行政事業單位內部控制報告編制問題分析

原思思 太原市投資和預算評審中心

引言

為了合理保證行政事業單位的各項經濟活動符合法律法規的要求、資產安全得到保證、財務信息保持真實完整、有效防范舞弊和腐敗行為的發生、更好地履行被賦予的職能，在財政部的統一要求下，行政事業單位開展了內部控制建設。2012年，財政部頒布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，要求行政事業單位加強內部控制建設，并提出了內部控制建設的基本原則、方法和覆蓋的七大范圍。2015年，財政部又頒布了《關于全面推進行政事業單位內部控制建設的指導意見》，要求行政事業單位編制并上報內部控制報告。2017年，財政部印發了《關于印發<行政事業單位內部控制報告管理制度（試行）>的通知》，根據文件要求，行政事業單位開始編報2016年度內部控制報告[1]。內部控制報告的編制促進了行政事業單位內部控制制度的建設，也對行政事業單位內部控制制度建設指出方向，此后內部控制報告編制過程中存在的問題成為理論界和實務界關注的焦點。

一、行政事業單位內部控制報告編制現狀

經過幾年時間的編報，行政事業單位內部控制建設和內部控制報告編制的水平都有較大幅度的提升，基本達到了以內部控制建設促進行政事業單位更好地履行法定職責、保護國有資產完整安全、促進廉政建設防止腐敗發生的“以報促建”目的。同時，必須看到，各單位內部控制報告的編制水平參差不齊，部分單位存在內部控制報告的編制質量不高、編制人員水平有限、編制過程流于形式、沒有深入開展內部控制建設等問題。

二、行政事業單位內部控制報告編制中存在的主要問題及原因分析

（一）存在的主要問題

從實際來看，雖然大部分行政事業單位內部控制報告質量比以前都有較大幅度的提升，但部分單位內部控制報告編制仍存在一些問題。這些問題主要表現在以下三個方面。

（1）內部控制報告編制質量優良率較低，各單位填報成績普遍處在中和差。從全國統計數據看（2017），得分等級為優和良的單位占比為21.45%，內部控制水平和報告質量還具有很大的提高空間[2]。

（2）不同類型行政事業單位內部控制建設水平相差很大，不同地區之間存在較大差距。從數據來看，財力相對充裕的單位內部控制優良率較高，東部地區由于財力水平高于中西部地區，其內部控制評價水平也高于后者；中央直屬單位內部控制建設水平評級普遍高于地方單位；行政單位的優秀率高于參公事業單位、財政補助事業單位、經費處理事業單位和其他事業單位；地方政府直屬部門的內部控制制度建設優于基層單位。從地方統計數據來看，以天津為例（2018），其內部控制報告評價等級優良率為14.7%，低于全國平均水平。天津市屬于直轄市，經濟發展水平較高，該市的內部控制評價報告評分等級優良率也低于全國平均水平，其他地區的內部控制報告填報水平也不容樂觀。

（3）重制度建設輕制度執行的情況仍然普遍存在。從統計數據來看，全國范圍內絕大部分單位都建立了內部控制制度，成立了內部控制領導小組的單位達到了98.73%，但具體執行內部控制制度的單位（以是否建立了內部控制流程圖為標準）在60%左右，已經制定的內部控制制度未內化到易于執行的流程圖中，內部控制制度的執行仍是相當長時期內內部控制建設的重要工作。

（二）原因分析

導致部分單位內部控制報告質量較低的原因是多方面的，但綜合來看，主要體現以下方面。

1.單位領導對內部控制認識不足，重視不夠

內部控制報告編制涉及行政事業單位的各個部門，需要所有人員共同參與和協助，沒有單位領導的支持和引導，沒有所有員工的重視，不可能編制出高質量的內部控制報告。部分單位的領導過分關注本單位職能職責的履行，對內部控制報告編制重視不夠，填寫人員得不到單位最高層領導的理解和支持，編制積極性下降，影響內部控制報告的質量。部分單位領導認為，內部控制報告的編制是財務部門的事情，與單位其他部門無關，對內部控制報告編制漠不關心，事前的動員會議和對上級文件精神的傳達往往流于形式，沒有從根本上把內部控制報告的編制工作重視起來。

這一不足之處表現在內部控制建設方面就是，部分單位對內部控制風險的全面評估不夠，整體規劃不足。內部控制建設需要對本單位的內部控制制度和流程進行全面梳理，識別并尋找內部控制的主要風險點，并針對關鍵控制點和薄弱點采取關鍵控制措施。

