公共治理與政府內部控制重構

【摘要】去單位內部權力中心化與參與者互動是公共治理的基本理念， 可以提高公共服務效率， 有利于政府內部控制的發展。 政府內部控制是國家行政管理一項重要的制度， 在控制廉政風險方面起到了積極作用。 當前， 存在內部控制監管方式與公共治理理念不甚吻合， 忽視了單位主體的能動反映; 不重視單位文化建設， 不利于內部控制實施; 基于經濟活動的風險控制論人為地割裂了單位的整體性活動， 限制了內部控制功能的發揮; 演繹邏輯不周延， 嚴重地削弱了制度的生命力。 鑒于此， 借鑒COSO報告與我國企業內部控制的建設經驗， 結合我國行政管理活動的特點， 構建以績效為核心目標、以過程論代替風險管控論、以五大要素創新內部控制結構、以原則導向引領內部控制建設、以監管治理代替政府監管的具有中國特色的政府內部控制理論體系。

【關鍵詞】公共治理;政府內部控制;去中心化;互動;COSO報告;過程論

【中圖分類號】 F235.1? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）03-0099-10

一、引言

我國政府內部控制自2014年實施以來， 在提高單位內部管理水平、預防與制止腐敗、加強廉政建設方面起到了積極作用。 這是我國行政管理改革的重大創新， 有力地推進了我國國家治理現代化。 根據財政部會計司《2017年全國行政事業單位內部控制建設分析報告》， 單位在持續推進內部控制建設的同時， 在內部管理和財政管理中心工作中尚存在風險評估不充分、權力制衡缺位、流程控制不到位、預算績效管理不完善等諸多問題。 但是， 該報告僅調查了制度執行情況， 并沒有提及制度本身。

就制度表現形式來說， 我國《行政事業單位內部控制規范（試行）》（簡稱《規范》）采取風險導向理念， 按“總則—風險評估和控制方法—單位層面內部控制—業務層面內部控制—評價與監督”的邏輯來構建。 其中， 總則包括內部控制的目標、定義、原則與思路。 這種構建是否完備？ 對此需要結合實踐與理論兩方面來回答。 就實踐來說， 單位能否按這樣的邏輯設計出滿足自身管理需要的形式？ 實際上， 調查報告顯示出的問題足以反映出制度存在的可操作性疑問。 就制度本身來說， 在國家治理語境下， 內部控制應定位于單位的治理制度， 這就涉及管理參與者、政府、公民維度的關系問題， 需要結合公共治理理論從實質與形式兩方面加以評述。

二、公共治理與政府內部控制的相關理論

西方公共治理理論包括網絡治理、元治理、監管治理、合作治理等諸多內容， 網絡治理是近年來公共治理領域研究的一個熱門話題。 據陳剩勇、于蘭蘭[1] 的梳理， 對網絡治理的分析可從以下四個維度展開： 相互依賴維度、可治理維度、整合維度與治理理性維度。 ①相互依賴維度： 行為者之間存在資源約束。 Klijn和Skelcher[2] 認為， 應由政府、市場與公民社會網絡來制定與實施公共政策。 ②可治理維度： 在協商規則基礎之上的互動式橫向協調， 政府更依賴于外部組織組成網絡， 通過建立戰略同盟關系來完成公共事業。 ③整合維度： 參與者互動的制度要素， 要求參與者有共同的價值觀， 由規則、規范、認知與想象的邏輯要素構成， 目的是形成一種自下而上、相互依賴、權利共享、風險和回報與共的治理文化。 ④治理理性維度： 與行政保持一定距離， 要求參與者多元化， 充分調動社會與政府參與治理的積極性， 建立一種國家指導的治理機制， 為實現共同目標而采取聯合行動。 雖然社會與政治行為者都是受政府指導， 但是治理框架幾乎很難達成一致[3] 。 因為權力博弈不可避免， 沖突與反抗經常發生， 結果， 一致行動只能是一種次優的選擇[3] 。

治理框架是協商的基礎， 沒有框架， 互動就不會發生。 在網絡治理中， 互動過程就是自我調整的過程。 這種調整雖非依據命令或市場法規， 但也不是沒有限制條件， 它是參與者在政治與制度框架內目標導向下進行的自我調整， 是在思想、規則、準則與價值觀念指導下的自我適應過程。 公共目的可以是設想、價值觀、規劃與政策， 也可以是法規。 網絡治理本身不會產生公共目的， 而是通過參與者的協商來發現與解決當下面臨的政策問題。 按制度辦事、商談是網絡治理方式。 它既可以是松散型， 也可以是嚴肅型; 既可以是組織之間的， 也可以是組織內部的; 既可以是自我成長的， 也可以是創新的; 既可以是開放的， 也可以是封閉的; 既可以是具體某一部門的， 也可以是整個社會方面的; 既可以是制定政策型， 也可以是執行政策型。

去權力中心化是網絡治理的一個顯著特征。 命令式調節是權力中心論， 多元競爭調節是沒有共同目標與義務的自利行為， 而多元中心治理是為了實現公共服務的目的。 政府調節是政治導向， 需要強制執行; 市場調節是通過無形之手來達到帕累托最優; 網絡治理調節則是利益相關者之間通過持續不斷的協商來取得最大公約數的過程[4] 。 網絡治理不是基于經濟或法律， 而是通過自我構建規則贏得信任， 從而自覺履行政治義務來實現的[5] 。 這是一種問題導向的實用主義哲學觀， 在處理復雜性、不確定性與有沖突的政策問題方面起到了重要的作用。 然而， 這種治理如何保證協商過程的恰當性與結論的合理性需要時間檢驗。 如果參與者為了某種目的而設計一種責任與自身利益休戚相關的機制， 那么這種治理就會無效。 在S?rensen[6] 看來， 網絡治理會制造沖突與僵局， 使得公共治理缺乏透明性和責任性。 政治與制度條件是否具備， 是決定網絡治理成功與否的關鍵。 合法性是網絡治理面臨的另一重要問題。 結果有效且有解決問題的能力的網絡治理不一定合法， 因為這種機制本身不能產生一種自我評價標準。 陳剩勇、于蘭蘭[1] 的研究指出， 網絡治理的兩大優勢已被西方各國的實踐所證實： 網絡能夠整合公共服務， 減少公共服務碎片化， 給公民帶來更多的滿足感; 網絡治理創造了一個自我管理的制度化體系， 能夠充分調動網絡參與者的積極性， 有利于有效整合和利用資源。

