國內重大突發公共事件跟蹤審計研究述評

傅衛瀅 洪海霞

我國幅員遼闊，重大突發公共事件頻頻發生。2020年初新型冠狀病毒感染的肺炎疫情是新中國成立以來規模最大的突發公共衛生事件，對人民的身體健康和生命財產安全、國家安全和社會穩定造成極其惡劣的影響。重大突發公共事件具有突發性、公共性和社會危害性的特點，審計作為黨和國家監督體系的重要組成部分，需要充當好公共資金的“守護者”和權力運行的“緊箍咒”，充分發揮審計的監督、評價、鑒證職能。在2008年審計署應對汶川地震實施全過程跟蹤審計后，學術界開始將跟蹤審計研究從工程領域轉向重大突發公共事件，本文通過廣泛閱讀2008～2020年學者對重大突發公共事件跟蹤審計的研究，旨在總結和歸納其理論基礎、實施框架、尚存問題以及應對措施，為審計工作提供理論指導。

一、重大突發公共事件跟蹤審計理論基礎

關于重大突發公共事件跟蹤審計理論基礎，受托經濟責任理論是學術界廣泛認可的經典審計理論。在重大突發公共事件中，作為委托人的社會公眾與政府部門和慈善機構等受托人間存在資源委托代理關系，審計作為獨立的第三方依法對受托人履行責任的真實性、合法性、效益性進行監督、評價、鑒證。2008年劉家義審計長提出審計是國家經濟運行的“免疫系統”，國家審計能夠發揮免疫系統的預警、保護、清除、修補功能，維護經濟社會持續健康發展。2011年劉家義在此基礎上又提出國家治理論，他認為國家審計是國家治理體系的重要組成部分，本質上是國家治理體系中一個內生的“免疫系統”，其根本目標是提高人民的幸福水平。這一理論是對免疫系統論和受托經濟責任理論的整合和升華。在經濟社會進入新常態下，習近平總書記要求審計做好常態化的“經濟體檢”，既要“查病”，更要“治已病，防未病”。經濟體檢理論對于指導審計實踐具有重要意義，有利于及時發現和防范重大風險，維護經濟社會秩序和廣大人民的根本利益，體現中國特色社會主義對審計監督的時代要求。

二、重大突發公共事件跟蹤審計實施框架

由于重大突發公共事件的復雜性，現階段實施跟蹤審計仍缺乏全面的理論指導，對重大突發公共事件的審計目標、審計內容、審計方式、審計重點等基礎審計理論缺乏法律文件加以規范。雖然已有較多學者對重大突發公共事件跟蹤審計實施框架進行研究，但實務中審計人員仍常常面臨兩難的困境。以下總結一些學者的理論成果，從本質出發幫助審計人員在復雜的審計環境中“以不變應萬變”。

1.審計目標。

審計目標是人們希望通過審計來達到的境地，學者從分層目標、特殊目標、階段目標以及“三性”目標理論對重大突發公共事件跟蹤審計目標展開論述。分層目標理論將審計目標劃分為直接目標和終極目標，李越冬、楊積平（2010）認為直接目標是評價應急資金使用和管理的經濟性、效益性、效果性，終極目標是檢查公共資源責任的落實情況，提高政府災難預防管理水平。特殊目標理論認為重大突發公共事件的審計目標具有其特殊性，郝莉莉（2013）從重大突發公共事件臨時性和緊迫性的特點出發，提出審計目標要適應審計環境，而不應拘泥于傳統審計目標。階段目標理論將重大突發公共事件劃分為救援階段和恢復階段，翟曉敏（2018）提出救援階段的審計目標是確保救災款物在各個流通環節的真實性、合法性，恢復階段的審計目標則是確保重建工作高效、高質量地運行。

2.審計內容。

財政審計是國家審計永恒的主題，因此財政專項資金審計是重大突發公共事件審計的重要內容。孟志華（2020）在此基礎上提出需要對相關領導干部處理和應對重大突發公共事件的責任進行審計。鄭石橋（2020）進一步拓展了重大突發公共事件跟蹤審計內容，認為國家審計應針對突發公共事件應對體系的健全性、應對行為的合規性、相關信息的真實性進行審計。朱智鴻（2020）基于此次應對新冠疫情的審計工作，將審計內容總結為疫情防控財政資金、社會捐贈款物、財稅政策落實、金融支持以及疫情防控工作總體部署落實。因此，可以看出學者廣泛認為重大突發公共事件跟蹤審計應當覆蓋財政專項資金審計、領導干部經濟責任審計以及重大政策落實跟蹤審計，審計內容多，覆蓋面廣。

