制造業中研發費用的核算與管理芻議

張吉范 青島中集專用車有限公司

一、引言

過去十年，中國迅速成為“世界工廠”，“中國制造”的成本優勢顯而易見。最典型的例子是，以美國為首的西方發達國家爭先恐后地在中國建廠，甚至把整個生產鏈都搬到了中國。那么，現在我國人均GDP已經突破1萬美元，亟需大力發展現代服務業，那么，我們不需要制造業了嗎？經濟學家郎咸平教授呼吁：只有制造業才能真正創造財富，國家要盡最大努力幫助企業家賺大錢，因為只有制造業才是中國崛起的根基！特別是中高端制造業，是中國成為先進經濟體不可或缺的必經之路。在此背景下，國家再次出臺了制造業研發費用稅前加計扣除新政：財政部和國家稅務總局聯合發布《關于進一步完善研發費用稅前加計扣除政策的公告》(財政部、稅務總局公告2021年第13號)，基本內容如下：

為支持制造業從制造向智能制造轉型，支持科技創新，加速我國由制造大國向制造強國的轉變，鼓勵廣大制造業企業自主增加研發投入，特規定：制造業企業發生的研發費用，據實扣除未形成無形資產的；形成無形資產的，再加計扣除100%，即自2021年1月1日起，允許按照無形資產成本的200%在所得稅前攤銷。

我國要建設科技強國，提高研發投入是主要手段之一，研發的持續高投入對打牢基礎研究、應用研究根基，對制造業轉型升級都非常重要，對于提升科技創新能力必不可少。目前我國研發投入還比較少，基礎研究投入就更少了，而且研發投入中，基礎研發投入所占比例偏低，僅為6%。橫向比較來看，我國基礎研發投入占GDP的比重還不到發達國家的一半，發達國家通常是15%到25%。

因此，此政策的出臺對于我國制造業科技創新與智能制造轉型升級具有重大意義。

二、制造研發費用扣除政策解讀

(一)生產企業的具體含義及研發費用扣除時限

政策適用主體為制造企業，這里簡稱制造業，而且當年主營業務收入占總收入50%以上的制造業企業才能享受優惠待遇。該政策自2021年1月起實施，這就意味著2020年度企業所得稅的匯算無法享受此優惠。

由于無形資產的形成不按無形資產成本的200%一次性在稅前扣除，而是在無形資產攤銷期內通過累計攤銷將無形資產成本的200%計入費用。此外，對研發投入形成的無形資產的形成時間沒有具體限制，即2020年形成的無形資產也可以通過累計攤銷的方式在稅前扣除200%。

(二)在判斷是否符合生產企業條件時，哪些收入具體計入總收入

在實務中一般按企業利潤表中的營業收入為基數計算，在此基礎上調增與調減，得出符合稅收法律要求的總收入。

(三)虧損企業仍可享受研發費用抵扣政策

虧損企業能否享受這項優惠政策？答案是肯定的，但是也有前置條件，首先，虧損企業不屬于負面清單行業，其次，虧損企業必須會計核算與稅款核算健全，也就是能夠準確核算研發費用。看起來虧損企業一般當年或者在依法彌補虧損的5年內存在不納稅或少納稅的可能，享受此政策似乎沒有多大意義。其實不然，虧損企業享受該政策相當于增加了虧損額，并同其他虧損額一樣可以在以后的連續5年內結轉以后年度彌補，從而減少以后年度的應繳稅款，實際上是降低了企業的所得稅稅負。

(四)不適用加計扣除的情形

不適用于加減扣除的情況如下：

1.加計扣除只適用于居民企業。

2.研發費用要單獨核算才可以加計扣除，生產經營費用與研發費用核算不清、劃分不明確的不得加計扣除。

3.非本企業直接發生的或非在國內合作發生的不得享受研發費用加計扣除，即下面所列舉的研發費用不得加計扣除：企業受境外個人而非境內個人委托產生的研發費用；企業受境外機構而非境內機構委托產生的研發費用；企業委托境外個人而非境內個人產生的研發費用。

三、制造業中研發費用加計扣除的會計核算

(一)在會計科目上設置“研發支出”科目作為過渡性科目

應當按費用是發生在研究階段還是開發階段來進行區分。研發費用發生時暫時費用化處理，以后滿足了可以確認無形資產的條件，才可確認為無形資產。已經確認為費用的研發費用，其中符合研發費用資本化條件的，在會計上按資本化支出處理，該研發支出-資本化支出科目的賬面價值在期末編制資產負債表時填入開發支出，待符合相關法律、法規規定的條件，再結轉至無形資產。

