我國農業企業內控審計目標實現路徑研究

李玉婧 連云港市農業發展集團有限公司

引言

農業企業化經營就是國家鼓勵將農業生產納入企業范疇，以便實現零散農戶的家庭單位經營向集約化的企業經營方式轉變，從而提高農業生產管理水平，科學種植，實現農業增產、農民增收和資源整合的現代農業紅利過程。它也是在市場多元化發展的戰略中，從單一傳統農業生產向規模化、區域化、標準化、專業化和效益化的綜合現代農業發展的一次大躍進。在這一過程中農業企業面臨的管理挑戰便是內控審計，其正是本文圍繞可能預見的審計障礙以及有效解決途徑進行研究論述的原因所在。

一、什么是企業內部控制

企業內部控制，是企業上下一致的行動過程，為了實現企業戰略目標而進行的系統性的組織、計劃、程序和方法，其目的主要是為了保證企業合法經營，提高企業資產的安全性和使用效率，提高企業財務報告的準確性及真實性，提升企業經營管理水平和效率，從而達到集團的經營戰略目標。

二、企業內部控制審計的范圍

對特定基準日的財務報告內部控制設計與運行的有效性進行審計，是企業內部控制審計。

財務報告內部控制包括企業內部控制、業務流程、管理系統、交易方面的全方位、立體化的內部控制。其中企業層面內部控制包括與控制環境相關的控制；針對管理層和治理層凌駕于內控控制之上的風險而設計的內部控制；企業風險評估過程；對內部信息傳遞和期末財務報告流程的控制；對控制有效性的內部監督和內部控制評價；集中化處理和控制、監控經營成果的控制，以及重大經營控制和風險管理政策。業務流程、應用系統或交易層面的內部控制主要包括授權與審批；信息技術應用控制；實務控制；復核與調節。

三、我國農業（種植業）企業內部控制審計存在的問題

我國農業企業分布廣泛，除大型農業類上市公司外，農業企業經濟體量普遍較小，家庭作坊式企業存量較大，企業的內部控制審計工作主要存在以下問題（包含不限于）：

（1）農業企業自身對內部控制工作重視程度不夠，控制環境較弱，甚至部分農業企業不存在內部控制專業人員，內部控制工作與業務發展不均衡，內部控制審計工作更無從談起。比如諸多農業企業家是農民出身，自身文化水平不高，更注重業務發展，而忽略管理的因素，控制環境薄弱，管理層或治理層凌駕于控制之上的特別風險更是普遍存在。同樣，企業員工學歷偏低，存在大量農村參加企業生產，也有部分農業企業的員工存在文盲現象。這都給企業內部控制審計帶來很大的挑戰。

（2）受農業企業規模影響，參與農業企業的內部控制審計人員的勝任能力較其他盈利能力較強的企業普遍偏弱，部分內部控制審計機構未建立以業務質量為導向的企業文化和激勵機制。

（3）由于農業企業的生產周期長，季節性特點明顯，自然屬性強，尤其是農業種植行業，日常管理的是“活物”，因此其業務更具有復雜性和特殊性，這對內部控制審計工作提出更高的技術要求，尤其是在審計工作流程的設計，識別重要的內部控制、測試重要的內部控制等方面，不能按照常規理論和方法去生搬硬套。

（4）同樣受農業企業業務復雜性影響，內部審計人員在評價其控制缺陷時，存在不能因地制宜的評價控制缺陷的干擾因素。

四、農業（種植業）企業內部控制審計目標最優化的實現路徑

（一）因地制宜，周密制定內部控制審計計劃

在計劃審計工作，充分的了解企業內部環境，關注農業（種植業）相關法律法規和行業狀況，根據種植產品的類型，詢問周邊農民，了解企業產品的生長特點，熟悉企業產品的成長周期，摸清企業生產經營的特點，找準并關注企業內部控制高風險領域，尤其是重點關注生產性生物資產相關的內控、農業產品成本歸集相關內控、現金交易方面的內控。

通過前期的了解過程，制定總體審計策略，向高風險的領域分配經驗豐富的審計人員，并對高風險的領域更長時間的內部測試控制運行。同時，隨著各項工作的逐步深入，不斷地完善具體的審計計劃，確保各項審計程序的設計、時間管理、范圍合理性、恰當，便于內部控制審計人員及時發現和解決潛在問題，合理組織和統籌內控審計工作，高效的了解和評估內部控制設計和運行的情況。

（二）強調職業道德，合理分配資源

內部控制審計機構要根據企業實際情況，委派有足夠勝任能力的內部審計人員開展內部控制審計工作，建立以業務質量為導向的工作氛圍，保持良好的職業行為，強調內部審計人員調職業道德基本原則的重要性，避免內部控制審計人員一味地追求經濟效益，而違背內部控制審計職業道德要求，甚至因為農業企業的辦公條件等不夠先進，而減少現場工作時間，不得與農業企業簽署或有收費模式的內部控制審計服務協議。

