地方稅收優(yōu)惠政策清理中 公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度實(shí)施探究

段葳

【摘要】長(zhǎng)期存在的冗雜、多樣、碎片化的地方稅收優(yōu)惠政策不僅不利于我國(guó)的稅務(wù)法治建設(shè)， 還可能因稅制惡性競(jìng)爭(zhēng)而使全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展利益受損。 地方稅收優(yōu)惠政策的清理演變?yōu)橐粋€(gè)周期性、階段性較強(qiáng)的中央與地方動(dòng)態(tài)化博弈的過(guò)程， 而公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度為其提供了一個(gè)新動(dòng)能、新方法、新工具。 在地方稅收優(yōu)惠政策清理過(guò)程中， 公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度需要從如下三個(gè)角度完善其實(shí)施機(jī)制： 一是推動(dòng)前瞻性審查機(jī)制的常態(tài)構(gòu)建， 對(duì)新增政策法規(guī)開(kāi)展及時(shí)、審慎、有效的公平競(jìng)爭(zhēng)審查， 控制地方稅收優(yōu)惠政策“增量”; 二是推動(dòng)回顧性審查機(jī)制的有序開(kāi)展， 整理、合并、匯總已有地方稅收優(yōu)惠政策并對(duì)其開(kāi)展競(jìng)爭(zhēng)影響評(píng)估，清理地方稅收優(yōu)惠政策“存量”; 三是建立豁免性審查機(jī)制的規(guī)則控制， 明確地方稅收優(yōu)惠政策適用公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度例外規(guī)則的條件和標(biāo)準(zhǔn)， 防止制度軟約束。

【關(guān)鍵詞】地方稅收優(yōu)惠;政策清理;公平競(jìng)爭(zhēng)審查;央地關(guān)系;競(jìng)爭(zhēng)政策;稅收政策

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F812.42? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）12-0148-6

一、引言

地方稅收優(yōu)惠政策的清理是我國(guó)在新時(shí)代非常重要的一個(gè)公共政策規(guī)劃。 黨的十九屆五中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和二○三五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議》中， 明確提出要“完善現(xiàn)代稅收制度， 健全地方稅、直接稅體系， 優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)， 適當(dāng)提高直接稅比重， 深化稅收征管制度改革”。 為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)， 不論是從縱向的央地稅收關(guān)系， 還是從橫向的稅制結(jié)構(gòu)來(lái)看， 繼續(xù)清理、規(guī)范地方稅收優(yōu)惠政策都必然是重要的政策實(shí)施目標(biāo)。

對(duì)地方稅收優(yōu)惠政策清理問(wèn)題的探討一直以來(lái)是我國(guó)稅法學(xué)研究中的一個(gè)重要范疇。 此類(lèi)研究通常包含兩個(gè)關(guān)鍵詞： 央地關(guān)系和稅收法定主義。 亦即： 如何在單一制政體框架下穩(wěn)健處理中央與地方的稅務(wù)關(guān)系， 以及如何按照稅收法定主義的原則和進(jìn)路清理地方稅收優(yōu)惠政策， 是當(dāng)前學(xué)界研究的主流傾向， 這些研究更偏重地方稅收優(yōu)惠政策的合法性問(wèn)題。 與之相對(duì)應(yīng)， 對(duì)地方稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)濟(jì)效果即合理性問(wèn)題的評(píng)估， 以及在此基礎(chǔ)上所探討的地方稅收優(yōu)惠政策清理方案， 在稅法研究中則較為非主流。 本文即致力于彌補(bǔ)這一領(lǐng)域的研究缺憾。 本文認(rèn)為， 公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度作為我國(guó)新時(shí)代深化改革的一大重要制度創(chuàng)新， 有助于為地方稅收優(yōu)惠政策的清理提供一個(gè)卓有效果的分析工具和實(shí)施路徑。

二、我國(guó)地方稅收優(yōu)惠政策現(xiàn)狀與清理困局

（一）地方稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生的動(dòng)因及其消極影響

1. 地方稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生的動(dòng)因。 在我國(guó)， 地方稅收優(yōu)惠政策是伴隨著改革開(kāi)放產(chǎn)生的一個(gè)社會(huì)現(xiàn)象， 它是地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)力的刺激和稅務(wù)管理法律體制不健全雙重因素綜合導(dǎo)致的結(jié)果。 一方面， 伴隨著改革開(kāi)放的實(shí)踐進(jìn)程， 一些經(jīng)濟(jì)自主決策權(quán)被下放到地方政府， 我國(guó)地方政府的經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)力得以釋放; 另一方面， 分稅制改革逐步夯實(shí)、穩(wěn)固了我國(guó)的央地財(cái)政關(guān)系， 地方政府在享有一定稅收收益權(quán)的同時(shí)， 承擔(dān)著巨量的維持、促進(jìn)本地區(qū)公共服務(wù)的政府職能。 因此， 如何調(diào)動(dòng)有效的政策手段促進(jìn)本地經(jīng)濟(jì)發(fā)展、擴(kuò)充地方稅基、提高本地財(cái)政能力和公共服務(wù)能力， 便成為改革開(kāi)放以來(lái)地方政府決策的重要考量因素。

