會計學通識課：理論與實踐

劉峰 杜興強

摘 要：作為人類社會發明并使用文字的主要驅動力之一，會計廣泛存在于人類社會各類組織中，并已經“基因”化到個體。本文認為會計作為一種人類社會低成本的信任機制，應該成為今天高等教育中的通識。在此基礎上，本文提出會計學通識課程的建設思路和基本框架。

關鍵詞：會計學;通識教育;信任機制

在社會大眾看來，會計學是一門專業學科。普通人包括非財經類的大學生，沒有必要學習會計課程。實際上，會計學課程也沒有被高校提到通識課的高度來對待。

早在十多年前，中山大學創設“博雅學院”，作者之一曾經受邀開設過面向不同專業背景學生的“會計學”公選課，反響良好。廈門大學從2020年起開設面向全校學生選修的“會計學”課程，期望將其建設成為一門通識課。

會計學究竟是專業學問，還是用于普及常識？它是否應該成為通識課的一部分？如果是，內容上是否有別于目前通行的會計學教程？這里，筆者不揣淺陋，將思考和探索呈現出來，求教于方家，也期望能夠對大學教育有所助益。

一、會計學：與時俱進的通識教育

“通識”，可以按照字面拆解為“通用知識”，是每個普通人生活中都必須要具備的，否則面對不斷變化的環境，可能舉步維艱。作為社會棟梁的大學生具有更加寬厚的知識基礎，能夠更好地理解并適應多變的環境，迎接時代的挑戰。

“通識”的邊界，因為兩個驅動因素而不斷擴展：社會發展需要新的“通識”，如計算機、互聯網和大數據普及后，相關知識逐步成為“通識”的一部分;人們認識提升，使得一些學科進入“通識”的行列，繼經濟學被認為是“通識”的一個有機組成部分之后，會計是否有可能或有必要成為“通識”？

20世紀60年代起，美國會計界科學化運動使會計理論研究從之前的關于會計性質、會計準則等的討論，拓展到會計信息與經濟后果，并逐步借鑒經濟學和財務學的理論與方法、特別是實證研究的方法，使之在原有技術化、專門化的基礎上，增加了一些高深理論的色彩。我國現代意義上的高等教育，起步較晚。“會計”被先入為主地加上專門學科的標簽，各大學都將“會計”作為一門專業，加之注冊會計師一類的專業資格考試通過率不高，更加深了社會對會計教育的“刻板印象”。會計，貌似與通識沒有關系。但是，如果將視角放到“會計的價值”這一基礎問題上來，會計作為通識課，不僅必要，還很迫切。

會計的價值是什么？在回答這個問題之前，讓我們先來關注兩個話題。

一是關于會計專業招生與就業的。自20世紀80年代起，會計專業成為大學里設立面最廣的專業之一，會計專業的學生，一度占到高校在校生的1/11。1993年原國家教委核準的高等學校本科專業目錄（修訂版），在冊的專業總數504種;2020年，教育部修訂的《普通高等學校本科專業目錄》，在冊的本科專業調整、增加到 703個。但是，從學生數量來看，自20世紀90年代中期起，會計專業的畢業生數量，就位居全部高校畢業生數量的前列。2020年全國高校畢業生874萬，會計專業的畢業生大約占到1/10，位列所有學科第一。這一趨勢，已經持續了較長一段時期。從高校畢業生就業角度而言，所有單位，無論是什么類型、規模多大、中國還是跨國，都必須設立會計崗位。這也是高校數百個專業中，其畢業生可以面向所有單位求職的唯一一個專業。目前高校會計類學生占比遠遠高于其他專業，決定性原因或許就源于此。

另一是關于文字的起源。什么因素驅動早期人類在食物短缺、生存條件極度惡劣的環境下創造了文字？不同學科、不同領域的學者對這一問題的回答，不盡相同。比如，關于殷墟甲骨文，考古學者是從占卜角度切入的。但會計史學者普遍認同的猜想是為了記賬。腓尼基人發明文字，就是為了會計[1];《人類簡史》中，赫拉利（Yuval Harari）認為，“文字是采用實體符號來儲存信息的方式。……早期文字只用來記錄事實和數字……目前找到人類祖先最早留給我們的信息是‘29086單位大麥37個月庫辛。……很遺憾，人類史上的第一個文本不但不是哲學巧思，不是詩歌，不是傳奇，不是法律，甚至也不是對王室歌功頌德，而是無聊至極的財經文件，記錄各種稅務、債務及財產的所有權”。從這一邏輯角度來理解，會計在人類社會從蒙昧走向文明的道路中，不可或缺。也即是說，人類對會計的探求，催生了文字，人類借助文字在自然競爭中取得優勢，并進而確立了人類文明。也因此，會計可以“與天壤而同久，共三光而永光”。

