作業成本法下產品成本與期間費用的界定

陳艷

【摘要】傳統作業成本法與估時作業成本法對于產品成本和期間費用的界定模糊， 不利于進行有效的成本管理。 為彌補兩者的缺陷， 傳統作業成本法可著眼于顧客價值， 把能夠增加顧客價值的高增值作業計入產品成本， 非增值和低效作業計入期間費用; 估時作業成本法可著眼于產能的有效利用， 把已利用產能計入產品成本， 未利用產能計入期間費用。 這種界定符合各種作業成本法設計的初衷， 既能準確地核算產品成本， 又能針對期間費用提出改進措施。 鑒于此， 以制造型企業為例， 詳細介紹兩種作業成本法下產品成本與期間費用的計算過程， 并提出改善經營的措施。

【關鍵詞】傳統作業成本法;估時作業成本法;間接成本;產品成本;期間費用;作業成本管理

【中圖分類號】 F275.3? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）11-0100-6

一、引言

成本分為直接成本和間接成本。 直接成本是指能夠直接歸屬到某種產品上的材料及人工等方面的支出; 間接成本除了制造費用， 還包括管理費用、銷售費用、財務費用等。 對于直接成本的處理， 各種成本計算方法都是一致的， 即直接計入產品成本中; 但對于間接成本， 不同的成本計算方法對應著不同的處理方式。 傳統成本法只將與產品生產直接相關的制造費用計入產品成本， 與管理及銷售相關的費用則計入期間費用。 隨著機械化大生產的發展， 間接成本的比重上升， 傳統成本法的弊端逐漸顯現。 20世紀90年代我國引入作業成本法（為區別于估時作業成本法， 以下稱“傳統作業成本法”）， 引起了理論界和實務界的研究熱潮。 21世紀初， 估時作業成本法作為一種改進方法應運而生， 也得到了廣泛的關注。

學者們對于作業成本法的研究主要著眼于三個方面： 一是作業成本法在具體領域的應用， 常見于物流企業、制造企業， 也有醫院、高校等， 如： 袁躍華等[1] 通過案例分析， 闡述了作業成本法在制造業短期經營決策中的應用， 包括特殊訂貨決策、零件自制或外購決策和產品優化組合決策; 汪蕓芳等[2] 研究了估時作業成本法在國際物流企業中的應用。 二是作業成本法與特定工具的結合， 如： 郭枚香等[3] 通過案例分析， 研究了ERP系統與估時作業成本法的融合， 建立了集成化估時作業成本管理實施框架; 梁麗星等[4] 建議企業將區塊鏈與作業成本法結合， 構建區塊鏈作業成本管理信息系統， 以充分發揮作業成本法的優勢。 三是作業成本法理論體系的完善， 如： 李隆捷[5] 探討了估時作業成本法的成本核算程序和成本控制體系， 嘗試改進與完善估時作業成本法的基本理論等。

上述學者們的研究主要集中在成本核算上， 較少提及作業成本法下期間費用的界定。 有些學者建議將傳統成本法的期間費用分配計入作業成本法的產品成本中， 比如傅笛濤[6] 、姜昕等[7] 提出了將傳統期間費用計入作業成本法產品成本的理論依據和具體思路。 但是筆者認為， 如果將傳統成本法下的期間費用不加區分地全部分配到產品成本中， 必會將不合理、低效的支出也分攤進產品， 不利于企業進行成本分析和成本控制。

算為管用、管算結合， 一種成熟的成本計算法， 不能僅把著眼點放在產品成本的核算上， 而是要形成一套有效的成本管理系統。 如何界定作業成本法下的產品成本和期間費用， 使得出的結果既反映產品對于資源的利用程度， 又為成本管理提供切實可行的改進措施， 是本文的研究重點。 下面筆者以制造型企業FX公司為例來說明兩種作業成本法下產品成本與期間費用的構成， 并提出改善經營的措施。