但是， 僅從立法層面來(lái)看， 我國(guó)的稅收立法框架并未給予地方政府過(guò)多的稅收優(yōu)惠自主立法權(quán)。 我國(guó)有關(guān)稅收構(gòu)成要件的基本法律規(guī)定原則上均保留在中央， 地方無(wú)權(quán)開(kāi)設(shè)新稅種、改變征稅要件， 在實(shí)踐中， 雖然不同地方的個(gè)別稅種稅率存在差異， 但這種差異也是在單一制的整體框架下由中央統(tǒng)一立法預(yù)先設(shè)計(jì)好的既定框架， 地方只能在這一框架下予以實(shí)施[1] 。 即使是地方稅種， 也只有省級(jí)政府享有對(duì)地方稅種實(shí)施細(xì)則的制定權(quán)和解釋權(quán)， 有關(guān)稅收構(gòu)成要件的實(shí)質(zhì)地方立法權(quán)并不存在[2] 。 在這一制度體系下， 為了刺激本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展， 地方在制定稅收政策時(shí)的一個(gè)常見(jiàn)策略便是： 通過(guò)制定“花樣”繁多的地方稅收優(yōu)惠規(guī)范（如允許緩繳稅、先繳后退、以繳稅額為前提的投資獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)稅基進(jìn)行加速扣除或加速折舊等）， “避開(kāi)”中央稅收立法的相關(guān)規(guī)定， 在地方稅收自主權(quán)的限度內(nèi)適度調(diào)整或降低本區(qū)域內(nèi)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)[3] 。

2. 地方稅收優(yōu)惠政策的消極影響。 改革開(kāi)放以來(lái)， 我國(guó)的地方稅收優(yōu)惠政策持續(xù)存在， 并不斷流變、演化。 本質(zhì)上來(lái)看， 它在我國(guó)稅收法治的“灰色地帶”長(zhǎng)期游走， 但由于其符合地方稅務(wù)決策的內(nèi)在動(dòng)機(jī)， 而現(xiàn)有的稅務(wù)管理法律體制短期內(nèi)又無(wú)法完全吸納、分散、消解這一問(wèn)題， 由此便造成了其演變至今的治理困境。 如今， 地方稅收優(yōu)惠政策已產(chǎn)生了不可回避的社會(huì)問(wèn)題。 地方政府在制定這些優(yōu)惠政策時(shí)， 通常是“一事一議”的， 即在特定的時(shí)空條件下， 根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展或財(cái)政收入的短暫需求， 針對(duì)單一稅種、單一優(yōu)惠形式， 以規(guī)范性文件或政府會(huì)議紀(jì)要的形式出臺(tái)優(yōu)惠政策， 也可稱(chēng)之為“一稅一優(yōu)惠”[4] 。 這就導(dǎo)致地方稅收優(yōu)惠政策呈現(xiàn)出冗雜、多樣、碎片化、變動(dòng)性強(qiáng)、隨意性強(qiáng)、適用漏洞多等特征[5] ， 成為我國(guó)稅務(wù)法治進(jìn)程中的一個(gè)“頑疾”。

另外， 由于制定這些政策的本源動(dòng)力是地方性利益， 在地方政府決策過(guò)程中， 全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的整體利益、其他地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展利益均不會(huì)成為其主要考量因素， 甚至有可能在地方稅收優(yōu)惠政策決策過(guò)程中出現(xiàn)犧牲上述利益的情形。 因此， 在地方稅收優(yōu)惠政策實(shí)踐中， 出現(xiàn)了諸如霍爾果斯經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)“殺雞取卵”式的惡性?xún)?yōu)惠政策， 即： 通過(guò)給予極高優(yōu)惠的形式， 吸引其他地方的企業(yè)短期內(nèi)前往本地登記辦廠， 以犧牲其他地方利益和本地長(zhǎng)期利益的形式， 用短短幾年的時(shí)間換來(lái)形式上、政績(jī)上的所謂“發(fā)展成果”。 為了對(duì)抗這種稅收優(yōu)惠政策， 其他臨接地區(qū)的地方政府也只能采取與之類(lèi)似的稅收優(yōu)惠策略， 導(dǎo)致各個(gè)政策之間相互抗衡， “力爭(zhēng)下游”。 在此種決策模式下， 我國(guó)一些地區(qū)形成了因地方政府稅制惡性競(jìng)爭(zhēng)而產(chǎn)生的“稅收洼地”， 企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠的套利， 像“候鳥(niǎo)”一樣在各個(gè)“稅收洼地”之間“遷徙”， 最終受到傷害的則是全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展利益[6] 。