關于公共治理與政府內部控制的關系， 西方學者持工具論與基礎論兩種觀點。 工具論者認為， 政府內部控制是實現公共治理的有效工具， 有效的公共治理有利于政府內部控制發展; 基礎論者則認為， 政府內部控制是公共治理的重要基石。 在我國學者看來， 政府內部控制是實現政府良好治理的關鍵， 公共受托責任是連接政府治理與內部控制的紐帶， 公共治理模式會影響政府內部控制的發展與完善。

理論上說， 公共治理有利于政府內部控制的建設與實施。 去中心化是網絡治理的核心理念， 就單位內部管理來說， 權力中心化是產生官僚腐敗的一個重要因素。 而通過參與者的互動協商則可以創造一種社會關系， 即涉及利益相關者的一切重大決策都由參與者協商確定， 沒有觀念上的等級關系， 而是基于事情、事件與事實求得一種各方滿意的理性結果。 互動不是相對性的， 而是合理判斷。 盡管參與者有不同的使命與訴求， 但是合法合規是最基本的條件， 即使每個行政單位是一個相對獨立的主體， 國家大政方針也無需互動且不可互動， 執行即可; 可以互動的僅限于單位內部決策事項。 互動可以避免一些非效率、非道德、非理性的行為， 互動是反饋性理性， 參與者的價值觀念必須基于單位內部的集體關系。

良好的內部控制不僅要有利于執行， 而且要防止制度設租與尋租。 去中心化， 就是去權力中心化， 目的是防止單位內部人權、事權與財權過于集中而造成的弊端。 互動式的分權是為了公共利益。 從去中心化與互動這一理念出發來分析我國政府內部控制， 有不少問題值得探討。

三、我國政府內部控制存在的問題

在筆者看來， 我國政府內部控制的目標、定義、范圍與體例至少存在以下四方面問題。

1. 未充分強調治理理念。 內部控制是一種組織內部的網絡治理， 其能否有效運行取決于單位內部的管理方式。 我國采取內部審計、財政監督與政府審計相結合的治理模式， 也即內部監督與政府監管相結合的方式對行政事業單位的內部控制進行監督。 這樣的監管方式有待進一步完善。 從政府監管到監管治理是國家治理現代化的一種發展趨勢， 柔性管理逐漸成為監管單位內部的治理手段。

內部控制作為單位活動風險預防機制， 主要依賴于自身防疫系統抵御風險， 命令式的管制往往難以實現預期目的。 監管治理是一種參與式的治理， 充分調動單位人員的主動性和積極性， 有利于發揮行政管理的效能， 更好地滿足利益相關者的需求。 學術界已經證實， 外部監管不能有效提高單位內部控制的建設水平。 與企業相比， 雖然政府內部控制的內容不同、性質迥異， 但在控制技術與方法上是一致的。 作為行政事業單位的一種統一規范， 其立規基點應著眼于單位內部， 而不是站在外部監管者的角度， 只有這樣才能擺正治理者與被治理者之間的關系。 單位內部審計、紀律監督、監察監督與群眾監督不僅是行政管理內部監督體系的組成部分， 而且是國家治理體系的一部分。 只有完善內部監督方式， 強化政府績效管理， 才能確保政府內部控制有效運行。

2. 不夠重視單位文化建設。 文化是單位內部的一種哲學精神， 包括道德價值觀念、管理風格、使命、作風等軟環境方面的內容， 是一種內部控制建設觀念上的引導。 防范腐敗與官僚主義是行政單位控制的重點和難點， 需要制度建設與作風建設共同推進才能實現這一目標。 預算資金控制表面上是控制貨幣資金使用與支出的合目的性， 實際上是對人的活動的控制， 就行政單位來說， 是對領導干部與其他人員行為的控制。

人的行為活動是受一定價值觀與使命支配的， 在這方面， 制度本身無能無力， 只有靠文化層面才能解決。 內部控制制度如果沒有先進文化來支撐， 就無法保證有效實施。 制度不僅要體現人文制約， 而且要體現人文關懷。 與強制性法規不同， 單位內部控制建設是監管治理， 不少內容是單位內部的工作流程， 是建議性的、非強制的， 采取柔性控制更有利于制度實施。 《規范》雖說是一種行政規章， 但從其內容來看， 許多是推測性的條款， 單位內部只要能夠控制相關風險即可， 其表現形式可以多種多樣。 制度人文精神正是在這方面發揮著獨特的作用。

3. 未充分強調全面內部控制思想。 政府內部控制涉及每個部門和每個人， 它是整體性的活動過程。 而目前《規范》持有的經濟活動風險管控論會給人造成一種錯覺： 行政事業單位的經濟活動就是財政資金活動， 而財務部門是歸口管理部門。 這就自然而然地使人們形成一種政府內部控制部門化概念。 即使把行政事業單位活動歸結為經濟活動， 也不能由此推導出政府內部控制個體化的邏輯。 即便是財政資金活動， 也會涉及單位內部的每個部門， 黨辦、團委、工會也要遵守相關的預算管理規定。 單位活動是一個連續不斷的整體， 控制目標要靠單位整體的努力才能徹底實現。 隨著國家治理能力的提高， 單位一切活動勢必納入政府內部控制范圍。 因為政府內部控制是做事與做人相結合的制度， 做事要講規定、程序， 做人要講黨紀、國法、道德、良知， 只有這樣才能推進政治、經濟、社會、人的全面發展。 對事不對人， 是消融主體， 現實中不會存在; 對人不對事， 則是抽象化的自我， 忽視了社會生活方式。 政府內部控制是對人與對事的統一。