3.審計方式。

重大突發公共事件具有突發性、公共性和社會危害性的特點，傳統的事后審計不能滿足重大突發公共事件審計的需要。王中信（2009）提出實施關口前移、提前介入的全過程跟蹤審計，并總結了這種審計方式與事后審計在工作理念、組織構建、績效評價等維度的沖突。白日玲（2009）進一步根據跟蹤審計介入的時間點將其劃分為全過程介入式、適時介入式和重點介入式，同時強調全過程介入式能夠更好地強化審計監督作用，但也存在審計工作量大、審計成本高的問題。盡管全過程跟蹤審計作為一種新型審計模式為審計署和眾多學者所倡導，但在審計實踐中仍占比較少。吳勛、謝天（2019）通過分析2010～2016年的公共危機事件審計結果公告，發現對突發公共事件的審計仍以事后審計為主，建議審計機關在預防階段明確審計內容，積極發現被審計單位管理的缺失以及可能的風險點，充分發揮國家審計的預防功能。

4.審計重點。

重大突發公共事件分為救援階段和恢復重建階段，曹青子、李楊子（2020）認為應當分階段有重點地推進審計工作，對救災款物各環節和各項政策落實情況進行及時審查和信息披露，并根據政府和公眾的反饋進行重新決策并動態調整審計重點。隨著大數據技術的發展，在實務中審計機關確定審計重點的方式呈現出先進性和多樣化。崔竹、姜江華（2020）指出審計機關在應對新冠肺炎疫情的工作中，利用大數據技術對社會輿情數據進行采集和關聯規則挖掘，將輿論關注的重點環節、重點人物和重點事件作為審計重點，并通過網絡實時監控社會輿情，及時調整審計重點。可見審計重點始終處在動態調整的過程中，審計機關應當切實將人民群眾最關心、最直接、最現實的問題作為審計工作重點，充分發揮審計的監督與服務職能。

三、重大突發公共事件跟蹤審計尚存問題

1.重大突發公共事件應急審計預案存在缺陷。

廣義的重大突發公共事件應急審計預案包括法律法規、領導體系、組織架構、成果評價和信息披露等方面，現階段應急審計預案存在法律法規缺失、組織架構傳統、成果評價模糊以及信息披露不及時等問題，很大程度上降低了審計效率。畢秀玲（2010）提出現階段與重大突發公共事件跟蹤審計的法律條款過少且可操作性弱，審計人員更多依賴實踐經驗與職業判斷，審計隨意性強;審計機關組建審計小組具有被動性和臨時性，缺乏常設機構進行危機的日常管理，導致審計工作的滯后和審計時機的延誤。朱智鴻（2020）通過對比重大突發公共事件審計與常規審計，認為應當在法律法規、職能定位以及方式方法上實現重點突破，制定應急審計預案，并提出將應急審計體制內嵌于國家應急管理體系中，實現以突發事件為主、審計為輔的主次關系。

2.審計風險難以掌控。

審計風險是指審計人員實施審計程序而沒有發現潛在錯報的可能性，學者大致從審計風險來源和審計風險模型兩方面展開研究。畢秀玲（2010）認為由于全過程跟蹤審計方式仍處于起步階段，在實踐中審計時點把握不準、重點選擇不當、內容界定不清、職能發生越位等問題是審計風險的來源。從審計風險模型來看，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。劉莉娜（2013）將重大錯報風險看作由國家經濟環境和法律法規健全情況等因素決定的“體制風險”，檢查風險則由審計技術方法和審計人員職業道德等因素影響。由于危機事件的不確定性，緊急制定的政策法規不能完全適應審計工作的靈活性，不利于降低“體制風險”;審計客體的復雜性對審計人員的綜合能力要求高，而現階段我國重大突發公共事件審計人才庫尚未建立，審計人員配置的臨時性不利于降低“檢查風險”。