（二）地方稅收優(yōu)惠政策的清理問(wèn)題： 一個(gè)動(dòng)態(tài)博弈的艱難過(guò)程

1. 改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)地方稅收優(yōu)惠政策的治理實(shí)踐。 誠(chéng)如上文所言， 不論是從稅收法治建設(shè)還是從整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度而言， 欠缺節(jié)制的地方稅收優(yōu)惠政策均已產(chǎn)生了明顯的負(fù)面影響。 事實(shí)上， 我國(guó)從改革開(kāi)放初期就已清醒地認(rèn)識(shí)到此問(wèn)題， 長(zhǎng)期以來(lái)也十分重視對(duì)地方稅收優(yōu)惠政策的清理工作。 基本上自20世紀(jì)80年代末以來(lái)， 國(guó)務(wù)院或國(guó)家稅務(wù)總局每隔二至五年便會(huì)出臺(tái)一部針對(duì)地方稅收優(yōu)惠政策清理的規(guī)范性文件， 筆者對(duì)這些規(guī)范性文件進(jìn)行了梳理， 如表1所示。

2. 清理地方稅收優(yōu)惠政策面臨的困境。 在如此嚴(yán)密的政策“高壓”下， 我國(guó)的地方稅收優(yōu)惠政策卻依然存量巨大， 在個(gè)別時(shí)期還出現(xiàn)增量較大的情況。 直至如今， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理依然是一個(gè)長(zhǎng)期難以得到根本解決的疑難問(wèn)題。 根源在于， 地方政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、公共服務(wù)方面的現(xiàn)實(shí)需求未予改變， 其設(shè)置各類(lèi)稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)在動(dòng)機(jī)未予消弭， 在此種情況下， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理很難單純靠中央規(guī)定強(qiáng)行干預(yù)。 “既然稅收優(yōu)惠政策清理在本質(zhì)上就是一種利益調(diào)整博弈行為， 那么， 稅收優(yōu)惠政策清理行動(dòng)就不能簡(jiǎn)單地采取‘一刀切， 無(wú)視地方政府利益現(xiàn)實(shí)訴求和區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異。[8] ” 因此， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理演變?yōu)橐粋€(gè)周期性、階段性較強(qiáng)的中央與地方動(dòng)態(tài)化博弈過(guò)程： 首先， 地方在自身利益驅(qū)動(dòng)下設(shè)置各類(lèi)優(yōu)惠措施; 然后， 中央一紙命令出臺(tái)給予“剎車(chē)”， 地方稅收優(yōu)惠政策會(huì)被適度廢除、修改、合并、撤銷(xiāo)， 但依然會(huì)保留一部分， 難以“根治”; 爾后， 在下一輪發(fā)展利益驅(qū)動(dòng)下， 中央監(jiān)管態(tài)勢(shì)趨緩， 對(duì)地方稅收優(yōu)惠政策的清理要求降低， 各類(lèi)優(yōu)惠措施“死灰復(fù)燃”。 如此循環(huán)往復(fù)。

新時(shí)代以來(lái)， 我國(guó)在清理地方稅收優(yōu)惠政策方面的實(shí)踐進(jìn)程極為典型地反映了上述循環(huán)往復(fù)的規(guī)律。 早在2014年12月， 國(guó)務(wù)院即發(fā)布了《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》， 該通知對(duì)清理地方稅收優(yōu)惠政策的措辭強(qiáng)烈、要求嚴(yán)格， 要求開(kāi)展專(zhuān)項(xiàng)清理工作。 如果該通知嚴(yán)格執(zhí)行， 各地方稅收優(yōu)惠政策將有一大批面臨廢除。 但是， 這種用力過(guò)猛的做法未考慮各地發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況， 導(dǎo)致在短期內(nèi)陡增一批難以妥善解決的地方政企糾紛。 面對(duì)地方反饋的各類(lèi)意見(jiàn)， 在該通知發(fā)布不滿(mǎn)半年后的2015年5月， 國(guó)務(wù)院又頒布了《關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》， 松動(dòng)了對(duì)地方稅收優(yōu)惠政策的清理要求， 以嚴(yán)控稅收優(yōu)惠政策的未來(lái)增量為基本規(guī)劃， 對(duì)已有的稅收優(yōu)惠政策存量則要求“另行部署后再進(jìn)行”。 在此之后， 伴隨著2015～2019年間有關(guān)“營(yíng)改增”、自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)建設(shè)、國(guó)地稅合并、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境等各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)改革規(guī)劃的開(kāi)展， 中央對(duì)地方稅收優(yōu)惠政策的監(jiān)管又不斷趨緩， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理工作再度被擱置。 尤其是在2020年防控新冠疫情取得階段性勝利的背景下， 各地在復(fù)工復(fù)產(chǎn)、經(jīng)濟(jì)逐漸振興后， 可以預(yù)見(jiàn)， 地方稅收優(yōu)惠政策還將有可能激增[8] 。

