土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目收入確認(rèn)及涉稅分析

李建紅

（昆明滇池國家旅游度假區(qū)國有資產(chǎn)投資經(jīng)營管理〔集團(tuán)〕有限責(zé)任公司，云南 昆明 650000）

政府土地儲備中心等國土部門，主要通過簽訂土地開發(fā)整理委托合同，委托企業(yè)進(jìn)行土地一級開發(fā)整理。企業(yè)在一級開發(fā)整理項(xiàng)目中的收入確認(rèn)模式主要包含兩個(gè)方面的問題，第一個(gè)問題是收入確認(rèn)模式應(yīng)選擇建造合同模式還是商品銷售模式，第二個(gè)問題是收入計(jì)量應(yīng)選擇凈額法還是總額法。

一、收入確認(rèn)模式選擇

收入確認(rèn)模式的選擇對于土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目非常重要，所選的收入確認(rèn)模式是否合適，會直接影響收入確認(rèn)的實(shí)際情況和涉稅分析。在進(jìn)行土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)與市場開發(fā)主體及土地儲備中心等國土部門簽訂的合同及企業(yè)當(dāng)前的會計(jì)模式選擇適用性較強(qiáng)的土地準(zhǔn)則。收入確認(rèn)模式主要有兩種：建造合同模式和商品銷售模式。若是選擇商品銷售模式，就應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》來進(jìn)行，若是選擇合同建造模式，就應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號—建造合同》及相關(guān)的解釋進(jìn)行［1］。

（一）商品銷售模式

企業(yè)接受委托負(fù)責(zé)土地一級開發(fā)項(xiàng)目的整理，要結(jié)合合同上的收益約定和土地上市交易拍賣價(jià)格選擇商品銷售模式。要在合同約定土地上市交易拍賣獲得收入后支付合同款項(xiàng)，通過商品銷售模式確認(rèn)收入。

（二）建造合同模式

若已經(jīng)在合同中約定了暫定金額，明確了合同項(xiàng)下土地開發(fā)資金的暫定價(jià)，成本費(fèi)用通過了審計(jì)部門的審定，那么這項(xiàng)合同金額和土地上市交易后的拍賣價(jià)格及獲得時(shí)間就沒有關(guān)系。若是合同中明確了結(jié)算時(shí)間，在完成土地開發(fā)整理、做好各項(xiàng)工作后，經(jīng)驗(yàn)收符合合同約定的移交條件，那么便需要支付合同款項(xiàng)，合同款項(xiàng)支付和土地拍賣沒有關(guān)系，應(yīng)該通過建造合同模式來確認(rèn)收入。

二、收入計(jì)量模式選擇

在相關(guān)會計(jì)原則下，企業(yè)接受委托負(fù)責(zé)土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目，在這個(gè)過程中，如果企業(yè)需要進(jìn)行拆遷補(bǔ)償和市場基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等方面的資金籌措，由市場開發(fā)主體負(fù)責(zé)規(guī)劃、立項(xiàng)及施工等一系列工作，分步征收拆遷補(bǔ)償、建設(shè)市政基礎(chǔ)設(shè)施，則應(yīng)該選擇總額法［2］。若是開發(fā)主體是土地儲備機(jī)構(gòu)，企業(yè)在這個(gè)過程中則要積極參與到和各方的談判溝通中，若簽約內(nèi)容不會影響企業(yè)合同項(xiàng)下取得的收益，就需要通過總額法來進(jìn)行收入的確認(rèn)和成本的結(jié)轉(zhuǎn)。如果立項(xiàng)及談判簽約活動都是由土地儲備機(jī)構(gòu)進(jìn)行，企業(yè)僅需要進(jìn)行監(jiān)督和協(xié)調(diào)協(xié)議實(shí)際執(zhí)行情況，則需要通過凈額法進(jìn)行收入的確認(rèn)和成本的結(jié)轉(zhuǎn)。

三、土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目中的涉稅問題分析

國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人在政府土地改造項(xiàng)目投資中有關(guān)營業(yè)稅問題的相關(guān)公告，明確規(guī)定了對和約定條款相符的合同內(nèi)容不進(jìn)行營業(yè)稅的征收。政府文件也明確規(guī)定土地儲備中心和相關(guān)融資平臺在合同簽訂前，不能將建設(shè)和融資方式作為條件，若是不能嚴(yán)格依照我國稅務(wù)總局相關(guān)文件進(jìn)行，就不能通過這種投資行為獲得稅務(wù)方面的優(yōu)惠。

2016年5月1日實(shí)施的“營改增”，國家稅務(wù)局和財(cái)政部在公布的相關(guān)優(yōu)惠政策中還是沿用以往辦法，在原則上延續(xù)了以往營業(yè)稅實(shí)施時(shí)出臺的相關(guān)政策。相關(guān)部門并沒有出臺土地一級開發(fā)整理“營改增”后的規(guī)定，使得土地開發(fā)整理業(yè)務(wù)在涉及增值稅的時(shí)候，還是延續(xù)以往的稅收政策。