3.審計與管理的職責難以界定。

跟蹤審計要求審計人員全程介入，審計人員從救援階段到恢復重建階段可能無意識地參與被審計單位的重大決策和管理，如何做到“不越權、不缺位”是實施跟蹤審計的重要課題。張鈺亭（2012）認為審計機關在幫助被審計單位建立內部控制、作出重大決策、參與項目管理時可能逾越自身職能，影響審計的獨立性。此外，由于重大突發公共事件是社會熱點事件，需要審計機關、紀檢、監察部門同時參與監督。不同主體實施的監督可能存在內容上的重合，造成資源的巨大浪費。徐海榮（2013）指出如何協調好各方監督工作、最大化成本效益原則節約審計資源是實施跟蹤審計的難點，也是題中應有之義。

4.審計程序存在缺陷。

由于重大突發公共事件的特殊性，為了實現應急的目標，必然需要修改常規審計嚴苛的審計程序，與此同時審計證據的收集與評價也存在程序上不嚴謹的問題。并且遵循特事特辦的原則并不符合相關法律的規定，簡化審計程序反而提高了審計風險。周應良（2010）認為忽略審前調查、審計風險的評估、重要性水平的確定等審計程序難以滿足《審計法》的規定，階段性審計報告等審計文書的制發也缺乏規范性。畢秀玲（2010）在分析了上述問題的基礎上，認為雖然秉持特事特辦的原則客觀上滿足了實施跟蹤審計的需要，但審計程序的規范性受到影響，加大了審計風險，不利于審計發現違法違紀問題。

四、 重大突發公共事件跟蹤審計優化措施

1.建立重大突發公共事件應急審計預案。

王中信（2009）從建立強有力的領導體系、完善的組織架構，明確應急審計工作方式、成果考核體系和信息披露機制幾方面進行研究，探討如何將應急審計預案納入科學化、規范化的軌道。傅明、鄒晶（2011）具體分析了國家應急組織框架的設計，認為應當設立常設機構負責危機的日常預防工作，在危機狀態下迅速轉換為應急機構。趙軍鋒、金太軍（2019）進一步基于交叉學科視角，同樣認為應當建立常設性應急審計機構，并指出協調職能是常設應急審計組織的基本職能，需要加強應急審計組織體系與政府體系、社會體系的協調合作，實現常設組織常態下的“預防審計”與危機下的“領導協調”。鄭石橋（2020）則從理論上規范了應急審計預案的內容，并進一步規范了應急審計預案包含的要素，強調應急審計預案應當處在一個定期演練與動態修改的過程中。

2.防范重大突發公共事件跟蹤審計風險。

從跟蹤審計風險來源角度切入，畢秀玲（2010）認為創新全過程跟蹤審計模式能夠有效防范審計風險，需要大力加強跟蹤審計理論研究，及時總結跟蹤審計經驗，使跟蹤審計步入制度化、規范化、程序化的軌道，作為審計人員選擇審計介入時點和審計重點的理論支撐。從審計風險模型的角度分析，翟曉敏（2018）提出了具體可行的解決對策：通過進一步完善配套跟蹤審計法律法規，制定《全過程跟蹤審計實施準則》，在法則中明確審計人員保持獨立性的基本原則，降低“體制風險”;建立應急性審計人才庫，注重培養審計人員的綜合素質，強化審計信息化技術如地理信息技術（GS、GIS）、大數據技術、數字化審計無人機技術的運用，創新審計方法，凸顯非現場審計的地位，降低“檢查風險”。

3.建立多層次聯動的審計監督體制機制。

重大突發公共事件跟蹤審計需要充分而不過分地發揮審計監督職責，確保審計人員在保持獨立性的同時做到“不越權、不缺位”，徐海榮（2013）提出建立多層次聯動的審計監督機制，聯合被審計單位的審計力量、社會公眾的輿論力量以及其他監管機構的協同力量，成立領導小組，建章立制、明確分工、統籌協調各部門的監督工作。在此次新冠疫情防控審計中，由于新冠病毒的高傳染性，審計機關的現場監督受到限制，同時有關疫情的信息實時、迅速地在互聯網上廣泛傳播，社會輿論監督力量得以彰顯。崔竹、姜江華（2020）提出建立社會輿情信息審計監測預警機制，利用網絡爬蟲、區塊鏈和大數據技術，對社會輿情數據進行挖掘和分析，精準聚焦重點環節、重點人物和重點事件，提高審計監督的精確性，降低審計監督成本。