三、公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的實(shí)施： 地方稅收優(yōu)惠政策清理的新動(dòng)力

（一）公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的內(nèi)涵、目標(biāo)定位與實(shí)施框架

公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度是我國(guó)在新時(shí)代非常重要的一次制度創(chuàng)新， 它初步倡導(dǎo)于2015年， 形成于2016年， 并最終于2017年通過(guò)《公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度實(shí)施細(xì)則（暫行）》（發(fā)改價(jià)監(jiān)[2017]1849號(hào)， 下文簡(jiǎn)稱(chēng)《細(xì)則》）， 形成了正式的實(shí)施框架。 該制度本質(zhì)上是對(duì)政府管制經(jīng)濟(jì)的措施開(kāi)展一次競(jìng)爭(zhēng)效果影響評(píng)估， 其有利于識(shí)別、排除擾亂市場(chǎng)機(jī)制的政府干預(yù)， 使政策措施更有利于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)[9] 。 換言之， 公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度實(shí)施的目標(biāo)在于控制“政府反競(jìng)爭(zhēng)行為”[10] ， 防止政府行為擾亂市場(chǎng)在資源配置中的決定性地位。

根據(jù)《細(xì)則》第二條， 任何政策制定機(jī)關(guān)在制定涉及市場(chǎng)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的規(guī)章、規(guī)范性文件和其他政策措施時(shí)， 均應(yīng)當(dāng)評(píng)估其對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的影響， 防止排除、限制市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)， “經(jīng)審查認(rèn)為不具有排除、限制競(jìng)爭(zhēng)效果的， 可以實(shí)施; 具有排除、限制競(jìng)爭(zhēng)效果的， 應(yīng)當(dāng)不予出臺(tái)或者調(diào)整至符合相關(guān)要求后出臺(tái); 未經(jīng)公平競(jìng)爭(zhēng)審查的， 不得出臺(tái)”。 依照此規(guī)定， 我國(guó)各級(jí)地方稅收優(yōu)惠政策顯然屬于“涉及市場(chǎng)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政策措施”， 應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行公平競(jìng)爭(zhēng)審查， 評(píng)估其對(duì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)可能產(chǎn)生的影響。

根據(jù)《細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定， 公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的實(shí)施框架主要包含審查機(jī)制和審查標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面。 在審查機(jī)制上， 對(duì)于制定任何涉及市場(chǎng)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政策措施， 政策制定機(jī)關(guān)均應(yīng)當(dāng)進(jìn)行自我審查， 未予審查或?qū)彶椴煌ㄟ^(guò)的政策措施不得實(shí)施， 并應(yīng)當(dāng)對(duì)審查內(nèi)容每三年進(jìn)行一次定期評(píng)估。 在審查標(biāo)準(zhǔn)上， 《細(xì)則》制定了有關(guān)“市場(chǎng)準(zhǔn)入和退出標(biāo)準(zhǔn)”“商品和要素自由流動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)”“影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本標(biāo)準(zhǔn)”和“影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為標(biāo)準(zhǔn)”四類(lèi)合計(jì)18項(xiàng)可能排除、限制市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的審查要求。 除此之外， 對(duì)于為了維護(hù)國(guó)家安全、實(shí)現(xiàn)社會(huì)公益目的等特殊情形的政策措施， 在滿(mǎn)足特定條件的前提下， 可以適用有關(guān)例外規(guī)定的要求， 即便存在排除、限制競(jìng)爭(zhēng)的情形， 亦可實(shí)施。

（二）公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度實(shí)施對(duì)地方稅收優(yōu)惠政策清理的作用

公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度和地方稅收優(yōu)惠政策清理工作均是國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)政策的重要體現(xiàn)， 前者是一種競(jìng)爭(zhēng)政策， 后者則是一種稅收政策， 但兩者并非完全并行、互不干涉。 本文認(rèn)為， 公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的實(shí)施為地方稅收優(yōu)惠政策的清理提供了一個(gè)新動(dòng)能、新方法、新工具， 有助于打破當(dāng)前地方稅收優(yōu)惠政策清理工作難以長(zhǎng)效、穩(wěn)固推進(jìn)的“僵局”。

1. 公平競(jìng)爭(zhēng)審查與地方稅收優(yōu)惠政策清理基本原理的共通性。 從基本原理層面來(lái)看， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理與公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的實(shí)施具有共通性， 二者遵循類(lèi)似的價(jià)值定位和目標(biāo)框架， 均恪守“市場(chǎng)主體規(guī)則平等”理念， 反對(duì)政府在設(shè)置政策措施時(shí)擾亂市場(chǎng)機(jī)制、干擾公平競(jìng)爭(zhēng)[11] 。