會計不僅是人類社會目前應用廣泛的制度安排，它也可能是最古老的“人造知識”。對人類社會而言，會計的價值在于通過其獨有的技術和方法，為人類社會成員之間的相互信任提供了可能。從早期人類社會對食物的分配，到今天大型企業組織對財產物資的管理與分配，都離不開會計;即便是基督教教會、佛教寺廟等宗教組織，都需要借助會計，來達成組織內成員間的相互信任，從而維系各該組織的有序運行。

進一步，人類社會生存與發展，就是一個競爭合作和優勝劣汰的過程。在上萬年的人類發展進程中，只有那些能夠解決信任問題的族群，才能存活下來;族群內部，那些精于“計算”的人，才有更高的生存機會。從這一意義上看，會計的思想已經“基因”化，進入每個人的潛意識當中。

易言之，會計是一種人類社會有效運行的信任機制。對這樣一個關乎人類生存和發展的基礎性學科，當然要列入“通識”教育，和哲學、歷史學、經濟學一起，作為大學生們的必備知識，讓大學生們潛意識中已有的會計“基因”，得以彰顯，從自然走向必然。

實際上，縱觀全球500強上市公司，不少比例的CEO均在職業生涯的某一階段從事過與會計相關的工作，這也可以在一個側面佐證會計學通識教育的重要性，至少會計學通識教育可以給學生提供較為基礎的會計學知識，為其以后在工作中接觸和從事會計工作提供重要的基礎。

二、會計學的“通識”化：基本原則

作為 “通識”教育的一部分，“高深學問”“專門知識”必須轉換為基礎、適用、實用乃至通用知識。哲學，如果一直圍繞黑格爾的《精神現象學》和《小邏輯》等，很難真正成為一門面向所有大學生的通識課;經濟學同樣也是如此，充斥數學推導或諸如動態隨機均衡等深奧術語的講授，曲高和寡，更遑論躋身于“通識”課的行列。只有將哲學、經濟學的基本原理拆解開來，跟身邊的人、事、現象結合起來，它才會成為通識的一部分;同樣，會計學 “通識”化，也需要放下專業的“人設”。

目前，關于會計學的課程設計和教材建設，分為會計專業和非會計專業兩條線。其中，會計專業從“會計學基礎”入門，到“中級財務會計”“高級財務會計”“審計學”“管理會計”等;非會計專業，可采用一本書，涵蓋會計學基礎、財務會計、管理會計部分內容的方式來處理。前者的目標是為學生畢業后能夠勝任與會計相關的崗位打基礎;后者的目標則是讓學生在未來的工作崗位上能夠理解、讀懂財務報告，不至于對會計問題一無所知。無論是哪種情況，到目前為止，大學里對會計課程的設置，主要側重在會計的技術層面，仍然是將會計定位在一門專業技術性強的學科。

依照我們對通識課的理解，以及過去關于會計學通識課教學實踐的體會，將會計學這一長期按照專業課定位的課程，去專業化，成為通識課，需要遵照這樣幾條標準。

1.通俗化

通識課的第一條、也是最基礎的原則就是通俗化，將所有專業術語全部變成大學生能夠理解的知識，文史類和理工類學生都包括在內。筆者之一自1988年開始講授“會計學原理”，早期也是按照當時主流教科書的模式，從會計的定義、對象、職能等開始并逐步展開。大約是1988年秋季學期，給廈門大學法律系國際經濟法1986級、1987級本科生開設“會計學原理”課程，按照當時主流的會計學原理課程模式，花了大約4周的時間，將會計的一些基本概念和術語講解完畢，而收獲的只有學生迷茫的眼神。從那時起，筆者就努力改變會計學原理課程從專業、抽象術語開始講授的通用慣例，嘗試從諸如《威尼斯商人》《水滸傳》《射雕英雄傳》等大一、大二學生熟悉的內容引入會計話題。這種方式，也受到學生的歡迎。