在內部控制高風險領域或審計以外的其他專業領域，及時聘請外部專家，協助內部審計人員執行審計工作。比如聘請農業專家，了解經濟作物的生長周期、生長環境、對土壤和肥料的要求等，從而判斷需要關注的內部審計工作所需要關注的控制范圍。

（三）自上而下，正確選取測試控制范圍

在選取測試的內部控制范圍時，要站在具體業務上考慮問題。內部控制審計人員應從對財務報告內部控制整體風險的了解開始，自上而下的選擇擬測試的控制，從內控審計從財務報表層面的控制到重要賬戶、列報及其相關認定，選擇可以應對評估的重大錯報風險的控制進行測試。在選擇企業層面的控制進行測試時，內部審計人員應當將重點放在農業企業的控制環境上，尤其是由于從業人員素質偏低這一特點，將應對管理層和治理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制等，作為關鍵測試點。

在選擇業務層面的控制作為測試時，重點關注農業企業現金交易（如采購），生物資產的行成、攤銷，農業資產的盤點。比如，很多農業企業分布在村莊、鄉鎮，現實情況決定企業在日常經營活動存在現金交易情況。在開展內部控制審計時，不能將現金交易現金現象“一棒子打死”，一定要站在企業業務與交易真實性的角度上分析，現金交易存在的合理性，找出現金交易可能會對財務報告產生的錯報風險和應對措施，并對應對措施進行測試。針對現金交易業務，如果企業存在數量比較大，在制定重要性水平時，要從定性和定量兩個角度去判斷重要性大小的確定，比如農業企業每年現金交易（采購）產生的存貨總金額不大，但交易頻率很大，同時在以前年度也發現過該業務形成的存貨存在錯報，因此不能僅以金額大小而將該賬戶歸類為非重要賬戶、相關內部控制是不重要的控制。農業企業（種植業）存在大量的生物資產，生物資產主要包括種苗、人工、肥料（包含農家肥，以下簡稱“綠肥”），內部審計人員要重點測試應對生物資產存在、完整性等相關的內控，尤其是綠肥養護采購和施肥方面，針對控制綠肥存在的控制，要歸類為重點控制環節。

（四）利用先進技術，實現技術共享

隨著社會技術的不斷進步，信息化技術已經融入我們生活的每一個角落，內部控制審計人員也應當主動擁抱大數據時代、信息化時代，運用更加先進的審計技術和方法，來提升內部控制審計的技術水平。一方面，充分利用信息化技術手段，擴大內部控制審計的范圍，降低審計風險；另一方面，利用信息化技術手段開展內部控制工作，規范審計工作，實現計劃審計階段、選取測試范圍階段、評價控制及出具報告階段等全過程的實現技術共享，提高內部控制審計工作效率。

（五）綜合考慮，正確評價內部控制缺陷

內部控制存在的缺陷有設計缺陷和運行缺陷，按照缺陷的嚴重程序，可以將缺陷分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。內部控制審計人員應該評價其識別的各項缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成內部控制的重大缺陷。這里強調，評價內部控制缺陷是否重大時，審計人員不但要考慮控制缺陷本身涉及的金額和性質，還應該考慮其相關的補償性是否能夠彌補上述控制缺陷，最終綜合考慮缺陷的影響，確定該缺陷是否為重大缺陷。

比如，在執行對某農業企業內部控制審計時，財務報表整體重要性確定為100 萬元，實際執行的重要性水平為50 萬元。在測試銀行月度對賬的控制時，某一項控制與 200 萬元支付業務相關，選擇三筆對賬，確定是否每筆對賬都完成，涉及所有重大或異常事件都已經處理，理想的狀態是沒有例外事項。但當測試結果表明并未完成所有對賬，存在重大的未對賬差異且差異超過1年。這時候我們在考慮該控制缺陷是否為重大缺陷時，不但要考慮導致錯報的金額大小是否過大（超過重要性水平），同時也要考慮補償性控制運行是否有效，當上述控制缺陷涉及的金額超過報表整體重要性水平，但補償性控制運行有效時（比如經理復核對賬結果），不必要將該控制缺陷判定為重大缺陷。

結語

農業企業的業務特殊性，決定了其內部控制審計的復雜性。內部控制審計人員在實施審計工程中，既不能生搬硬套，也不能隨心所欲。內部控制審計機構根據項目需要，委派業務匹配的審計人員，并對審計人員實施全過程監督。審計人員要站在業務上推進審計工作，不斷提升自身專業技能，充分運用現代化審計方法，適應新形勢下的審計要求。財