二、背景資料

FX公司是一家生產印制電路板的企業， 共有兩種型號的產品： 標準型和加強型。 標準型產品工藝簡單， 技術含量低， 是一種大批量、高需求產品; 加強型產品對設計的要求高， 工藝較為復雜， 是一種小批量、應用在特定領域的產品。 公司成立之初， 規模較小， 采用的是相對粗放的傳統成本核算體系。 但隨著公司規模的擴大， 生產系統不斷升級， 為了保證產品質量并優化客戶體驗， FX公司在采購和銷售方面加大了投資， 行政方面的開支也日趨擴大。

隨著競爭壓力不斷增強， 傳統成本核算體系的弊端日趨顯現： 首先， 同競爭對手相比， 大批量生產的標準型產品定價偏高， 銷量受挫， 小批量生產的加強型產品雖屢次提高價格， 客戶卻絡繹不絕。 價格是根據成本確定的， 難道是兩種產品的成本分配方面出現了問題？ 其次， 采購成本、售后成本和管理成本雖然與產品生產沒有直接關系， 但也增加了顧客價值， 不把這些費用計入產品成本， 是不是無法反映出產品消耗的全部資源？ 最后， 傳統成本法下期間費用項目過多， 內容過雜， 想控制支出又無從下手， 無法進行有效的成本管理。

毫無疑問， 對于提供外部財務報表而言， 必須嚴格按照準則要求確定期間費用; 但對于內部管理而言， 難道不能自行確定出一套適合于本企業， 項目清晰并更有利于進行成本控制的成本管理體系嗎？ 為此， FX公司決定進行成本核算體系改革， 引進作業成本法。 筆者以FX公司某月數據為例， 剖析成本、劃分費用。 由于不同成本核算方法對直接成本的處理都是一致的， 故以下分析僅針對間接成本的分配。

FX公司某月共生產標準型產品15000個， 加強型產品5000個， 發生間接成本總額274750元。 公司結合ERP系統， 在更細致的層面上對成本進行歸集分類， 得到當月的間接成本項目如下： 人工費141000元、動力費14650元、折舊費78000元、辦公費32025元及其他成本9075元。 這些就是作業成本法中的資源。

在此基礎上， 對FX公司產品生產全過程進行分析， 確定生產經營流程， 據此確定采購、生產、銷售及廠部管理四大作業中心， 并將各作業中心細分為十大作業， 如圖1所示。

將各項資源按照不同的資源動因分配到以上各項作業中。 其中： 人工費按照各項作業的員工人數進行分配， 公司共有在職員工47人， 人工費用分配率是3000元/人; 動力費按照各作業用電度數分配， 每度電0.5元; 折舊費、辦公費及其他成本屬于專屬費用， 按照消耗情況直接計入各項作業中。 具體分配過程如表1所示。

三、兩種作業成本法下產品成本與期間費用的核算過程

（一）傳統作業成本法下產品成本與期間費用的核算

傳統作業成本法是以作業為基礎的成本計算方法， 它拓寬了傳統成本法中只將生產成本計入產品成本的范疇， 將企業為生產產品的全部作業所耗費的資源都計入產品成本; 同時， 改變了傳統成本法采用人工工時或者機器工時這種與產量有關的單一分配率分配成本的方法， 遵循“資源—作業—產品”兩步分配法， 結合不同的成本動因確定產品成本， 使計算出來的成本更加符合現實、更加精確。

傳統作業成本法不僅是一種成本計算方法， 還代表著一種成本管理思想， 即作業成本管理。 成本管理的最終目標是控制成本、增加企業價值。 因此， 在使用作業成本法核算成本時， 不能不加考慮地對各項作業成本進行堆砌， 而應該仔細辨別哪些作業與增加價值有關， 哪些作業效率高， 將這些作業計入產品成本， 對于那些不必要或者低效率的作業， 則可以計入期間費用， 進而通過作業管理降低或消除這些耗費。 下面以FX公司某月數據為例， 說明傳統作業成本法下產品成本與期間費用的核算過程。

