國有企業內部審計全覆蓋的必要性及其實現路徑探究

過凱明

【摘 要】國有企業應該按照黨中央、國務院及審計署關于審計全覆蓋的要求，健全與內部審計全覆蓋相適應的國有企業內部審計制度，實現國有企業內部審計對象、范圍和內容的全覆蓋。

【關鍵詞】國有企業;內部審計;全覆蓋;實現路徑

實現國有企業審計監督的全覆蓋是完善國有資產監督體系的重要舉措，內部審計作為審計監督體系的重要組成部分，在國有企業審計監督中是一支不可或缺的力量，現有關于審計全覆蓋的研究主要集中于國家審計全覆蓋的問題，對于內部審計全覆蓋必要性及實現路徑的研究非常潰泛，本文就國有企業內部審計全覆蓋必要性及實現路徑談幾點膚淺的認識。

一、國有企業內部審計全覆蓋的必要性

為了強化國有企業的審計監督，2015年12月中共中央辦公廳、國務院辦公廳頒發的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》明確指出要“對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋”。2017年3月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳又頒發了《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》，進一步強調要圍繞國有企業、國有資本、境外投資以及企業領導人履行經濟責任情況，做到應審盡審、有審必嚴，要完善國有企業和國有資本審計監督體制機制，做到國有企業、國有資本走到哪里，審計就跟進到哪里，不留死角，實現國有企業和國有資本審計監督全覆蓋。這些文件明確了國有企業審計監督全覆蓋的目標要求和覆蓋范圍，是各級政府和國有企業開展審計全覆蓋工作的綱領性文件。而內部審計是審計監督體系的重要組成部分，因此，黨中央、國務院關于國有企業審計監督全覆蓋的要求包括國有企業的內部審計對象、范圍和內容的全覆蓋。

此外，根據委托代理理論，國有企業的所有者與經營者之間，由于所有權與經營權的分離便導致了代理成本（Jensen和Meckling，1976;Fama和Jensen，1983）。為減少所有權與經營權分離而帶來的代理成本，所有者聘請獨立于受托人的第三方審計對受托人實施監督便是降低代理成本的重要方式之一。

所有者除了聘請第三方審計，即社會審計對經營者實施監督外，內部審計作為公司治理結構的重要組成部分同樣負有代表國有企業所有者對經營者實施監督的責任和權利，通過內部審計的監督可以降低因所有權與經營權分離而帶來的代理成本（Watts，1998）。此外，在國有企業內部還存在上下級管理者之間的第二層委托代理關系，這種內部管理的授權關系也可能產生內部上下級之間的代理成本（李淑云，2002）。內部審計作為一種重要的內部監督機制，通過對內部受托關系的各個層級的責任人的監督和評價，可以緩解國有企業內部上一級管理層與下一級管理層之間的代理成本（饒曉秋，2009）。由此可見，內部審計不僅可以降低國有企業投資者與經營者之間的外部代理成本，還可以緩解國有企業內部上下級代理關系而產生的內部代理成本（陶玉俠，2016）。因此，從降低委托代理成本的角度，國有企業內部審計全覆蓋具有必要性。

再從國有企業內部經營管理的需要來看，內部審計全覆蓋是國有企業內部經營管理的內在要求。其原因主要有：（1）由于內部審計具有監督、評價和建議的職能，內部審計內生于國有企業內部組織，相對于外部審計而言，具有內向性、靈活性、及時性的特點，企業內部審計相對外部審計具有獲取信息低成本的優勢，審計過程中易得到企業內部各審計對象的配合，提出的建議更加適合本企業的實際情況等優勢。并且，內部審計向企業高管層提供的國有企業經營管理、財務等方面的建議對國有企業管理的改善更有價值（Williamson，1975和1985）。因此，內部審計能夠以更低的成本獲取外部審計不能得到的信息，并提出對國有企業經營管理更有價值的建議，從而降低國有企業的交易成本。（2）相對于外部審計監督，內部審計對國有企業經營管理情況更加熟悉，它能夠通過對內部控制的檢查與評價來促進國有企業內部控制的健全和完善，是對內部控制實行再控制（白燕，2005）。而健全有效的內部控制制度可以縮小內部審計實質性測試的范圍、減少抽樣的工作量，從而提高國有企業內部審計工作的質量和效率。因此，內部審計既是對國有企業內部控制的一種監督機制，又可以通過與內部控制的相互補充來達到企業治理機制的完善，從而促進國有企業經營目標的實現。（3）國有企業內部審計還可以通過對企業風險的識別與檢查、管理與協調、顧問與建議等方式來促進國有企業風險控制機制的完善，從而提高國有企業的抗風險能力。因此，內部審計可以提高國有企業的風險管理能力。