按照通俗化原則，在建設會計學通識課時，要盡量摒棄學生不熟悉的專業詞匯（如會計對象、會計職能等）和學生不熟悉的企業類型、經濟業務，最大限度地采用學生知識存量中已有的知識（如信任、成本等）和熟悉的、能夠理解的業務，將這種方式貫穿整個課程。這需要將全部會計學原理課程在原有內容保持不變的基礎上，重新解構、標簽化，并用讓大學一、二年級的學生——沒有具體商業知識和經驗——能夠理解的語言，表述出來。具體要做到，不僅僅是在具體案例的選擇上，盡量貼近學生——十二年“兩耳不聞窗外事”——的日常生活。同時，它也需要理論上有所突破，要能夠從理論上為會計通識化提供支撐。

2.新體系

會計學通識課建設的第二個原則就是采用有別于專業教學的會計基本理論，重構會計學的基礎理論。

早期會計學原理課程都是從會計的定義、會計對象、會計職能等專業術語出發，其基礎理論是將會計定位在一種專業技術之上，如信息系統、管理活動等。從這一理論出發，自然，后續的內容就會聚焦到會計的技術、方法層面，包括會計循環、會計報表的編報等。通識課視角下的會計，如果不能跳出上述理論的限定，那么，它就會重新走上會計技術和方法的老路子。20世紀90年代中期，全國各大高校、包括師范、理工等專門類院校都在開辦會計專業，也就是從那時起，筆者在嘗試改變會計學教學路徑的過程中，反復討論的一個問題是：會計究竟能夠為這個社會帶來什么不可或缺的價值，以至社會對會計存在如此高的需求？筆者在課堂上也嘗試和學生展開互動，經常問學生一個問題：你們畢業時，有沒有可能社會不需要會計了？如果不會，為什么？也正是對這些問題的討論，促使我們去思考：社會究竟為什么需要會計？并將這一思考的成果寫入教材[2]，在后續的研究中逐步提煉、深化，形成題為“會計·信任·文明”的論文[3]。這也構成了會計學通識課的理論基礎：從自身的技術方法層面跳出來，轉而從會計所服務的人類社會發展，特別是從經濟社會中人與人之間的信任關系視角，討論會計對人類社會發展所不可替代的獨特作用。基于此，會計被定義為人類社會低成本且有效的信任工具，相應地，人類社會的發展、人與人之間的利益沖突、信任與信任機制的確立等，可以依次展開。這樣，會計學入門的課程，就可以有全新的理論體系，并逐漸形成自洽。相應地，圍繞會計學產生、發展、定義等所需要的知識，也不再是那些專業、抽象的術語，這就為拉近會計與學生之間的距離、消除橫亙在大學生與會計之間的專業隔膜，奠定了基礎。

3.模塊化

原有的會計技術和方法，都是按照會計循環，次第推進;通識化后，就需要將會計學的知識模塊化，去專業性色彩。這也是通識化教育能否有效推行所面臨的最直接挑戰。

具體而言，就是要將該學科的基礎知識分解成若干個知識模塊，各模塊之間既相對獨立又相互關聯。理想的通識課，能夠讓所有人、從任何地方切入學習。

傳統的會計學原理課，目的是讓學生通過學習掌握基本知識和技能，能夠勝任記賬員的工作;通識教育的目的，則是讓學生理解會計是什么，能夠在未來的工作、生活中應用會計的相關知識（比如能夠讀懂財務報表），具備用會計學的邏輯來理解社會現象、分析相關問題的能力（即會計思維）。因此，需要打破原有會計循環的限定性，重新對會計學的知識“切塊”“打包”，作為通識課教學的主要構件。

4.邏輯鏈

任何一門學科，其知識的展開，都應該要遵循其固有的邏輯鏈條，會計學也不例外。目前，關于會計學入門的安排，都是以會計是一門技術為思路切入的，因此，其知識安排的內在邏輯是技術化的，以會計循環為依據，依次展開、逐步推進，本身就是邏輯自洽的。將會計定位在利益沖突和信任，而不是一種以記賬、算賬、報賬為主的技術方法，就需要重新考慮各知識模塊之間的邏輯鏈。我們目前初步的思考是：從信任和利益沖突切入，并以企業組織形式，特別是上市公司——目前會計信息服務對象中利益關系最集中的組織類型——為中心，討論圍繞上市公司的利益關系及其利益沖突，并以利益沖突、沖突表現形式、沖突解決與信任保持為線索，引入程序公平、規則與準則、透明度等，將各知識模塊有機銜接起來。