4.規范重大突發公共事件跟蹤審計程序。

重大突發公共事件跟蹤審計的特點決定了審計程序必須因時、因地制宜，特事特辦，王中信（2009）提出建立應急審計程序的“綠色通道”，突破常規審計的程序、方法和內容。針對“綠色車道”與審計準則的沖突可能導致的潛在審計風險，他提出成立審計標準認定機構，評價審計依據的合理性、合法性和科學性，從而在簡化的審計程序下保障審計質量。徐海榮（2013）也認為特事特辦雖然滿足及時性的原則，但不符合執法程序，并不是長久之計。應當簡化應急審計程序，并且從制度上規范審計程序。此外，也有學者認為可以采取邊收集和分析數據、邊形成問題提示清單報送有關部門的審計程序，幫助被審計單位及有關部門及時發現并整改重大問題，做到“邊審邊防、邊審邊改、邊審邊建”，實現“治已病，防未病”。

五、結論與展望

1.重大突發公共事件跟蹤審計理論總結。

綜上所述，我國關于重大突發公共事件跟蹤審計的研究正處在發展階段。國內學者進行了較為詳盡的研究，普遍認為全過程跟蹤審計模式能夠充分發揮審計“免疫系統”的功能。此外，眾多學者對重大突發公共事件跟蹤審計的實施框架進行研究與設計，從突發性、不確定性和社會危害性的特點出發，規范了審計目標、審計內容、審計方法、審計重點，為實施跟蹤審計提供理論指導。雖然理論研究有所建樹，但仍然存在理論與實踐脫節的問題。學者進一步指出審計工作中存在的問題，包括應急審計體制存在缺陷、審計風險難以掌控、審計管理職責難以界定、審計程序存在缺陷，并針對性地提出建議與對策，倡導有關部門制定重大突發公共事件審計預案、創新審計監督方式，規范審計程序以防范審計風險。

2.重大突發公共事件跟蹤審計工作開展。

理論的發展能夠指導審計實踐，在實務中審計工作也取得了長足的進步。對比2003年非典專項審計，此次新冠疫情專項審計將審計關口前移，從事后審計轉變為事中審計，對財政專項資金的籌集、分配、管理和使用以及政策落實情況實施全過程跟蹤審計。此外，審計環境的特殊性彰顯非現場審計的重要作用，審計機關積極探索利用“金審工程”三期平臺構建實時監測系統，并通過大數據技術充分利用社會輿情監督，審計監督方式得到創新。

3.重大突發公共事件跟蹤審計研究展望。

雖然學術界進行了較為全面和詳盡的研究，但仍然存在一些局限。國內學者采取的研究方法大多集中于定性分析，定量分析少;研究內容主要是針對應急救災財政專項資金審計，研究其在各個流通環節的審計重點并評價其真實性、合法性，對績效審計研究不足;研究方向以事中審計和事后審計為主，對事前預防審計重視不夠;研究視角主要是從審計的微觀技術層面切入，沒有基于交叉學科視角，研究視角不夠開闊。對具體的研究內容而言，在績效評價指標體系的權重設計、審計監督職責的界限以及國家審計與其他審計力量的整合方面有所缺失，需要結合在實務中不斷創新的審計工作展開進一步的探索與研究。

········參考文獻·····················

[1]翟曉敏.重大突發性公共事件全過程跟蹤審計研究[D].廣東：廣東外語外貿大學，2018.

[2]孟志華.對重大突發公共事件審計的思考[J].財會月刊，2020，（9）：89-92.

[3]鄭石橋.更好地發揮審計在突發公共事件應對中的作用[J].財會月刊，2020，（3）：1-2.

[4]朱智鴻.突發公共衛生事件應急審計探究——以新冠肺炎疫情為例[J].財會月刊，2020，（7）：92-96.

（作者單位：南京審計大學政府審計

學院、南京市江寧區東山街道辦事處）