在談及地方稅收優(yōu)惠政策清理問(wèn)題時(shí)， 存在法律層面和經(jīng)濟(jì)層面兩個(gè)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)： 前者主要是從稅收法定主義和央地財(cái)政關(guān)系法治化的角度， 評(píng)估地方稅收優(yōu)惠政策的合法性問(wèn)題; 后者則主要從防范稅制排除、限制競(jìng)爭(zhēng)的角度， 探討稅制的合理性問(wèn)題。 事實(shí)上， 就合法性層面而言， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理毫無(wú)正當(dāng)性之困， 它已經(jīng)是一個(gè)老調(diào)重彈的問(wèn)題; 但就合理性層面而言， 地方利益驅(qū)動(dòng)與全國(guó)公平競(jìng)爭(zhēng)的統(tǒng)一大市場(chǎng)之間的矛盾， 方構(gòu)成了如今清理稅收優(yōu)惠政策的攻堅(jiān)性命題。 換言之， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理既要遵循“統(tǒng)一稅制”“公平稅負(fù)”等合法性標(biāo)準(zhǔn)， 亦應(yīng)恪守“公平競(jìng)爭(zhēng)”之合理性?xún)?nèi)核[12] 。 新時(shí)代地方稅收優(yōu)惠政策清理應(yīng)當(dāng)遵循的價(jià)值定位即為： 通過(guò)消弭地方稅收優(yōu)惠政策排除、限制競(jìng)爭(zhēng)的情形， “反對(duì)地方保護(hù)和不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)， 著力清除影響商品和要素自由流動(dòng)的市場(chǎng)壁壘， 推動(dòng)完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)， 使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用， 促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)”。 而這與公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度實(shí)施的目標(biāo)框架完全同源， 后者旨在“規(guī)范政府有關(guān)行為， 防止出臺(tái)排除、限制競(jìng)爭(zhēng)的政策措施”②。 甚至可以毫不夸張地說(shuō)， 如果說(shuō)公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度在稅制領(lǐng)域存在一個(gè)工作重點(diǎn)， 那必然是地方稅收優(yōu)惠政策的審查和清理工作。

2. 公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的實(shí)施有利于打破地方稅收優(yōu)惠政策清理問(wèn)題的核心癥結(jié)。 當(dāng)前， 地方稅收優(yōu)惠政策清理困難的癥結(jié)有二： 一是地方政府在設(shè)置稅收優(yōu)惠政策時(shí)存在自身的利益訴求， 這難以通過(guò)一紙禁令強(qiáng)行干預(yù); 二是欠缺一個(gè)穩(wěn)固、有效的實(shí)施機(jī)制， 使其能在平衡中央與地方利益的前提下， 穩(wěn)健、長(zhǎng)效地開(kāi)展清理工作。 這兩個(gè)癥結(jié)均可通過(guò)實(shí)施公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度予以解決。

公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度著力于處理政策措施中排除、限制競(jìng)爭(zhēng)的內(nèi)容， 其并不否認(rèn)地方政府在正常招商引資的利益驅(qū)動(dòng)下實(shí)施的稅收優(yōu)惠政策， 只是這些優(yōu)惠措施不能行地方保護(hù)主義之實(shí)， 也不能產(chǎn)生其他排除、限制競(jìng)爭(zhēng)的效果。 這就適度緩釋了地方政府在清理稅收優(yōu)惠政策時(shí)可能存在的抗拒和排斥心理， 有效平衡了中央與地方之間、地方與地方之間的利益關(guān)系。 換言之， 在不擾亂市場(chǎng)在資源配置中的決定性地位、不妨害全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)構(gòu)建的前提下， 地方稅收優(yōu)惠政策是可以與公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度相容的。 公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的實(shí)施主要有利于確保實(shí)現(xiàn)“空間區(qū)位”層面的市場(chǎng)主體規(guī)則平等理念， 防止地方政府通過(guò)政策措施對(duì)本地企業(yè)與外地企業(yè)施加不平等的政策待遇[11] 。 此外， 公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度自身也是一個(gè)穩(wěn)固、長(zhǎng)效的制度設(shè)計(jì)， 它是我國(guó)在新時(shí)代將競(jìng)爭(zhēng)政策確立為基礎(chǔ)性的經(jīng)濟(jì)政策， 正確處理政府與市場(chǎng)關(guān)系的典型體現(xiàn)。 借助其實(shí)施過(guò)程， 地方稅收優(yōu)惠政策的清理會(huì)獲得一個(gè)穩(wěn)固的機(jī)制載體。 概而言之， 通過(guò)實(shí)施公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度， 會(huì)形成一個(gè)卓有成效的有關(guān)地方稅收優(yōu)惠政策清理的操作工具， 漸進(jìn)式地解決我國(guó)的地方稅收優(yōu)惠政策治理難題， 消弭過(guò)往清理工作“循環(huán)往復(fù)”、難以穩(wěn)健推進(jìn)的困境。