4. 條文不夠嚴密。 《規范》的行文思路是先規定“風險評估與控制方法”， 再規定“單位層面控制”與“業務層面控制”。 問題是， 對一個單位來說， 其運行的前提條件是建立內部環境， 然后才是解決如何運作的問題， 而環境恰恰又是內部控制的基礎。 按照《規范》， 單位層面的風險評估涉及內部控制工作的組織情況、內部控制機制的建設情況、內部管理制度的完善情況、內部控制關鍵崗位情況以及財務信息編報情況。 那么， 單位層面的文化建設、社會責任是否需要評估？ 文化建設事關反腐倡廉， 社會責任事關人員權益保障， 這兩者都非常重要， 與內部控制密切相關。 條文的正確行文思路應該是先確定內部控制環境， 接著才是風險評估。 如果顛倒邏輯次序， 則評估范圍無法界定。

就業務層面控制來說， 《規范》中提到了預算管理、收支管理、政府采購管理、資產管理、建設項目管理、合同管理六大關鍵業務。 這里的問題是， 業務外包、政府購買服務、電子政務、信息系統等也是政府重要的業務活動， 而《規范》中僅用“其他情況”這樣的詞匯來表述， 不能明確說明如何對以上業務進行風險評估。 此外， 《規范》與其他規章重復的內容太多， 缺乏創新性。 如“收支業務控制”中每一項控制方法都與《行政單位財務規則》《事業單位財務規則》等完全相同， “資產控制”內容與《行政單位國有資產管理暫行辦法》完全相同， “建設項目控制”內容與《基本建設財務規則》完全相同。 如此多的重復， 大大降低了制度的權威性與執行力。

就風險評估與控制方法的對應情況來說， 《規范》中出現了兩者不匹配的情況。 單位層面說明了五種情況下的風險評估內容， 但單位層面控制方法說明中沒有相對應的內容; 風險評估中沒有提及信息系統， 而控制方法中又專門規定信息系統的內容。

四、對政府內部控制存在問題的具體分析

以上問題與政府內部控制制度的目標、定義、范圍等直接相關。

1. 政府內部控制目標定位分析。 關于政府內部控制的目標， 張慶龍、聶興凱[7] 認為， 政府內部控制目標會隨著政府職能的發展而調整; 樊行健、劉光忠[8] 認為， 政府內部控制目標可分為戰略目標與具體目標兩個層面; 劉永澤、況玉書[9] 認為， 政府內部控制目標可細化為運營、報告、遵循與資產四個方面; 陳文川、余應敏[10] 認為， 政府內部控制目標可分為初級、中級與高級三個等級; 唐大鵬等[11] 認為， 政府內部控制的目標是推進國家治理和依法治國; 孫永堯[12] 認為， 政府內部控制目標包括合規、報告與績效三個方面。

政府內部控制目標的定位， 需要區分其與國家總體目標和政府職責的關系。 國家總體目標是由黨中央決定的， 政府職責則是由國家行政管理職能規定。 在國家治理背景下， 我國政府治理的目標是構建職責明確、依法行政的政府治理體系， 這一目標也是由黨中央決定的。 “國家行政管理承擔著按照黨和國家決策部署推動經濟社會發展、管理社會事務、服務人民群眾的重大職責。 必須堅持一切行政機關為人民服務、對人民負責、受人民監督， 創新行政方式， 提高行政效能， 建設人民滿意的服務型政府”[13] ， 這是國家對政府職能的界定與總體要求。 按照政府治理的目標， 需要完善國家行政體制， 優化行政決策、行政執行、行政組織、行政監督體制; 優化政府職責體系， 實行政府權責清單制度， 厘清政府和市場、政府和社會的關系; 優化政府組織結構， 推進機構、職能、權限、程序、責任法定化， 使政府機構設置更加科學、職能更加優化、權責更加協同， 從而形成高效率組織體系。 政府部門要對照政府治理體系要求， 梳理并找出薄弱環節， 完善各項制度。

政府內部控制作為一項政府治理方式， 就是要設計一整套程序與控制措施來確保各部門落實與執行以上要求。 國家正式公布的法規決定了政府內部控制的作用對象與范圍， 同時賦予了政府內部控制的使命， 而政府內部控制本身沒有權力與能力來確定國家宏觀目標。 同樣， 內部控制的“控制”這一主詞也決定了它只能是一種管理手段， 是為管理服務的。 控制本身不能創造政策、方針、規則與準則， 但可以創新一種技術， 使主體的行政活動符合某一準繩。 實際上， 國家行政管理部門只要做好自身的工作， 就達到了控制目標。 況且， 政府內部控制目標是具體的、可操作的， 抽象的總體性宏觀目標在政府部門內部無法落實。

學術界有這么一種觀點， 內部控制目標是分層的， 即戰略層面的內部控制目標與具體層面的內部控制目標。 前者是總括性的， 后者是對前者的分解， 它們之間存在總分關系。 對行政事業單位來說， 需要落實國家政治、經濟、文化、生態文明等方面的總體規劃與要求， 履行好單位內部職責， 即完成了政府工作任務。 其工作內容主要包括行政活動與事業活動， 具有重復性與公共服務性， 評價標準是人民滿意度， 目的是確保黨和人民賦予的權力始終用來為人民謀幸福。 雖然中央與地方政府的工作內容不盡相同（中央著重制定政策、法規、指導與指引， 地方著重落實）， 但都是為了更好地向社會、市場、公民提供服務。 工作內容雖有分工， 但這種分工不是政府工作總體目標的分解。 每年政府工作報告確定的目標就是政府各部門的努力方向， 如果把這些目標看作政府內部控制的戰略目標， 那是越俎代庖。 政府內部控制目標是政府部門自身的工作目標， 不可與政府目標混為一談。