1. 區分增值作業和非增值作業。 增值作業和非增值作業是站在能否增加顧客價值的角度進行劃分的。 增值作業是能夠增加產品有用性、提升顧客價值的作業， 這些作業都是必不可少的、必須保留的， 應該計入產品成本; 非增值作業是指不能增加顧客價值、不能改變產品原來狀態的作業， 它是一種不必要的作業， 即使消除， 也不會對產品價值造成任何影響， 所以不應計入產品成本， 只能作為期間費用處理。

分析FX公司生產經營活動流程可以發現， 采購相關作業可以為產品生產提供原材料， 機器調試作業可以為產品生產做準備， 加工、裝配作業是生產產品必需的流程， 運輸、售后服務作業可以提升客戶體驗， 它們都屬于增值作業， 應該計入產品成本。 而搬運作業只是把零部件從加工車間搬運到裝配車間， 倉儲作業則是儲存原材料和產成品， 它們對于增加顧客價值沒有任何作用， 也沒有改變產品的實體狀態， 因此屬于非增值作業， 其成本應計入期間費用。 廠部管理作業為全公司協調經營狀態， 屬于價值管理作業， 對其處理比較特殊， 其服務于增值作業的部分計入產品成本， 分攤在非增值作業的部分則劃分為期間費用。

2. 辨別高增值作業和低增值作業。雖然增值作業能夠增加顧客價值， 但從效率和效果的角度看， 有些作業效率高， 屬于高增值作業; 而有些作業由于主客觀原因， 雖然達到了增值效果， 但沒有合理利用資源， 造成了不必要的浪費， 效率低下， 屬于低增值作業。 對于低增值作業， 只需把其中必須的消耗計入產品成本; 由于操作不當或者其他因素所浪費的成本， 則計入期間費用。

分析FX公司的增值作業可以發現， 機器調試作業是在兩種產品批次轉換時調試設備， 從而為生產做準備， 其消耗與產品批次直接相關。 按照操作規程， 標準型產品每月分2個批次進行生產， 加強型產品分3個批次進行生產， 共5個批次。 但是， 實際生產時， 由于工人技術不熟練， 使得產品批量減少， 由此增加了批次， 其中標準型產品分成了3批， 加強型產品分成了5批， 一共8個批次， 比計劃多了3個批次， 造成了資源的浪費， 這就是低增值作業。 此外， 運輸作業與運輸里程直接相關， 由于車輛空駛返回， 因此利用率只有一半， 也屬于低增值作業。 綜上所述， 機器調試作業中增加的3個批次和運輸作業空載返回所耗費的成本應計入期間費用。

3. 根據作業動因計算產品成本并確定期間費用。 通過以上分析可知， 作業按照增值情況可分為增值作業和非增值作業。 對于增值作業， 又可以按照效率和效果分為高增值作業和低增值作業。 其中， 高增值作業和低增值作業中必須消耗的部分直接按照各產品的作業動因分配計入產品成本， 而非增值作業和低增值作業浪費的成本則作為期間費用處理。 FX公司作業增值情況如表2所示。

通過調查和分析， 找出不同作業最合適的作業動因， 將作業成本分配到產品成本和期間費用中。 傳統作業成本法下FX公司產品成本和期間費用計算過程如表3所示。

表3中關于機器調試、運輸及廠部管理作業分配說明： ①機器調試作業按照正常的操作規程應是標準型產品2次、加強型產品3次， 共5次; 但實際上標準型產品調試3次、加強型產品調試5次， 共8次。 將按規程操作次數所耗用的作業成本計入各產品成本， 超過的3次所耗用的作業成本3750元計入期間費用。 ②運輸作業空載返回， 所以將標準型產品和加強型產品的運輸里程各除以2計入產品成本， 剩余的一半則計入期間費用。 ③廠部管理屬于價值管理作業， 負責全公司各環節的協調， 應在各產品及期間費用之間按照各自的成本進行分配， 分配過程如下： 標準型產品各作業環節分配的成本=6300+11936+2500+56500+35682+5775+7400=126093（元）; 加強型產品各作業環節分配的成本=6000+6714+3750+30000+27118+3850+3700=81132（元）; 期間費用各作業環節分配的成本=3750+8800+10700+9625=32875（元）; 作業動因分配率=34650÷（126093+81132+32875）≈0.1443; 標準型產品分配金額=0.1443×126093≈18195（元）; 加強型產品分配金額=0.1443×81132≈11707（元）; 期間費用分配金額=34650-18195-11707=4748（元）。

