機關應當及時進行監督、檢查，并根據調查結果進行處理。”但是在實際工作中， 會計師事務所出具的司法鑒定報告出現的執業問題，基本都是省級財政部門受理，而司法部門不予受理。 對省級財政部門受理司法鑒定報告問題的考量，是為了避免出現行政失職。 如果《注冊會計師法》可以明確規定，其他法律、行政法規另有規定的，從其規定，則省級財政部門可以依據《司法鑒定機構登記管理辦法》不予受理，而由司法部門受理。因此，明晰監管范圍，是規避監管失位與越位風險的前提。三是缺少相應的行政處理措施。 《注冊會計師法》第三十九條、第四十條均是行政處罰措施，通篇未提及行政處理的情形。實際工作中，會計師事務所執業程序缺失較為常見，對于情節輕微、未造成較大影響和產生較嚴重后果的，一般不予以行政處罰，這就造成執法隱患的產生。 如果《注冊會計師法》中有關于行政處理的明確規定，則可以消除隱患。

2、制度辦法和執業準則層面。據了解，目前在行政事業單位、企業中廣泛開展的績效評價業務，其制度辦法尚不完善， 主要依靠財政部頒布的工作指引進行指導， 沒有法律和行政規章從較高層面進行規范。又比如，咨詢業務方面，企業發展咨詢、盡職調查等業務都沒有相應的執業標準。 標準的缺失是目前監管失位的重要原因，沒有標準便無論對錯。除非有相關法律法規的明確規定，監管工作才能開展起來。

四、對策建議

注冊會計師行業應在新發展理念的引導下，樹立“大監管”概念，寓監管于服務中，從以下幾個方面提升監管質量。

（一）監管理念上：以創新引領代替固化思維

一方面，打破原有思維定式，以服務為最終目的，建立完整的監管鏈條，建立健全問題整改長效機制，使監管的重點由發現問題向解決問題、預防問題轉變；另一方面，要以監管的各個環節為抓手，從內容、依據、手段、隊伍等方面全流程推進監管創新。

（二）監管內容上：監管重點逐步向新業務轉移

一方面， 運用五大發展理念， 正視監管工作短板。隨著企業財務的轉型升級，傳統的鑒證業務將會減少，重組咨詢、新業務模式下的財務咨詢、稅務咨詢、戰略咨詢等新興業務將產生大量需求，現有的監管領域和配套的監管政策已無法適應新興業務和市場環境的變化。通過及時制定監管規劃，明確新興業務種類、規模及監管重點，為今后監管工作的開展指明方向；通過持續完善體制機制，將各項新興業務納入監管體系， 使每一項業務在制度的約束下得以規范進行；通過不斷出臺政策措施，保證監管政策與時俱進， 為監管方和注冊會計師行業及時提供管理依據。 另一方面，引導會計師事務所服務創新。 隨著國家治理體系現代化進程的推進， 引導會計師事務所更積極地參與承接政府職能轉移， 重點拓展創新領域的新業務，如承接參與績效評價等項目，積極探索對已完工重大項目績效發揮情況的跟蹤和在建重大項目績效目標完成情況的全過程督導， 發揮行業專業優勢和第三方作用。

（三）監管依據上：進一步加強注冊會計師行業法制建設

以開放發展理念為指引，綜合其他領域、其他地區的監管法規、制度建設經驗與專家建議，構建更完善的注冊會計師行業法制體系， 不斷完善注冊會計師行業監管依據。 一是推動績效評價監管相關法律法規的建立，尋求監管的法律依據。 二是配合進一步修訂《注冊會計師法》等相關法律法規。 三是研究制定會計師事務所執業活動投訴處理辦法等配套監管制度辦法，劃清財政部門受理投訴舉報事項的界限。加快研究形成進一步加強和改進財會監督工作的制度辦法。

（四）工作機制上：整合監管力量，建立聯合監管機制

監管方式方法上要落實協調、綠色發展理念，協調各方開展聯合監管，有效提高監管效率，降低監管成本。 一是堅持服務、服從、配合黨內監督的工作定位，健全財政部門與紀檢監察機關、巡視機構協作機制。二是加快推進與其他監督的貫通協調，做好與有關部門的溝通配合，加大貫通協調，增強監督合力。三是探索授權省以下財政部門對中小會計師事務所實施屬地監管，推動執法重心下移。四是完善行政監管與行業自律協調配合的聯合監管機制，合理分工，形成監管合力， 省級財政部門重點負責對較嚴重問題的行政處罰， 省注冊會計師協會負責較輕微問題的處理。

（五）監管手段上：充分利用大數據平臺，實現精準監管

建立聯合監管的信息數據平臺， 對不同部門的監管信息進行整合， 既是對共享發展理念這一指導的遵循，也是對共享發展理念的創新性實踐。一是會同行政審批機關， 對已注冊并取得審批的和已注冊尚未取得許可審批的事務所掌握行業機構信息，按照《注冊會計師法》要求，為機構注冊和許可情況的進一步監管確定方向。二是會同人社部門，對注冊會計師的社保繳納信息進行共享， 打擊行業兼職掛名情況。三是與司法機關信息共享，掌握事務所和注冊會計師的刑事處罰信息。 四是與其他審批機關信息共享，掌握稅務、征信、招投標、高新技術企業認定等報告信息，根據大數據分析虛假報告，確定每年的監管重點。五是建立行業誠信約束制度，制定注冊會計師行業嚴重失信主體名單管理辦法， 結合誠信檔案信息，對會計師事務所采取差別化監管，促進低風險的會計師事務所加強內部自律管理， 對高風險的會計師事務所加大行政監督檢查力度。 六是引導社會參與， 將社會監督作為促進注冊會計師行業健康發展的重要內容。 加強對注冊會計師行業法律法規和監管制度的正面宣傳， 加大對違法違規典型案例的懲處曝光，積極引導社會輿論和市場預期，促進社會公眾了解和關注注冊會計師行業， 支持注冊會計師行業健康發展。