政府內部控制的一個重要任務是預防與制止官僚腐敗。 這不是制度本身的問題， 而是權力運行人為化的過程。 權力人為化， 就是權力中心化。 對權力運行的制約和監督是國家治理體系的重要內容與制度保障， 主要方法如下： 權責法定， 健全分事行權、分崗設權、分級授權、定期輪崗制度， 明晰權力邊界， 規范工作流程， 強化權力制約; 通過權責透明推動用權公開， 建立權力運行可查詢、可追溯的反饋機制。 這是一項非常具有中國特色的政府內部控制的治理模式， 反映了我國權力制衡機制的最新研究成果， 目的是防止官僚主義與腐敗。

如何防止職責不清與權力過分集中而造成的腐敗， 一直困擾著行政管理， 網絡治理的去中心化思想正是這一問題的應對策略。 參與者互動是去中心化的治理方式， 可是這一機制在網絡治理中遇到了難以解決的歸責問題。 西方功能主義者提出的解決方案是要把政府請回來， 政府不能與決策保持距離， 而是要起決定作用。 這一理念與我國政府治理模式不謀而合。 進一步來說， 預防腐敗與廉政建設是政府治理體系的應有之義。 不論在單位層面還是在業務層面， 政府內部控制就是需要設計一種預防權力尋租的控制方法。 我國“三重一大”的決策機制正是這一治理理念的具體化。 這是一種集體決策機制， 是去中心化與分權的實踐， 它通過權力清單、公開、工作流程化等途徑來實現。 然而， 這一決策機制的有效性取決于參與者的身份特征。 它要求參與者思想高尚， 職業道德良好， 黨紀國法刻骨銘心， 否則這一治理機制很可能會失敗。

為了克服網絡治理的這一弊端， 西方治理學者提出了元治理的概念， 即對網絡治理的治理。 這就是說， 當組織治理模式遇到困難時， 需要引進外部干預才能得到糾正， 監管治理恰好滿足了這一需要。 這是對過去命令式監管的一種否定， 是對政府部門自我監管制度的一種創新。 根據楊炳霖[14] 的研究， 西方經歷了?？轮卫硇g、理論自創與回應性監管的發展歷程。 政府監管在融合內部管理體系的要求之后， 又反過來推進行政管理的建設和發展。 監管治理采用柔性監管方式， 通過對政府部門的制度建立與完善情況、財政預算資金使用的效率與效果進行評價， 達到改善公共服務效能的目的。

績效管理是監管治理的一種工具。 財政資金低效、無效使用與浪費， 正是由于績效管理不到位。 政府內部控制作為行政部門的一種治理機制， 一個重要的功能就是設定績效評價指標， 定期提交績效報告， 防范與制止資金不當使用， 政府則通過績效報告來控制財政資金活動。 如果財政資金使用無效， 則需要問責。 關于問責的報告形式， 需要具備清晰、透明、可計量、可追溯、公平等一些內部報告的信息質量特征。 政府內部控制的目標之一就是保證政府部門財務報告與預算報告真實可靠， 然而， 目前政府內部控制對于是否要提交政府部門內部控制報告沒有做出規定。 隨著我國政府部門績效管理的發展， 政府內部控制目標也應當反映這些政策執行情況的管理要求。 除了預算報告與財務報告， 單位內部管理報告也較為重要， 它反映了單位內部管理水平， 是國家治理現代化與治理能力提高的一個重要標志。

2. 政府內部控制定義比較分析。 關于政府內部控制的定義， 學術界已經討論了多年， 持過程論者比較多， 但其定語不盡相同。 樊行健、劉光忠[8] 認為， 政府內部控制是實現政府部門（或單位）控制目標的過程; 張慶龍、聶興凱[7] 認為， 政府內部控制是實現控制目標的過程; 劉永澤、張亮[15] 區分了政府部門內部控制和政府內部控制的概念， 認為前者是“實現控制目標的過程”， 后者是“控制流程、機制與制度體系”; 劉永澤、唐大鵬[16] 認為， 政府內部控制是防范和控制的動態過程; 劉永澤、況玉書[17] 認為， 政府內部控制是一項行政管理活動; 唐大鵬等[11] 認為， 政府內部控制是一個管控的系統過程; 唐大鵬、常語萱[18] 認為， 政府內部控制是一種制度及機制設計; 孫永堯[12] 認為， 政府內部控制是一個合理保證的過程。

要定義政府內部控制， 首先需要明確什么是內部控制。 “控制”一詞來源于希臘文“Kubernetes”， 原意為“舵手或掌舵”， 它與“治理”是同義詞。 就控制的語義解釋方面， 至少可以挖掘出三個方面的關鍵特征： 一是目標性， 掌舵需要指引方向， 舵手的作用就是確保不偏離預定的目的地; 二是或然狀態， 到達目標需要消息與指令， 舵手要解決一些不可測因素， 期望以理想狀態達到目標; 三是進行時， 舵手的價值在于航行， 只有在運動中才能調整航線， 使之趨于目標值。 按此語義， 持行政管理活動論與風險控制論者則存在解釋困難。 行政管理活動論認為政府內部控制是一種特殊性的行政管理活動， 這樣的定義邏輯上不周延， 主詞與賓詞范圍不一致， 且看不出控制概念的意識。 風險控制論則是定義循環， 況且， 就政府部門來說， 風險是行政權力使用的一種或然性， 本質上來說風險是由于公權被不當使用而產生的。 風險是現象， 本質是權力， 內部控制應是本質的概括。