四、地方稅收優(yōu)惠政策清理過(guò)程中公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度實(shí)施機(jī)制的改進(jìn)

未來(lái)在地方稅收優(yōu)惠政策清理過(guò)程中， 公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度需要從如下三個(gè)角度完善其實(shí)施機(jī)制： 一是要推動(dòng)前瞻性審查機(jī)制的常態(tài)構(gòu)建， 通過(guò)對(duì)新增政策法規(guī)開(kāi)展及時(shí)、審慎、有效的公平競(jìng)爭(zhēng)審查的形式， 控制地方稅收優(yōu)惠政策的“增量”; 二是要推動(dòng)回顧性審查機(jī)制的有序開(kāi)展， 在整理、匯總已有地方稅收優(yōu)惠政策的同時(shí)， 對(duì)其開(kāi)展競(jìng)爭(zhēng)影響評(píng)估， 清理地方稅收優(yōu)惠政策的“存量”; 三是要建立豁免性審查機(jī)制的規(guī)則控制， 明確地方稅收優(yōu)惠政策適用公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度例外規(guī)則的條件和標(biāo)準(zhǔn)， 嚴(yán)防因豁免條件過(guò)寬而威懾不足。 通過(guò)上述三類(lèi)手段， 公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的實(shí)施過(guò)程能夠直接增益地方稅收優(yōu)惠政策的清理， 使得我國(guó)競(jìng)爭(zhēng)政策與稅收政策的實(shí)施相互融合、深化發(fā)展。

（一）前瞻性審查機(jī)制的常態(tài)構(gòu)建

公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度總體上是一個(gè)針對(duì)“未來(lái)”的前瞻性審查機(jī)制， 即在該制度建立后， 對(duì)于任何影響市場(chǎng)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的政策措施增量均應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審查。 在公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度建立后， 2017年起實(shí)施的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第二十條明確規(guī)定， 在起草部門(mén)將稅收規(guī)范性文件送審稿送交審查時(shí)， 應(yīng)當(dāng)依規(guī)定提供公平競(jìng)爭(zhēng)審查的相關(guān)材料[3] 。 實(shí)踐中， 地方稅收優(yōu)惠政策的前瞻性公平競(jìng)爭(zhēng)審查應(yīng)當(dāng)從如下四個(gè)方面進(jìn)行常態(tài)化構(gòu)建：

1. 建立公平競(jìng)爭(zhēng)審查實(shí)施的主體保障。 有必要在地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)與市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間建立起聯(lián)席會(huì)議機(jī)制， 共同審慎處理新增稅收優(yōu)惠政策的市場(chǎng)影響評(píng)估， 確保審查結(jié)果真實(shí)、精準(zhǔn)、有效。

2. 健全公平競(jìng)爭(zhēng)審查實(shí)施的程序保障。 考慮到稅收優(yōu)惠政策對(duì)市場(chǎng)主體影響的復(fù)雜性和長(zhǎng)期性， 應(yīng)當(dāng)在重要的稅收優(yōu)惠政策審查過(guò)程中， 召開(kāi)聽(tīng)證會(huì)， 有可能受到稅收優(yōu)惠政策影響的企業(yè)主及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、利害關(guān)系人等應(yīng)列席會(huì)議， 行使對(duì)稅收優(yōu)惠政策的批評(píng)、建議和磋商權(quán); 除此之外， 還應(yīng)在審查過(guò)程中積極引入高校、社會(huì)組織、行業(yè)協(xié)會(huì)、研究機(jī)構(gòu)等第三方專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)參與評(píng)估， 確保審查結(jié)果的科學(xué)性。

3. 有效識(shí)別隱性的稅收優(yōu)惠措施， 防止公平競(jìng)爭(zhēng)審查實(shí)施軟約束。 在實(shí)踐中， 經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)以各種會(huì)議紀(jì)要、內(nèi)部通知、涉密文件等“花樣”繁多的形式實(shí)施地方稅收優(yōu)惠措施的情形， 這些隱性的規(guī)范性文件經(jīng)常不為公眾所知， 有可能脫離審查范圍。 因此， 在公平競(jìng)爭(zhēng)審查實(shí)施過(guò)程中， 應(yīng)當(dāng)注意甄別此類(lèi)措施， 將其納入審查范圍， 防止對(duì)地方稅收優(yōu)惠政策的審查出現(xiàn)“法外空間”。

4. 強(qiáng)化公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的法律責(zé)任機(jī)制。 針對(duì)應(yīng)審查而未審查、審查程序錯(cuò)誤、審查結(jié)論錯(cuò)誤等違法情形， 應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化懲戒機(jī)制與法律責(zé)任追究能力， 提高公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的威懾性。