內部控制制度應當隨著環境的變化而不斷更新，以適應新情況和新變化。由于部分單位領導不重視，內部控制領導小組未能發揮正常作用，導致內部控制制度多年沒有更新，未能有效化解內部控制環境變化風險。

2.填報人員對內部控制的認知不足

內部控制報告對填寫人員的要求較高，既要熟悉內部控制的內容和關鍵點，又要明了內部控制報告中要求填寫的內容對應的具體內部控制目標。在填寫內部控制評價相關措施時，必須既明白選擇的內部控制領域是否與內部控制規范文件要求的范圍相一致，又要根據單位實際情況進行匯總填列，不得無依據編造內部控制措施或文件。編制人員還要具備基本的信息系統知識，能夠熟練操作電腦等電子產品，當填報出現故障時，需要初步判斷原因所在，是否需要更換電腦或電腦軟件等。

內部控制報告一般由行政事業單位的財務部門編制，部分單位的填寫人員非財務專業出身，而是從其他專業而來，對內部控制相關文件和制度沒有深刻理解；部分單位財務人員年齡結構偏大，沒有主動學習領會財政部頒發文件的詳細內容和精神實質，內部控制報告的編制顯得相當吃力。這些都嚴重影響了內部控制報告編制質量的提高。據學者統計，政府直屬部門內部控制制度建設水平較高，基層單位內部控制完善程度較低[3]，導致內控報告質量較差，內部控制報告的優良率較低。

3.內部控制關鍵措施建設進展緩慢，適應性不強

根據財政部發布的內部控制相關文件要求，行政事業單位內部控制建設應當遵循適應性原則，行政事業單位需要根據宏觀經濟環境和本單位實際職能履行情況，不斷地對本單位的內部控制措施進行微調、修改、放棄或重建。但從實際來看，部分行政事業單位做不到每年根據實際情況修正或新建內部控制措施，內部控制措施落后于環境變化。

內部控制制度體系的建立需要一個過程，不是一朝一夕就能完成的，每年內部控制報告編制完成后，行政事業單位需要根據本單位上年編制過程中發現的問題，及時查找原因補充改善措施，根據法律法規和外部條件的變化修訂本單位的內部控制制度。從編制結果來看，部分單位并未及時根據制度依據及時修訂本單位制度和流程圖，導致內部控制措施落后于相關要求。

4.內部控制制度執行效果不太理想

從統計數據來看，部分單位內部控制制度的執行效果不太理想，導致該單位內部控制報告的評價結果為中或差。內部控制制度制定后，執行和監控成為行政事業單位日常工作的重點。但實際上，部分單位內部控制制度執行不力，對內部控制制度實施情況進行監控的內控監督不到位，編制人員如果如實反映本單位的內部控制實施情況，評價結果往往不盡如人意。

定期輪崗和專項審計能夠有效減少制度執行過程中可能產生的舞弊和腐敗等問題，是內部控制制度建設的重要方面。從實際來看，定期輪崗和專項審計內部控制措施執行較少，部分單位多年來沒有實行關鍵崗位輪換制度，而是由同一人員執行，專項審計制度在項目建設等環節未被廣泛應用，上述缺陷導致內部控制措施未能有效化解業務風險和廉政風險。

5.信息化系統沒有發揮應有作用

一種非常重要的內部控制手段就是完善業務流程，實行分工合作、分崗設權的辦法杜絕辦事人員怠工或舞弊行為[4]。傳統的控制手段就是逐級審批，在現代信息技術條件下，這種分級授權的體系執行起來變得更容易了，信息化系統可以讓更多的審批者參與到同一流程之中而不降低審批效率。統計數據表明，很多單位由于規模等原因，信息化系統建設進度相對落后，財務核算系統還是比較落后的單機版，內部審批流程沒有通過辦公系統軟件，而是采用傳統的手工方式。信息化系統的落后降低了內部控制制度的執行效率，內部控制報告的編制質量也受到了較大影響。