去權力中心化雖說是治理的一種理念， 但也是防范風險的著眼點。 行政管理活動中決策權、執行權與監督權分開， 是去權力中心化的首要環節。 單位內部的這三種權力中， 決策權風險最高， 是控制的重點。 在我國行政事業單位中， 領導干部是參與決策的人， 其他人員則是執行者， 但這并不意味著領導干部在內部控制中有超然地位， 他們本身也是內部控制的執行者， 只不過與一般人員分工不同。 權力運行可能會因參與者主觀意志的干擾而偏離公共服務目標， 設計一些標準化流程、操作程序是保證監管目標實現的有效途徑。 但這種保證不是絕對的而只能是合理的， 因為制度運行過程中的很多不確定因素無法理性預計， 只能判斷。 政府內部控制不能沒有目標， 它總是趨向于目標的活動。 這種活動以領導干部與其他人員為載體， 通過他們的行為在積極向上的價值觀支配下履行國家賦予的各項使命。 如此看來， 只有過程論比較符合政府內部控制的這些特征。 過程論認為， 政府內部控制是有資格的參與者在合理分權的基礎上實現目標的過程。 與西方純粹的網絡治理不同， 在我國治理語境下， 參與者的權力不可能是平等的， 但政治地位不同并不會妨礙內部控制的執行。 因為， 內部控制通過一種制衡機制平衡了參與者的角色， 通過控制方法指引了參與者， 偏離控制目標的行動都會被及時發現并得到糾正。 既然政府內部控制的執行者是領導干部與其他人員， 對象是財政性資金活動與其他活動， 目標是合規、報告與績效， 那么一個動態的持續不斷的政府主體性活動過程的控制， 會始終貫穿于單位內部的目標設定、決策、資源分配、履行、反饋、考核與評價的治理過程之中。

3. 政府內部控制范圍分析。 《規范》中規定政府內部控制的范圍是經濟活動風險的防范與管控。 對行政單位來說， 經濟活動是指與財政預算資金有關的活動; 對事業單位來說， 經濟活動包括財政性資金活動與非財政性資金活動兩個部分。 可是， 國家行政管理活動不僅僅是經濟活動， 還包括很多非經濟活動， 如人事、安全、保衛、信息等。 經濟工作是其中的一項重要內容， 但社會與公共服務也非常重要。 三項任務同時共同推進， 是我國國家行政管理的顯著特點。 雖然經濟活動是行政管理的物質基礎， 控制了經濟活動運作， 也就抓住了行政管理的關鍵環節， 但這還遠遠不夠。 政府主體的活動內容豐富復雜， 形式多種多樣， 只考慮經濟活動勢必顧此失彼。

官僚主義與腐敗不僅是經濟問題， 更是政治問題。 反對官僚主義， 是中國共產黨作風建設的重要內容。 齊衛平、樊士博[19] 通過總結我國七十年反對官僚主義的歷程， 指出只有在作風建設中形成制度化、常態化機制， 才能杜絕、預防官僚主義。 目前已有不少黨內法規制度體系， 行政管理單位并非在這些法規體系之外， 領導干部必須嚴格帶頭落實執行。 政府內部控制必須以此作為標準， 促進行政權力依法依規施行。 作風問題往往與經濟問題交織， 現實中很難分開。 內部控制是時間序列的活動， 作風建設流程化、程序化才能做到常態化。 國家行政單位是在黨的政策方針與思想路線指引下提供公共服務活動的單位， 政府內部控制必然要反映這一最重要理念。 提高領導干部的黨性修養、思想修養、道德修養， 不僅是有效實施政府內部控制的基礎， 而且是完善政府內部控制制度的根本要求。

五、政府內部控制建設國外經驗

1. 美國聯邦政府內部控制。 從美國政府內部控制發展史來看， 有三個文件對學術界產生了重要影響， 它們分別是1983年、1999年與2014年三個不同版本的美國《聯邦政府內部控制準則》。

1983年版《聯邦政府內部控制準則》包括政府內部控制目標、定義與準則三部分內容。 政府內部控制目標有五個， 包括資源的正確使用、合規性、防止浪費、數據可靠、公允報告。 此時的政府內部控制被視為一種管理控制。 美國審計總署認為政府內部控制不是一個獨立的專業制度， 而是一種與組織其他制度緊密相連的控制制度。 政府內部控制準則包括一般準則、具體準則與審計處理準則。 一般準則有五項， 包括合理保證、支持態度、稱職人員、控制目標和控制技術; 具體準則有六項， 包括文件準則、記錄準則、執行準則、職責分離準則、監督準則與問責準則。 但是， 這些準則規定都比較抽象， 對于如何操作沒有提供詳細指導， 在一般準則、具體準則與審計處理準則之間缺乏統一的邏輯主線， 給政府內部控制評價帶來困難， 1999年版《聯邦政府內部控制準則》正是對這一問題的修正。

1999年版《聯邦政府內部控制準則》直接借鑒了1992年COSO報告中的一些重要概念與設計理念， 包括內部控制的目標、定義與五大要素。 在本版中， 美國審計總署把政府內部控制定義為組織的必要組成部分， 目的是合理保證運營的效率與效果、財務報告的可靠性以及法規的遵循性。 政府內部控制是組織管理的一個主要組成部分， 包括計劃、方法和目標， 并在此過程中提升政府績效。 美國審計總署重申， 政府內部控制就是管理控制， 旨在幫助政府管理者有效管理公共資源。 內部控制不是一個事件， 而是貫穿于組織全過程的一系列活動與行動。 內部控制應被視為管理層用來調整和指導組織每種系統有效運營的一種制度， 而不是一個獨立于組織系統之外的控制工具。 政府內部控制五大要素（即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及內部監督）規范了行政公共活動可接受的最低水平， 并非限制或者干擾政府其他方面（如制定法規、規則或決策的權力）， 為行政部門設計內部控制提供了一個通用的標準模式。