（二）回顧性審查機(jī)制的有序開(kāi)展

公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度既要重視對(duì)增量政策措施的前瞻性審查， 又要注重對(duì)存量政策措施的回顧性審查[13] 。 尤其是在地方稅收優(yōu)惠政策問(wèn)題上， 我國(guó)各地尚存較多可能影響公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收優(yōu)惠政策存量， 因此有必要以開(kāi)展回顧性審查的形式， 對(duì)這些已有稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行系統(tǒng)評(píng)估和處置。 目前， 《細(xì)則》并未規(guī)定對(duì)已有政策措施存量實(shí)施回顧性審查機(jī)制， 但在各地方政府的實(shí)踐中， 為優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、正確處理政府與市場(chǎng)的關(guān)系， 已有較多區(qū)域?qū)嵤┝烁黝?lèi)形式的政策措施回顧性公平競(jìng)爭(zhēng)審查機(jī)制。 比如， 從2018年開(kāi)始， 在武漢市的政府規(guī)章立法后評(píng)估中， 即增設(shè)了一類(lèi)“競(jìng)爭(zhēng)專(zhuān)項(xiàng)評(píng)估”， 以審查已有政策措施是否符合公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的要求。 這是一個(gè)可資借鑒的有效手段。 考慮到各地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策存量巨大， 對(duì)其開(kāi)展系統(tǒng)的回顧性審查是一項(xiàng)曠日持久的工作， 需要充分的機(jī)制保障與制度設(shè)計(jì)。 因此， 筆者建議， 可以通過(guò)如下手段有序開(kāi)展針對(duì)地方稅收優(yōu)惠政策存量的回顧性公平競(jìng)爭(zhēng)審查：

首先， 國(guó)務(wù)院有必要出臺(tái)通知， 將此前已擱置的國(guó)發(fā)[2014]62號(hào)文件中的稅收優(yōu)惠政策專(zhuān)項(xiàng)清理工作再度提上日程， 明確在國(guó)家稅務(wù)總局的整體調(diào)度下， 各地區(qū)開(kāi)展地方稅收優(yōu)惠政策專(zhuān)項(xiàng)清理工作的時(shí)間進(jìn)程、組織形式和配套機(jī)制保障。

其次， 由各地稅務(wù)機(jī)構(gòu)與市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)成立聯(lián)席會(huì)議， 共同負(fù)責(zé)對(duì)已有稅收優(yōu)惠政策存量的清理工作。 地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)梳理、匯總、編纂本地依然生效的各類(lèi)稅收優(yōu)惠政策措施， 包括但不限于任何直接形式的稅收優(yōu)惠（如緩繳稅款、出口退稅、再投資退稅、稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、稅收豁免、投資抵免、加速扣除、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、設(shè)定起征點(diǎn)與免征額、存貨計(jì)價(jià)等）， 以及各種間接形式的稅收優(yōu)惠（如先征后返、地方留成等額扶持、財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)、專(zhuān)項(xiàng)補(bǔ)貼等）[1] 。 爾后由市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)按照穩(wěn)健、漸進(jìn)、科學(xué)的原則， 開(kāi)展系統(tǒng)性競(jìng)爭(zhēng)影響評(píng)估， 對(duì)各類(lèi)稅收優(yōu)惠措施依照其具體影響進(jìn)行費(fèi)、改、并、撤。 在這一過(guò)程中， 尤其應(yīng)當(dāng)注意對(duì)地方稅收優(yōu)惠政策是否符合《細(xì)則》第十五條“商品和要素自由流動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)”和第十六條“影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本標(biāo)準(zhǔn)”的評(píng)估， 杜絕地方稅收優(yōu)惠政策不合理地提高或降低企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本， 或?qū)嵤┓恋K全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)構(gòu)建的地方保護(hù)主義行為[5] 。

（三）豁免性審查機(jī)制的規(guī)則控制

《細(xì)則》允許在滿(mǎn)足特定條件時(shí)適用“例外規(guī)則”， 此時(shí)， 即便政策措施經(jīng)公平競(jìng)爭(zhēng)審查存在排除和限制競(jìng)爭(zhēng)的情形， 亦可實(shí)施。 依照《細(xì)則》第十八、十九條的規(guī)定， 豁免機(jī)制的實(shí)施要同時(shí)符合如下條件： 其一， 該政策措施屬于維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、文化安全、涉及國(guó)防建設(shè)， 為實(shí)現(xiàn)扶貧開(kāi)發(fā)、救災(zāi)救助等社會(huì)保障目的， 為實(shí)現(xiàn)節(jié)約能源資源、保護(hù)生態(tài)環(huán)境等社會(huì)公共利益以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的例外情形; 其二， 所制定的政策措施是對(duì)實(shí)現(xiàn)政策目的不可或缺的， 同時(shí)不會(huì)嚴(yán)重排除和限制市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)， 且應(yīng)明確政策措施的實(shí)施期限; 其三， 在適用例外規(guī)定時(shí)， 應(yīng)在公平競(jìng)爭(zhēng)審查書(shū)面結(jié)論中對(duì)符合適用例外規(guī)定的情形和條件進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。