三、完善行政事業單位內部控制報告編制的建議

根據上文分析，結合財政部相關文件的要求，筆者認為，行政事業單位應從以下幾個方面來提高內部控制報告的編制質量。

（一）加強組織領導，重視對反饋問題的解決

行政事業單位數量龐大，人員眾多，完成內部控制報告編制需要上級領導單位的指導和協助。行政事業單位根據財政部要求成立的內部控制領導小組可以由單位一把手擔任組長，提高領導小組的級次和權威。內部控制日常工作小組可以由部門一把手擔任組長，以提高工作小組的協調能力。應當由審計、監察、紀檢等部門擔任監督職責，督促日常工作小組的工作進展。通過加強對行政事業單位內部控制建設的內外部領導，可以提高行政事業單位內部控制報告的質量。

內部控制報告編制人員在編制過程中，經常會向單位領導或有關部門反饋本單位內部控制建設過程中存在的問題或不足，需要補充某些相關措施，或者采取某些行動。行政事業單位領導層應重視此類意見或建議，及時根據內部控制文件的要求，要求內部控制小組或相關部門及時采取補救措施堵塞漏洞，防止此類問題再度發生。大部分單位領導都能做到及時處理反饋意見，少數單位特別是基層單位在處理此類問題時可能會顯得力度不夠，問題得不到徹底解決。

（二）加強對內部控制報告編制人員的培訓

編制人員的素質直接決定了內部控制報告的質量。定期組織行政事業單位編制人員學習最新的政策文件精神和要求，強化內部控制理論學習，鼓勵非財務部門相關人員學習內部控制報告編制相關知識。對于編制內部控制報告質量較高的人員，建議由該單位給予適當的物質或精神獎勵。采取上述措施的目的是通過各種途徑提高編制人員的專業素養，從而提高內部控制報告編制質量。

除了學習內部控制相關知識外，編制人員還需要學習其他方面知識，如財務知識、信息系統知識、文字編輯和表格制作知識等。

編制人員素質的提高可以反過來促進行政事業單位內部控制建設水平。編制人員在填寫表格的過程中，發現內部控制方面的缺陷或不足，可以及時反饋給本單位相關部門或人員，提醒他們建立、修正或補充相關內部控制措施。如果編制人員本身不明了內部控制措施的關鍵點，不知道填寫內容的真正作用，他們只能根據單位實際情況編制，甚至不能正確反映本單位內部控制的真實情況，這些都會導致內部控制報告質量降低。

（三）以信息化系統促進內部控制建設

信息化系統對行政事業單位內部控制建設具有巨大的促進作用。行政事業單位應根據本單位的實際情況，結合本單位的業務特點和職能開展信息化建設。

行政事業單位應建立全面覆蓋內部控制重點業務的信息化系統。信息化系統應包括預算管理、收支管理、政府采購管理、資產管理、建設項目管理、合同管理等方面[5]，在信息化建設過程中，應結合實際情況，將不相容職務的分離、內部授權審批、預算控制、歸口管理、財產保護控制、會計控制、單據控制、信息內部公開等嵌入系統中，防止人為管理過程中可能發生的疏忽大意等行為。

財務系統是信息化建設的重點之一。鼓勵行政事業單位根據自身條件在財力允許的情況下，運用網絡版、云財務軟件等更先進的財務核算系統，財務核算軟件應包括資產管理模塊、采購管理模塊、財務信息服務模塊、動態追蹤模塊等[6]。

行政事業單位信息化建設還可以運用最新的區塊鏈技術，利用區塊鏈技術的分布式存儲、點對點傳輸、共識機制、加密傳輸、不可更改等特點，提高行政事業單位內部控制的信息化水平[7]，從而提高內部控制報告的編制質量。

（四）加強對內部控制報告編制成果的評價

行政事業單位內部控制報告編制完成并上報后，上級單位應加強對下級行政事業單位內部控制報告質量的評價，表揚內部控制報告編制質量較好的單位，同時，督促內部控制報告編制較差的單位在當期或以后期間必須進行改進，通過上級單位的反饋促使各級行政事業單位內部控制報編制的質量逐年提高，形成良好的循環互動，達到逐步提高內部控制報告編制質量的目的。

結語

經過幾年的內部控制報告填報實踐，行政事業單位內部控制報告的編制水平已經有相當大的提升，但部分單位仍存在相當大的改進空間。從本文的研究結果來看，行政事業單位應當從內部控制制度建設轉向加強內部控制制度的執行，可以從組織領導、填報人員素養提升、內部控制信息化建設等方面進一步提高內部控制報告編制的質量，確保實現內部控制目標，正確依法履行本單位的法定職能。