隨著信息技術、公共治理、經濟環境等的發展， 尤其是受2013年COSO報告修訂的影響， 2014年美國審計總署又對1999年版《聯邦政府內部控制準則》進行了修訂。 本次修訂比較大的變化是， 通過內部控制五大要素和十七項原則來構建政府內部控制邏輯結構。 此時的政府內部控制定義也發生了變化。 美國審計總署拋棄了原有的管理控制觀點， 在其看來， 內部控制是由監督機構、管理層和其他人員共同實施的旨在實現運營、報告與合規目標的過程（即過程論）。 聯邦財務誠信法案要求聯邦行政部門根據這些標準來建立內部控制制度。 本版五大要素與1999年版相同， 不同的是在五大要素的基礎上增加了十七項原則。 控制環境包括高層誠信與價值觀承諾、高層監控責任、分配與授權、管理層責任和勝任能力五項原則; 風險評估包括目標設定、風險識別、評估舞弊可能性和更新四項原則; 控制活動包括控制程序、信息系統和控制政策三項原則; 信息與溝通包括信息質量、內部溝通方式和外部溝通方式三項原則; 內部監督包括評估控制和糾偏兩項原則。

從內容上看， 與1999年版《聯邦政府內部控制準則》相比， 本次修訂體現了原則導向傾向， 回應了實務界提出的原有控制制度限制管理人員創造價值的呼聲， 可以大大提高管理層充分發揮專業能力、提升管理水平的積極性。 從邏輯上看， 2014年版比1999年版要嚴密得多。 就政府內部控制的三大目標而言， 合規目標有效性比較容易評價， 但政府運行績效目標還是不容易評價。 美國政府內部控制準則的主要問題也正是在這里， 只有總論， 而把分論部分留給各執行單位的管理人員來解決， 這樣就不可避免地導致了評價的主觀性。

2. 最高審計機關國際組織政府內部控制。 1992 年， 最高審計機關國際組織頒布了《公共部門內部控制準則執行指引》， 并經2004年修訂， 成為第一個全球性公共部門內部控制建設標準。 其包括三部分內容： 第一部分為目標與定義; 第二部分為內部控制五大要素; 第三部分為角色與責任。

《公共部門內部控制準則執行指引》中對政府內部控制的定義與五大要素都吸收了1992年版COSO報告的觀點。 最高審計機關國際組織認為， 政府內部控制是一個受管理層與其他人員影響的旨在防范風險并合理保證以下目標共同實現的過程：有序、合乎道德、經濟并高效地運營; 履行問責義務; 遵守法規; 保護資源免受損失、誤用和損壞。 政府內部控制是一個不斷適應組織變化的動態過程。 政府管理層和各級人員都必須參與這一過程以應對風險， 并為組織使命和總體目標的實現提供合理保證。 政府內部控制不是一個事件或情況， 而是滲透到組織活動中的一系列行動， 它扎根于組織管理之中并有效運營。 當它成為組織的一部分時， 就與組織計劃、執行和監控過程相結合。 五大要素與1992年版COSO報告中的內容完全相同。

雖然管理層是政府內部控制的一個重要因素， 但其他人員也承擔著相應的角色。 角色與責任是指公共部門每個人員在內部控制中的作用與責任， 包括經理、內部審計師、一般員工、審計委員會、外部審計師等與其他利益相關團體在政府內部控制中所應承擔的責任。

美國與最高審計機關國際組織在制定政府內部控制準則時都吸收了公共治理的思想， 采納了1992年版COSO報告的理念， 以要素法與原則導向作為構建政府內部控制的基礎， 突出了公共部門道德價值培養與監管治理的重要性， 形成了一個論證規范、邏輯周延、概念清晰的內部控制框架結構， 給單位建設內部控制制度提供了理論指引。 它們類似于會計上的財務報告概念框架， 通過分析政府內部控制的一些關鍵概念， 抽象出能夠包含一切行政事業單位業務活動的內部控制要素， 對什么是有效的內部控制系統提供了一套整體性的判斷標準。 與之相比， 我國《規范》采取與其他行政法規類似的行文方式， 忽視了政府內部控制的本質特征及其特殊的表現形式， 結果出現行文邏輯不佳與法規重復的問題。

3. 小結。 我國政府內部控制的前三個問題與其目標和定義相關， 而第四個問題則與其表現形式有關。 這些問題的產生與行政事業單位制度所處的背景直接相關。 隨著公共治理理念在決策層面的應用與深化， 以及國家治理體系的完善與發展， 原有制度漸漸暴露出一些過去式特征。 審時度勢、完善制度， 是適應新時代的需要。 用過程論代替風險管控論， 是由表及里回歸政府內部控制本質認識的升華; 增加報告目標， 則是響應政府加強績效管理的號召。 責任與政府績效一直是公共管理的命題， 也是我國行政管理的中心環節， 政府內部控制就是要促使該目標的實現。 過程論有利于通過行動軌跡問責; 績效目標則進一步通過問效達到追責。 去內部權力中心化就是要強調集體決策， 通過對話與反饋機制， 讓所有行動參與者都自愿自主地符合監管者的意圖。 政府內部控制過程論體現了這樣一種理念。

內部控制究竟需要多少個構成要素才是合適的， 學術界對此尚有不少爭論。 從內部控制要素的發展史來看， 美國經歷了五個發展階段：二要素論、三要素論、五要素論、八要素論， 然后又回歸五要素論。 而英國是四要素論， 加拿大也是四要素論， 日本是六要素論。 這些不同的要素觀反映出各國對內部控制的理解還存在著一定的差異。 但在眾多要素論中， 美國內部控制五要素論最為著名， 影響最大， 被世界各國紛紛仿效或采納。 最高審計機關國際組織和我國2008年的《企業內部控制基本規范》均采納了COSO報告的觀點。

原則是要素的具體化， 每個要素應該有多少個原則， 目前也沒有統一標準。 2013年版COSO報告包含十七項原則， 但2017年版有二十項原則， 只不過前者影響比較大。 我國政府內部控制尚未形成一種系統化的表現形式， 因此在范圍方面有些模糊， 導致實際工作中有時無所適從， 但以要素加原則為導向的政府內部控制建設思路值得借鑒。