進一步，圍繞上市公司，存在不同的利益方，它們的利益訴求不同，保證其利益訴求的方式和手段也不盡相同;隨著計算機和互聯網、特別是移動互聯網全面融入人們的日常生活，人類的信任方式和手段，也會發生相應的改變。如何將這些因素模塊化，且有機地嵌入到會計學通識課中，同樣需要理順邏輯鏈條。

三、會計學的“通識”化：實踐嘗試

我們在廈門大學進行的“學點會計學”通識課嘗試，就是在上述若干原則的指導下，努力嘗試、逐步修訂，期望能夠將會計學通識課逐步打造成一個大學生喜愛的課程，當然，也能夠提供對他們未來的工作、生活有幫助的知識，期望給學生構建一個相對宏觀的框架，建立“會計思維”，對現實生活中所遇到的現象，尤其是經濟活動中所發生的情況，能夠應用會計知識、從成本效益對比等視角來思考問題。以下是我們目前在課程設計中的一些嘗試。

如會計與人類文明。核心觀點是人類為了記賬的需要，發明了文字;基本邏輯是早期人類生存以群居和規模化為前提，隨著規模的增大，內部成員間的信任沖突的可能性增大;為了在物資極度短缺情況下解決對物資特別是食物的占有和分配問題，需要有獨立、可驗證的記錄。早期文字的發明，就是為了滿足這種財產記錄需要而產生的。在這一講授過程中，可穿插關于早期人類發展史、特別是早期人類相食的圖片、關于鄧巴數與人群規模的信任機制建立、關于文字的產生等內容。由此形成一個基本推論：會計是人類社會從蒙昧走向文明的助推劑。這實際上也是將會計學科從專業教育、專門知識推向通識化的第一步。

如復式簿記與資本主義。這部分，可以從松巴特的論述開始：“Capital did not exist before double-entry bookkeeping. Capital can be defined as that amount of wealth which is used in making profits and which enters into the accounts”[4]在課件中將其意譯為：“沒有復式簿記，就沒有資本概念”，進而，資本主義就是空中樓閣。然后帶領學生討論，為什么“資

本”必須要以復式記賬為前提。一個可以類比的例子是顯微鏡發明后，人們可以觀察到微觀世界，細胞變成可觀察對象，諸如細胞學一類的學科才能產生。可以說，顯微鏡幫助我們定義、認識細胞，進而衍生出細胞學或細胞生物學等學科。同樣，復式簿記幫助人們定義并量化資本，資本成為一個明確、具體、可量化、可觸摸的對象。復式簿記是如何達成這一目的？核心點是“資產=負債+資本”的會計等式。會計可以借助其專門方法將企業的經營活動貨幣量化，確定當地界定收入、費用、利潤、資產、負債、資本等，這對每天都有各種開支業務、持續運營的企業來說，就顯得特別有意義了。沒有會計的專門方法，企業的投資人不僅無法確定收入、利潤情況，也無法確定其投入的本金是否實現保本、盈利。長此以往，企業的運行就是一筆糊涂賬，投資人的利益無法明確、具體界定，資本的投入就不會大規模、正常運行，后續的資本主義就很難發生。

如復式簿記與自動平衡機制。這或許是會計課程中最為技術性的內容了。從上面關于資本的討論與復式簿記的獨特作用，引出復式簿記。進而，可以討論復式簿記的自動平衡機制，特別是“有借必有貸、借貸必相等”的機制，幫助人們更好地理解會計在商業活動的作用，并由此引出資產負債表。通過同學們所熟悉的企業如蘋果、華為等公司資產負債表的例子，具體討論資產負債表對企業的作用;結合目前上市公司的各種事件，討論究竟什么是企業的資產？資產僅僅是一個數字還代表了其他什么？對比一個制造業企業和一個諸如數字金融領域企業的資產負債表，討論社會經濟發展與資產概念的變化，讓學生能夠理解資產負債表可以用來解釋什么;同時，幫助學生逐步理解資產的性質乃至企業利潤的概念，會因為社會經濟環境的變化而改變。

如財務報表信息與利益實現。會計作為信任機制，肩負的重要使命就是讓相關利益方達成信任。具體而言，借助資產負債表、利潤表和現金流量表等方式，將利益主體的財務狀況和經營成果清晰、明確地呈現出來，且采用各利益相關方事先認可的標準、方法、程序等，讓相關各方基于“親兄弟、明算賬”，達成信任。這部分，既結合教科書所提供的虛構的例子（或者，現場讓學生將他們熟悉的、包含經營活動的學生社團作為課堂討論案例），也以市場上可獲取信息的上市公司的案例，具體說明會計信息與各方利益關系的均衡。最近一輪課程中，我們使用了茅臺股份公司、嗶哩嗶哩公司、蘋果公司的數據，讓同學們分別從小股東、大股東、管理層、員工等不同視角來關注各自的利益與公司財務數據之間的關系。