(二)具體會計分錄

1．發生研發支出時：

借：研發支出——費用化支出

借：研發支出——資本化支出

貸：應付職工薪酬

貸：原材料

貸：銀行存款

2．研發支出已經達到預定用途時：

借：管理費用(費用化金額)

借：無形資產(資本化金額)

貸：研發支出——費用化支出

貸：研發支出——資本化支出

(三)研發費用的歸集范圍，研發費用的具體項目

研發成本費用明細表

(四)超出范圍的費用不得扣除

1．研發直接人工成本按規定計算

直接人工成本即工資薪金與五險一金的扣除規定：在科研一線直接從事研發活動的人員，其工資薪金與按勞動法繳納的五險一金準予扣除。超過五險一金范圍的人工費用是不允許扣除的。例如，住房補貼等福利費用不能扣除。

2．其他費用在研發中的占比不得超過10%，超過部分不得扣除

按可扣除的研發費用總額的10%作為允許扣除的其他費用的上限，也即其他費用不得超過10%，而且，其他費用的發生必須與科研活動相關。

其他費用，指諸如辦公費、通訊費、差旅費、會務費、研發成果檢索、鑒定、評審費，注冊代理費等費用。

3．其他不符合研發費用不能加計扣除的情況

(1)企業研發費用核算不準確或者匯總總額計算不準確的，一般不能加計扣除，此種情況下稅務機關有權對其加計扣除金額進行合理調整。

(2)研發項目存在異議的。可以提請地市級及地市級以上的科學技術行政主管部門出具評估意見。依據評估意見決定企業的研發項目是否享受稅收優惠的資格。

(3)委托研發項目按80%原則為限額計算加計扣除。

(五)會計賬簿及報表處理

企業應當要求對研發支出單獨核算，并設立研發支出輔助賬戶進行輔助核算。“研發支出”的輔助臺賬，在企業繳納企業所得稅時留存備查。自2018年6月起，為了反映企業進行研發過程中發生的費用化支出，利潤表中增加了一個報表項目——研發費用。納稅實務上，一般會要求企業只有在“研發費用”項下的費用才允許加計扣除。

四、制造業中研發費用的管理：制定研發費用預算管理制度

凡事預則立，不預則廢。如果研發費用要產生最大效益，必須按預算支出管理。企業的研發項目預算管理應以其研發任務為目標，預算支出按既定預算來，并且，要注意支出的相關性，要與預算的內容，設定的項目目標及技術路線相符。首先，要制定或完善研發費用預算管理制度，由企業財務部與研發部門共同負責制度研發費用的預算管理制度。根據當年研發計劃與研發總金額，按項目制定研發項目支出明細表。其次，會計上加強對研發經費支出的監管，企業會計通過對研發經費的預算、核算與決算實際上全程跟進研發經費的收支，甚至在研發項目的驗收環節，企業內部審計部門對于研發經費的專項審計也必須由會計人員全程配合對接才能順利進行，所有在研發活動全過程中加強會計人員對研發經費支出的財務監督是完全可行的。

五、結語

聯合國教科文組織研究發現，中國研發投入占全球增量的四成以上，2014—2018年全球研發投入提高了近20%，而同時期全球GDP的增長速度僅為14.8%，30多個國家增加了研發投入，其中，我國研發投入占全球增量的44%，毋庸置疑，世界主要經濟體G20國家的研發投入占全球研發投入的93%。我國占全球研發投入的比例從2014年的21.2%提高到2018年的24.5%。而且，由于我國具備兩大獨特優勢，一個是“超大規模市場”，另一個是“超大規模產業鏈”，存在繼續承擔世界工廠的實力。在國家政策的大力支持下，在承擔“世界工廠”角色中，我國在制造業各個細分門類下，已經涌現出大量小而專、深度分工、具有世界級統治力的“隱形冠軍”和縣域經濟，隨著制造業研發費用的持續投入，我國制造業必將持續走強，繼續充當初、中、高端制造“世界工廠”的角色，在中、高端制造業中的份額持續提高，助力中國企業由制造向智造成功轉型。■