六、完善我國政府內部控制的思路與方法

以上研究表明， 《規范》由于定位不清， 出現了諸多問題， 有必要進一步完善立法。 從國際上與我國企業內部控制建設經驗來看， 內部控制立法分為一般層次與應用層次兩個層面。 一般層次規范內部控制的一些關鍵概念， 從理論上說明內部控制概念框架體系， 為應用層次提供理論支撐。 應用層次是操作指引， 是對一般層次的解釋與輔導。 從COSO報告來看， 內部控制一般層次主要涉及目標、定義、要素、原則與評價等內容界定與邏輯關系。 美國至今都沒有制定內部控制應用指引， 實施問題完全由市場主體自行解決。 在我國， 政府內部控制立法可以分為兩步： 第一步， 修改內部控制規范， 形成一套概念清晰、邏輯嚴密的政府部門行政管理活動的內部控制概念框架; 第二步， 制定具體業務活動的內部控制指引。 目前， 我國政府內部控制建設已經取得了不少經驗， 從實現國家治理體系現代化來看， 完善內部控制立法是目前迫切需要解決的事情。

1. 構建我國政府內部控制概念框架。 內部控制概念是本質最概括的反映， 究竟需要多少概念才能形成一種系統化的邏輯構建取決于內部控制對象的性質。 內部控制概念是從經驗感覺到理智的過程， 是問題導向的， 而不是先驗地超然于現實世界。 內部控制概念框架是內部控制活動的界域， 確定了內部控制的應用圖景與研究視角。 政府總是希望單位的一切活動沿著治理者規定的方向運行， 可是現實常常會偏離正常軌跡， 內部控制的作用就是要保證這種偏離不超出治理者的預期。 內部控制概念框架就是要構建一種能夠清晰地表達出在指向目標的實踐活動中最能體現內部控制特征的語義體系， 以便讓人們形成一種內部控制意識。

對于內部控制概念框架至少應包括哪些內容、如何構建， COSO報告已經給出了答案。 雖然國內有不少學者持有諸多異議， 但他們并沒有提出一個比之更完善的方案。 COSO報告是控制方法與控制內容的統一， 已經在我國企業內部控制建設中廣泛應用， 行政事業單位內部控制也完全可以借鑒。 結合我國行政事業單位的特點， 貫徹國家治理現代化的要求， 用中國特色的語言來表述這些內部控制概念的語義， 構建我國政府內部控制概念框架。

2. 構建以預算績效為核心的政府內部控制目標體系。 政府活動的宗旨是滿足人民需要。 這不僅是政府的使命， 更是政府內部控制的目的。 預算資金是政府活動的物質基礎， 績效管理是用好管好資金的控制手段。 績效既是行政管理所要達到的目的， 也是政府內部控制的內在要求。 我國現有的《規范》也是以這一目標作為落腳點的， 只不過是以“提高公共服務的效率與效果”這樣的形式來表達， 說明績效一直是政府內部控制關注的重點。 績效不僅體現了政府行政管理的要求， 而且反映了人民群眾的關切， 政府內部控制沒有理由不以績效作為核心目標。 問題是， 在內部控制的語境下應如何表現這一思想？ 從內部控制意識來看， “提高”這一口號式的表述方式讓人覺得績效目標是在內部控制之外。 因為提高是一種追求、一種理想， 而內部控制是去行動、去履行、去實現。 這一目標在政府內部控制中的恰當表述應該是： 合理保證公共服務效率與效果的實現。

內部控制合規性以及報告目標與績效直接相關， 它們都是為實現績效目標服務的。 依法行政不僅要求制度本身合法， 而且要求活動過程合法。 財政資金的不當使用、浪費、挪用甚至被侵占， 是單位運行過程中出現的合規風險， 會直接影響績效目標的實現， 績效必須是合規的。 不僅如此， 單位活動結果還需要采取一定的報告形式反映出來， 以便為績效管理提供參考。 單位活動的內部控制報告不僅包括財務報告， 還應包括非財務報告。 報告不但是單位活動的綜合反映， 而且是一種治理工具。 公開透明的報告有利于監督單位的各項活動， 及時發現并糾正違規行為， 減少舞弊與腐敗現象。

3. 基于過程論構建政府內部控制定義。 行政事業單位活動面臨的風險多種多樣， 既有經濟風險， 也有非經濟風險， 不管何種風險， 都是政府內部控制的對象。 要防范風險， 首先要識別風險。 現有制度僅考慮經濟風險， 而未考慮非經濟風險。 非經濟風險即文化、道德價值觀、政治思想等方面的風險， 是對單位人員本身素質的塑造， 是我國政府內部控制最具有中國特色的地方， 與西方有著本質的區別。 我國行政事業單位屬于使用公權的部門， 需要樹立一種為人民服務的理念， 一切活動的結果最終都應以提高人民群眾的幸福感與獲得感作為評價標準， 單位人員的價值觀導向自然而然地成為政府內部控制環境的重要內容， 是政府內部控制建設的精神保障。

政府機構是為履行政府職能而設立的， 各項管理制度是為了確保政府機構的有效運行而建立的， 內部控制為制度與人的行動之間確立了一種監督機制， 通過設定目標、評估風險、控制活動、溝通與監督評價過程， 促使單位朝著既定目的運行， 循環反復。 制度伴隨著控制， 會促使單位的運行效果與效率不斷提高。 可是， 單位運行總是在人的參與下完成的， 內部控制實質上就是對人的控制。 單位中的每一個人都有其在內部控制中對應的角色與地位， 雖有決策者、執行者與監督者之分， 但無論是哪種角色， 他們都是內部控制的參與者與實際的執行者， 都是為了完成各自的崗位責任， 共同努力確保內部控制目標的實現。 內部控制目標似如連續的分布式函數， 在不斷完善和提高中豐富公共服務內容， 提升公共管理活動品質。