實(shí)踐中， 有不少地方稅收優(yōu)惠政策的制定同時(shí)伴有關(guān)于扶貧開(kāi)發(fā)、救災(zāi)救助、保護(hù)生態(tài)環(huán)境等目的， 在一些少數(shù)民族聚居地區(qū)、與其他國(guó)家鄰接的邊境地區(qū)、對(duì)外開(kāi)放試點(diǎn)的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)等， 這種情形尤甚。 這就使其有可能豁免于審查要求。 因此， 有必要建立健全對(duì)豁免性審查機(jī)制的規(guī)則控制， 防止其濫用[14] ， 嚴(yán)控因例外規(guī)則過(guò)寬、過(guò)大而使地方稅收優(yōu)惠政策難以有序清理的情形出現(xiàn)。

筆者認(rèn)為， 應(yīng)當(dāng)從如下兩個(gè)方面建立起針對(duì)豁免性審查機(jī)制的規(guī)則控制： 一是要由國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)管總局針對(duì)公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度例外規(guī)則的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)出臺(tái)指南， 通過(guò)豁免條件的具體化、豁免情形的類(lèi)型化、豁免理由的規(guī)范化確保公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度例外規(guī)則的規(guī)則控制; 二是要由國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)有關(guān)地方稅收優(yōu)惠政策的“白名單”， 明確符合國(guó)家扶貧開(kāi)發(fā)、救災(zāi)救助、保護(hù)生態(tài)環(huán)境等政策要求的地方稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施形式、減免條件和正當(dāng)幅度， 厘清公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度實(shí)施的基本范疇。

五、結(jié)語(yǔ)

地方稅收優(yōu)惠政策的清理問(wèn)題能集中體現(xiàn)我國(guó)當(dāng)下經(jīng)濟(jì)社會(huì)工作的復(fù)雜性。 作為一種激勵(lì)地方政府經(jīng)濟(jì)發(fā)展動(dòng)力的政策工具， 地方稅收優(yōu)惠政策曾在我國(guó)改革開(kāi)放初期發(fā)揮過(guò)重要作用。 但是， 伴隨著長(zhǎng)期的演化， 冗雜、碎片化、不公平且限制競(jìng)爭(zhēng)的各類(lèi)稅收優(yōu)惠措施如今已經(jīng)表現(xiàn)出了較多的負(fù)面影響。 為防止這些稅收優(yōu)惠措施積重難返， 危害全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的構(gòu)建， 有必要對(duì)其開(kāi)展系統(tǒng)的清理活動(dòng)。 針對(duì)此問(wèn)題， 本文認(rèn)為可引入公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度予以解決， 并提出了一系列優(yōu)化實(shí)施公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的建議， 希望能切實(shí)推動(dòng)我國(guó)地方稅收優(yōu)惠政策清理工作的開(kāi)展。

【 注 釋 】

① 本部門(mén)規(guī)章先后經(jīng)歷了多次版本和名稱(chēng)的流變。 早在2010年， 國(guó)家稅務(wù)總局即制定了《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》; 2017年， 國(guó)家稅務(wù)總局以新管理辦法取代了2010年版本， 并宣布舊管理辦法同時(shí)廢止; 2019年年底， 國(guó)家稅務(wù)總局再次修訂了本管理辦法， 并將“稅收規(guī)范性文件”一詞統(tǒng)一修改為“稅務(wù)規(guī)范性文件”， 規(guī)章名稱(chēng)也調(diào)整為《稅務(wù)規(guī)范性文件制定管理辦法》， 自2020年1月1日起施行。

② 參見(jiàn)《國(guó)務(wù)院關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國(guó)發(fā)[2014]62號(hào)）中“總體要求”的第（一）點(diǎn)對(duì)清理稅收優(yōu)惠政策的“指導(dǎo)思想”的規(guī)定， 以及《國(guó)務(wù)院關(guān)于在市場(chǎng)體系建設(shè)中建立公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)[2016]34號(hào)）的第一段。

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[13] 劉大洪，邱雋思.推動(dòng)民營(yíng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景下的公平競(jìng)爭(zhēng)審查制度改進(jìn)研究[ J].法學(xué)論壇，2019（2）：49 ～ 55.

[14] 孫晉，鐘原.競(jìng)爭(zhēng)政策視角下我國(guó)公平競(jìng)爭(zhēng)審查豁免制度的應(yīng)然建構(gòu)[ J].吉首大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2017（4）：57 ～ 67.