根據表3， FX公司當月共生產15000個標準型產品和5000個加強型產品， 其單位產品成本和期間費用分別為： 標準型產品單位成本=144288÷15000≈9.62（元/個）; 加強型產品單位成本=92839÷5000≈18.57（元/個）; 期間費用總額共37623元。

4. 基于傳統作業成本法進行作業成本管理。 計算作業成本是為了更好地進行作業成本管理。 在傳統作業成本法下， 企業成了為滿足客戶需求而進行一系列作業的集合體。 作業消耗資源， 增值作業創造價值， 計入產品成本， 產品成本就成了對最終產出有益支出的集合體; 非增值作業和低增值作業的一部分計入期間費用， 期間費用就相當于匯集了一切不合理或者無效的支出。 因此， 作業分析和作業改進可以從期間費用入手， 盡量消除非增值作業， 提高低增值作業的效率， 進一步優化企業價值鏈。

通過分析FX公司期間費用的構成， 筆者認為可以采取以下措施降低成本、改善經營： 第一， 加強對工人的培訓， 提高操作熟練度， 按規程操作， 降低機器調試成本; 第二， 盡可能地縮短加工車間和裝配車間的距離， 或者建立集成化車間， 將兩個車間的功能合而為一， 以減少或消除不必要的搬運環節; 第三， 按需采購、以銷定產， 降低儲存率， 最終實現“零存貨”; 第四， 將運輸外包， 這樣既可以節約成本， 又可以提高效率。 通過以上措施， 作業鏈得到優化， 企業資源消耗也隨之降低。

（二）估時作業成本法下產品成本與期間費用的計算

使用傳統作業成本法計算成本有兩個弊端： 一是按照不同的動因分配成本， 過程太復雜， 實施成本高; 二是沒有考慮同一項作業在面對不同成本對象時復雜程度和時間上的差異。 比如： 對于機器調試作業， 雖然每批產品在生產前都要進行機器調試， 但是標準型產品操作簡單， 所需時間短， 而加強型產品由于工藝的特殊性， 調試難度大且耗時長， 如果僅按照生產批次平均分配調試成本， 就會高估標準型產品的成本， 低估加強型產品的成本; 再比如： 標準型產品在鄉鎮的需求量大， 而加強型產品的客戶主要集中在城市， 鄉鎮路況不如城市， 油耗大且行駛速度慢， 按照行駛里程平均分配成本， 會低估標準型產品的成本而高估加強型產品的成本。 估時作業成本法以時間作為動因分配作業成本， 既簡化了成本分配過程， 又考慮了時間上的差異。 下面以FX公司某月數據為例計算估時作業成本法下的產品成本與期間費用。

1. 計算產能成本率。 根據各作業的員工人數， 能夠算出各項作業的總產能， 但是工人不是機器， 需要一定的休閑和交流時間， 有效產能百分比一般在75% ～ 85%之間。 用各項作業成本除以有效產能， 就能得到產能成本率， 其表示的是每單位時間所耗費的成本。

FX公司全月工作日是22天， 每天標準工作時間是8小時， 每人每月的總產能為10560分鐘（22×8×60）。 根據表1中的結果， 結合各部門的實際情況， 可以得到各作業中心的產能成本率， 其計算過程如表4所示。