綜上所述，無任是從黨中央、國務院關于審計全覆蓋的要求角度，還是從委托代理理論和國有企業內部經營管理的需要角度，實現國有企業內部審計監督全覆蓋都具有很強的必要性。

二、國有企業內部審計全覆蓋的實現路徑

要實現國有企業內部審計全覆蓋，不僅要實現國有企業內部審計對象、范圍及內容的全覆蓋，而且要有相應的技術保障措施。

1.實現國有企業內部審計對象的全覆蓋。國有企業內部審計全覆蓋的對象包括“單位”的全覆蓋，即包括國有獨資企業、國有控股企業、國有參股企業、境內外國有企業等單位的內部審計全覆蓋;也包括“人員”的全覆蓋，即包括國有獨資企業、國有控股企業、國有參股企業、境內外國有企業領導人以及國有企業內部各部門領導人等的內部審計全覆蓋。

2.實現國有企業內部審計內容的全覆蓋。審計署11號令規定：國有企業內部審計要“對本單位及所屬單位財政財務收支、經濟活動、內部控制、風險管理實施獨立、客觀的監督、評價和建議，以促進單位完善治理、實現目標的活動”進行審計監督。因此，國有企業內部審計全覆蓋的內容主要包括：（1）國有企業貫徹落實國家重大政策措施情況。主要審計國家重大政策措施在國有企業是否得到貫徹落實及其貫徹落實的效果情況。（2）國有企業的發展規劃、戰略決策、重大措施以及年度業務計劃的執行情況。重點審計企業發展規劃、戰略決策、重大措施以及年度業務計劃執行情況及其執行效果。（3）國家重大政策措施在國有企業內部的貫徹落實情況，企業領導人在制定和實施國有企業發展規劃、戰略決策、重大措施和年度業務計劃中貫徹落實黨和國家大政方針政策的情況，特別要關注國有企業在執行國家重大決策部署中是否存在弄虛作假、有令不行、有禁不止、打折扣、作選擇、搞變通以及不作為、慢作為、假作為的現象（中國審計學會，2018）。（4）國有企業的財務收支、固定資產投資、對外投資等經濟管理活動的合法性、合規性與效益性。（5）國有企業內部控制、風險管理制度及其執行的情況。（6）境外國有企業和國有資本及其經濟活動的情況。（7）國有企業自然資源資產管理和生態環境保護責任的履行情況。（8）國有企業領導人經濟責任履行的情況。

3.國有企業要制定和完善企業內部審計全覆蓋的相關制度。國有企業要提高政治站位，認真貫徹黨對國有企業內部審計工作領導的原則，按照內部審計全覆蓋的要求制訂和完善國有企業的內部審計制度，使國有企業的內部審計制度體現黨和國家的治理目標和實現國有企業審計全覆蓋的要求，使黨中央、國務院和審計署提出的國有企業審計全覆蓋的目標能夠在國有企業得到貫徹落實，這也是所有者對國有企業監督的客觀要求。

4.國有企業要按照黨中央、國務院和審計署關于建立黨委、審計委員會領導下的企業內部審計組織機構。國有企業的內部審計管理體制要堅決貫徹黨委（黨組）對內部審計工作的領導和保障內部審計工作的獨立性和權威性的原則，不斷健全和完善黨委（黨組）領導內部審計的工作制度和工作機制，強化黨組織在企業內部審計工作的頂層設計、統籌協調和督促落實等方面的作用（董大勝，2018）。要充分發揮董事會在領導國有企業內部審計工作的作用，要在有關制度上明確董事長是企業內部審計工作的第一責任人，賦予董事會對國有企業內部審計機構的設置及其負責人的決策權，并形成董事會審議企業內部審計的基本制度、審計計劃、重要審計報告等內容的相關制度，以及董事會對內部審計重要事項的管理制度。國有企業要按照審計署11號令關于“國有企業應當按照有關規定建立總審計師制度”，“總審計師協助黨組織、董事會（或者主要負責人）管理內部審計工作”的要求并結合國有企業的實際情況建立總審計師制度。

國有企業要建立與內部審計全覆蓋相匹配的內部審計人才保障體系。國有企業要在建立健全高效的內部審計機構的基礎上，給內部審計機構配備足夠的內部審計人員，要將一批政治素質高、熱愛審計事業的會計、審計等專業人員充實到企業內部審計機構，特別是要將既熟悉會計審計業務，又懂計算機軟件開發、數據挖掘與處理的IT專業技術人才充實到內部審計隊伍中，要加強企業內部審計人員的培訓，特別是要加強大數據、IT技術與審計技術相結合等內容的業務培訓，不斷提高內部審計人員的政治素養、業務水平，為內部審計全覆蓋的實現提供有力的人力資源保障。

5.國有企業要為內部審計全覆蓋提供可靠的技術保障。國有企業要不斷更新審計技術、添置必要的審計軟件和設備，充分利用大數據、云計算技術等信息技術解決內部審計中工作量大和距離較遠等難點問題，還要充分運用地理信息技術、物理測量技術和化學測量技術等新型審計技術擴大非現場審計的范圍，為更好地實現國有企業內部審計的全覆蓋提供技術保障。

········參考文獻·····················

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[3]蔡春，朱榮，蔡利.國家審計服務國家治理的理論分析與實現路徑探討——基于受托經濟責任觀的視角[J].審計研究，2012（1）：6-11.

（作者單位：江西銅業股份有限公司（德興）項目部）