根據(jù)土地一級開發(fā)整理主體參與項(xiàng)目開發(fā)整理的收益模式涉稅分析，固定收益指主體在進(jìn)行相關(guān)項(xiàng)目整理結(jié)束后，政府應(yīng)該歸還成本項(xiàng)目，并按照約定的固定利潤率來計(jì)算資金占用的費(fèi)用。依據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》（財(cái)稅〔2016〕36號）第一條第五款第1項(xiàng)的規(guī)定：“貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動……以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務(wù)繳納增值稅”，在這種開發(fā)整理模式下，主體應(yīng)該根據(jù)貸款服務(wù)繳納增值稅，并且還應(yīng)該為通過其他業(yè)務(wù)獲得收入的企業(yè)繳納增值稅。在確定收益分成模式的時(shí)候，應(yīng)該根據(jù)“風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享”的原則進(jìn)行，根據(jù)收益比例來分成。若獲得的收益比開發(fā)整理成本低，則需要企業(yè)自己承擔(dān)，若是比開發(fā)成本高，則需要企業(yè)和政府根據(jù)相應(yīng)比例來分成。根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號的規(guī)定，投資行為非固定收益和非保本利潤的收益不需要進(jìn)行增值稅的征收，但需要將其劃分到其他收入中，繳納企業(yè)所得稅。

四、市場開發(fā)主體納稅建議

首先，土地儲備中心應(yīng)該和市場開發(fā)主體簽訂土地一級開發(fā)整理合同，嚴(yán)格根據(jù)國家稅務(wù)總局納稅人投資政府土地改造項(xiàng)目的規(guī)定進(jìn)行。但就目前而言，合同內(nèi)容并沒有明確與投資主體相關(guān)的約定，直接導(dǎo)致市場開發(fā)主體難以完全享受稅收方面的優(yōu)惠。在此種情況下，很多市政項(xiàng)目利潤率較低，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行合同內(nèi)容的調(diào)整，從而更好地減稅。

其次，土地一級開發(fā)整體項(xiàng)目中，拆遷安置補(bǔ)償費(fèi)是一筆非常大的支出，會在客觀上增加企業(yè)稅負(fù)，支付拆遷安置補(bǔ)償費(fèi)是企業(yè)代替政府支付的一種行為，拆遷安置補(bǔ)償費(fèi)可以通過其他應(yīng)收賬款的科目做好歸集工作［3］。

最后，在土地一級開發(fā)整體項(xiàng)目納稅時(shí)，可以將其他BT類項(xiàng)目作為參考。BT項(xiàng)目的運(yùn)作模式是項(xiàng)目管理公司承包項(xiàng)目后，由承包方墊資進(jìn)行建設(shè)，建設(shè)驗(yàn)收完畢再移交給項(xiàng)目業(yè)主。通過分析發(fā)現(xiàn)，BT方案是可行性比較強(qiáng)的替代方案，近幾年，一些省市稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺了一些相關(guān)的文件和法規(guī)，對BT融資項(xiàng)目進(jìn)行規(guī)范。這個(gè)過程中，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)建議將融資組織及個(gè)人定義為建筑業(yè)總承包方，采取差額征稅的方式進(jìn)行征稅。

五、土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目融資建議

受政策調(diào)控的影響，我國土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目融資困難的問題普遍存在，這要求我們必須從金融合作的角度出發(fā)，將企業(yè)作為依托進(jìn)行土地資源的開發(fā)，將資本市場和投融資主體結(jié)合在一起，進(jìn)行多元化的投資。應(yīng)通過資本市場激活開發(fā)的資金，比如，產(chǎn)業(yè)的落地實(shí)現(xiàn)能夠很好地推動片區(qū)的發(fā)展，也可以利用資本退出的方式重新盤活沉淀資產(chǎn)，進(jìn)行多元化融資。同時(shí)政府應(yīng)該重視國際合作項(xiàng)目的開發(fā)，主動積極地進(jìn)行與外資戰(zhàn)略投資者的對接，盡量降低成本，獲得更多的投資，減少政府的壓力。

六、結(jié)語

隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，建筑行業(yè)得到了很好的發(fā)展，市政建設(shè)項(xiàng)目與民生改善工程不斷增加，涉及土地一級開發(fā)整理的項(xiàng)目也在不斷增加，怎樣規(guī)范土地儲備中心和企業(yè)的土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目協(xié)議簽訂，在確保政府土地權(quán)益的同時(shí)幫助企業(yè)降低稅負(fù)，激發(fā)市場活力，需要進(jìn)一步進(jìn)行深入研究。文章主要分析土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目的收入確認(rèn)和涉稅分析工作以及收入確認(rèn)的兩種模式和稅務(wù)籌劃相關(guān)工作，希望能夠助推土地一級開發(fā)整理項(xiàng)目更好地發(fā)展。