2. 根據時間動因分配產品成本并確定期間費用。 根據兩種產品對各項作業的時間耗費分配作業成本， 計算過程如表5所示。

根據表5中的結果， 標準型產品和加強型產品當月總耗時分別是158590分鐘和146960分鐘， 共計305550分鐘。 企業提供的有效產能是411840分鐘， 兩種產品的已利用產能占有效產能的74%， 還有26%的產能未被利用到產品生產上， 不能由產品負擔， 應該計入期間費用。

按照估時作業成本法， 標準型產品和加強型產品各自分配的成本總額分別是109513元和96428元， 由此得到兩種產品的單位成本和當月期間費用分別是： 標準型產品單位成本=109513÷15000≈7.30（元/個）; 加強型產品單位成本=96428÷5000≈19.29（元/個）; 期間費用=274750-（109513+96428）=68809（元）。

3. 基于估時作業成本法進行作業成本管理。 在估時作業成本法下， 已利用產能被計入產品成本， 反映產品對資源的實際消耗; 未利用產能作為期間費用處理， 反映閑置產能。 企業可以從期間費用入手， 找出閑置產能， 研究改進措施， 使資源得到有效利用。

筆者通過分析FX公司產品成本和期間費用的構成以及生產流程的四大環節， 得到如表6所示的結果。

由表6可知， 廠部管理作業的閑置率最高， 其次為銷售和生產作業， 采購作業的閑置率最低。 如果分作業核算閑置率， 得到閑置率最高的三項作業分別是廠部管理（39.84%）、機器調試（38.83%）和倉儲（36.78%）， 閑置率最低的三項作業分別是裝配（13.60%）、購貨（17.30%）和訂貨（18.68%）。 這說明廠部管理、機器調試、倉儲作業有較多可利用的閑置產能， 資源利用率低， 而裝配車間、采購部門閑置率低， 尤其是裝配車間， 主要依靠人工， 工作壓力大。 對此， FX公司可以從以下方面進行改進： 第一， 加強對管理人員的監督和考核， 要求管理人員多下基層， 多干實事; 第二， 加強對機器調試人員的培訓， 提高熟練度; 第三， 對于一些不必要的作業環節， 如倉儲， 可以精減人員， 削減開支， 甚至通過“零存貨”消除這一環節; 第四， 將閑置產能往裝配、采購部門轉移， 以分擔這些部門的壓力; 第五， 做好業績考核， 開展部門之間的產能利用率評比， 鼓勵員工利用閑置產能創造效益。

四、總結

綜合FX公司當月產品成本和期間費用的分配過程， 筆者總結了傳統成本法、傳統作業成本法和估時作業成本法中關于間接成本的處理方式及作用， 如表7所示。

明確界定產品成本和期間費用既能更準確地核算產品成本， 又能針對期間費用提出改善經營的措施， 進行更有效的成本管理， 這是保證作業成本核算體系在實務中有效運行的前提。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 袁躍華，潘玉香，朱秋田.基于ABC/ABM的資源耗用模型在制造企業短期經營決策中的應用[ J].財會月刊，2016（34）：39 ～ 43.

[2] 汪蕓芳，陳麗華，王雯.估時作業成本法在國際物流企業中的應用[ J].財會月刊，2018（7）：118 ～ 124.

[3] 郭枚香，焦躍華，劉霞.制造業估時作業成本法管理集成理論與實踐[ J].財會月刊，2018（15）：101 ～ 107.

[4] 梁麗星，劉歡歡，溫素彬.區塊鏈+作業成本法：解讀與應用案例[ J].會計之友，2020（22）：148 ～ 153.

[5] 李隆捷.估時作業成本法的理論改進探究——基于成本核算與控制體系的構建[ J].財務與會計，2016（24）：39 ～ 41.

[6] 傅笛濤.作業成本法思想在期間費用分配的應用[ J].財經界， 2015（35）：145 ～ 146.

[7] 姜昕，王法毅.關于作業成本法在企業期間費用管理中的研究[ J].中國集體經濟，2017（30）：53 ～ 54.

[8] 孫茂竹，支曉強，戴璐.管理會計學（第8版）[M].北京：中國人民大學出版社，2018：223 ～ 240.