如會計——一個充滿判斷的學問。這部分，基于利益沖突、經濟人博弈等基本思想，結合具體企業經濟活動、會計數據在利益沖突中的中心位置，討論會計上的核心數據利潤及其形成過程，進一步介紹會計如何記錄并確認收入的實現過程。穿插多個具體的收入爭執事件，包括資本市場不斷“更新”的各類事件，讓學生理解：會計上的數據，不是簡單的、用計算器計算出來的“精確”結果。之后，逐步引入諸如權責發生制、收入實現、費用配比等。具體推進時，我們目前的做法是，以“收入”為主線，通過介紹會計上對收入的爭論與相應的經濟后果，讓學生理解：收入，不僅僅是我們所直觀理解的現金收入，還是一種權利的增加。同時，與收入確認相關的“權責發生制”觀念和收入實現原則，以及收入實現思想的變遷，與社會環境、經濟運行以及“上有政策、下有對策”的經濟人行為之間的關系;結合一些具體的事例，將收入實現的判斷空間充分展示出來，讓學生在學習中不僅充分理解會計信息的“非唯一性”，也能夠將諸如權責發生制等會計思想，用于解釋日常生活中的各種現象。

如利益沖突與保障機制。結合前述關于判斷和收入確認的爭議，我們將會計中“過程公正”的必要性以及如何實現，與會計準則的制訂、修訂、執行糅合起來，介紹會計中規則的重要性，以及主要國家/經濟體會計準則制訂、國際會計準則及其爭議等。這部分，還可以結合會計發展、經濟危機、會計準則修訂等事件，讓學生理解會計的國際化影響。

如會計信息與會計思維。這部分，目前在講授中，更多的是結合資本市場的各種公開事件，討論高估或人為低計利潤、虛增資產、虛計負債的受益方、受損方等。通過這些不同利益方圍繞會計信息所產生的利益沖突，討論會計信息在協調各方利益關系中的獨到作用，最后，回到會計價值部分：會計信息在維系各方利益關系中的作用，以及為什么會計信息、特別是利潤信息會成為相關利益方爭議的焦點。本部分我們還會討論一個話題：底線思維的基礎是會計。

我們在組織設計通識課模塊的會計學時，將會計的知識點按照其內在的邏輯，區分成若干個模塊，通過會計的學習，不僅讓學生了解會計的相關知識，還期望學生能夠形成一個 “會計思維”，用會計的知識和邏輯，解釋日常生活中的各種現象。比如，借鑒一些通用的方式方法，將會計的知識和術語，用到日常生活中來，如“編好人生的第二張資產負債表”等;在教學中，還嘗試將受托責任、誠信等概念納入討論。結合公開的上市公司財務報表，告訴學生，在一定范圍內，“誠信”是一個可以量化、衡量的標準，而不僅僅是一個虛無縹緲的道德要求，“君子愛財、取之有道”等放在會計背景下，就是一個可操作、能夠執行的話題。

社會在不斷發展、進步，對人們“知識”的要求也越來越高。相應地，大學里的通識教育課程，同樣需要與時俱進。隨著人們對會計學認識的深入，會計作為一門古老而又常新的學科，也需要放下其“專業”格調，進入“通識”行列。對未來的大學生來說，學習會計學，不是期望他們每個人能夠記賬、算賬、當會計，而是希望他們能夠利用會計知識，更好地理解社會生活的各種現象;也希望經由會計學通用知識的學習，能夠讓會計這個古老而又常新的學科，煥發出新的生機。

參考文獻：

[1]劉峰.會計學[M].北京：清華大學出版社，2019.

[2]劉峰.會計學基礎[M].北京：高等教育出版社，2000.

[3]劉峰.會計·信任·文明[J].會計研究，2015（11）.

[4]BRUCE CARRUTHERS， WENDY ESPELAND. Accounting for Rationality： Double-Entry Bookkeeping and the Rhetoric of Economic Rationality [J]. The American Journal of Sociology， 1991（V97N1）： 31-69.

[本文得到福建省本科高校重大教育教學改革研究項目“會計學教材體系與教學模式改革：AI技術沖擊、中國文化嵌入與倫理關注”（FBJG20190184）的支持 ]

[責任編輯：周 楊]