4. 構建以五大要素為基礎的政府內部控制結構框架。 內部控制要素是對內部控制結構最概括的總結， 是內部控制構建邏輯的抽象觀念， 是內部控制概念的進一步深化。 內部控制的作用過程需要演繹成一種表現形式， 要素就是這種形式的象征。 關于究竟需要多少個要素才能恰當地描述內部控制結構， 并且與其他管理制度明顯地區分開來， 盡管學術界的意見不盡一致， 但還是達成了一些共識。 內部控制五要素論比較完整地解決了內部控制如何運轉的問題， 得到了官方與立法者的認可， 贏得了使用者的信任， 在國際上享有盛譽。

組織結構、職能部門與治理方式是內部控制發揮作用的條件， 文化、價值觀與職業道德是內部控制的思想路線， 這些構成了內部控制的物質與精神層面的支撐， 直接影響到內部控制建設。 風險評估是針對單位活動風險的識別與判斷， 為風險控制方法提供策略方針。 控制活動是風險應對， 也即內部控制的風險控制方式。 這是一種多維度的矩陣式控制， 是內部控制本質的直觀形式。 信息與溝通是內部控制自我調節、自我完善要素， 內部控制運行過程中偏離目標、標準與規則的行為、行動與事件， 通過這一要素而得以糾正與提高。 內部監督是內部控制警示要素， 通過評估與評價內部控制的有效性， 達到反浪費、反舞弊、反腐敗、促績效的目的。 內部控制五大要素之間前后相承， 環環相扣， 邏輯關系清楚嚴密， 比較恰當地反映了內部控制的本質。 有了控制要素， 就能更方便地設計出符合單位自身業務發展的內部控制模式。

5. 構建以原則為導向的內部控制設計理念。 五大要素雖然規定了政府內部控制應該包含的內容， 但還是比較抽象， 不利于行政管理人員操作。 作為內部控制設計的通用原理， 各項要素應包括哪些一般性要求、每項要求應包括哪些關鍵要點， 需要有一個綱要性的說明。 有了要素、原則與要點， 就相當于給廣大行政管理人員設計內部控制提供了一個技術模板， 每個單位只要結合自身管理活動特點就可以完成內部控制的制定。 以原則為導向， 這種原則是具體的、可操作的， 是內部控制設計思路指引， 與泛談內部控制建設原則， 如制衡、重要性、全面性、適應性等有著本質的區別。

構建什么樣的原則導向， 以及構建哪些原則， 應結合我國行政管理體制的特點， 根據國家治理體系與治理能力現代化要求， 在吸收COSO報告經驗與我國近年來實踐的基礎上確定。 我國政府內部控制環境與西方顯著不同， 可設計核心價值觀、三定方針、民主決策、責權清單制、內部牽制與公開六大原則。 行政事業單位的職業道德、價值觀與管理精神是我國精神文明建設的組成部分， 應遵循我國核心價值觀的基本要求， 塑造單位內部控制文化; 三定方針原則是我國政府內部職能機構設置與人員招聘的編制方針; 民主決策是我國反腐敗、反浪費、反貪污的實踐經驗總結; 責權清單制是政府治理現代化的表現， 是依法行政的依據; 內部牽制是制約權力的內部監督形式; 公開原則是財政預算資金績效管理的要求， 有利于問責。 控制環境的六大原則是具有中國特色的政府內部控制最本質的反映。 在風險評估方面， 其原則可分為目標設定、風險識別、風險評估、舞弊風險評估與動態調整五大原則。 在控制活動方面， 其原則可分為控制方法、控制技術與控制程序。 在信息與溝通方面， 其原則可分為信息質量、內部溝通與外部溝通。 在內部監督方面， 其原則可分為自我評價與持續改進。 這些控制原則都屬于技術性的， 具有普遍性， 與COSO報告大同小異。

6. 構建以柔性管理為基礎的內部控制監管治理方式。 內部控制的有效運行有賴于單位全體人員的相互協作。 由于執行者個體的差異性， 逆向選擇與道德風險難以避免， 一致性問題常會發生， 從而導致內部控制失靈現象， 此時監管就顯得尤為必要。 雖說內部控制是單位自主的行動， 但并不意味著政府可以放任不管。 內部控制是單位行政管理活動的一種治理方式， 只是改變原有行政權力的強制方式， 并非削弱政府的控制力。 政府控制既可以是行政式的， 也可以是間接式的。 現有的政府內部控制采取的是政府監管式的而不是單位治理式的， 這與國家治理現代化有一定的差距， 需要調整。 直接監管會導致過多的強力意志， 容易產生腐敗行為， 而監管治理是柔性管理， 充分考慮到主體參與者和政府權力使用的關系， 恰好可以彌補這一缺陷。 監管治理是平等主體履責的控制活動， 政府強制則是直接干預， 二者本質不同。

績效管理是監管治理的一種控制制度。 行政事業單位的各項活動能否到達預期的效率與效果、能否實現內部控制目標， 需要一種考核機制， 從單位全方位、全過程、全員維度出發， 一切以是否有效果為標準加以評判， 通過獎懲結合， 促進單位管理活動始終朝著以提高人民滿意度為宗旨的公共服務方向發展。 單位績效管理就是從單位基本支出與項目支出角度出發， 區分不同支出的性質， 分別建立相應的評價標準、評價流程、評價方式、評價方法， 以單位自評與外部咨詢相結合的方式， 綜合評定單位各項活動的效果， 借以提高公共服務的效能。 績效管理是內嵌于內部控制活動過程中的一項工作， 通過內部控制來實現， 并反過來促進內部控制的完善。 它是一種監督內部控制運行的自我治理方式。 從某種意義上來說， 績效管理既是內部控制的結果， 又是內部控制的開始。

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