新政府會計制度下高校資產管理的策略

作者簡介：李佳函，（1994.10.26），女，籍貫：河南內黃，民族：漢族，學歷：本科，現職稱：初級，研究方向：會計中固定資產管理方向。

摘要：新政府會計制度的頒布對高校資產管理產生了一定影響，在資產管理定義、折舊計提方法以及管理方式層面均產生了一定變化，增加了高校資產管理與核算的難度。因此，高校要不斷優化資產管理方式，構建符合要求的固定資產入賬及折舊標準，更好地促進新政府會計制度下高校資產管理水平的提升。

關鍵詞： 新政府會計制度; 資產管理; 資產核算

引言：作為教學科研的重要物質基礎，固定資產是高校綜合管理的重要組成部分。經過多年的持續發展與重點建設，目前我國高校的固定資產呈現出總量不斷增大、種類紛繁多樣、結構日趨復雜等特點。按照《中共中央關于建立國務院向全國人大常委會報告國有資產管理情況制度的意見》 （中發[2017]33號）的要求，高校需建立資產信息披露體系以摸清國有資產的真實狀況，而會計核算信息是資產信息披露的重要數據來源。在此背景下，提升固定資產的核算管理水平以正確反映辦學成本成為高校資產管理亟待解決的問題。2014 年《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱《方案》）的發布，標志著我國政府會計改革的啟動;2017年10月《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》印發，要求自2019年1月1日開始實施。一系列政府會計準則制度的發布和實施，為規范資產財務核算、提升資產管理水平、完善資產信息系統等起到了極大的推動作用。本文分析了高校在實施政府會計準則制度過程中遇到的固定資產核算難題，并針對問題探討了解決方案，旨在為高校固定資產的核算管理提供借鑒和思考。

1 新政府會計制度下資產管理與核算的變化

1.1 資產管理定義出現變化

新政府會計制度于 2019 年 1 月正式開始實施，與原有《高等學校會計制度》相比，在固定資產折舊計算層面產生了較大變化。在資產管理的定義中，將其解釋為基于自身業務活動開展需要而對其采取的相關控制措施。新政府會計制度將重點放在控制而非持有，強調某一時期內對資產的實際使用情況，在對資產使用與處理層面，充分體現了實質重于形式的原則，因此在對資產的管理中更加貼合了當前高校固定資產的購置與使用現狀。

1.2 資產折舊計提方法出現變化

原有《高等學校會計制度》在高校固定資產折舊層面，運用虛擬折舊的計算方式，各個高校結合固定資產性質及其實際使用現狀等，綜合計算之后確定折舊年限，但是在折舊年限以及具體折舊范圍等層面缺乏統一的標準。在實際計提中對于“非流動資產基金—固定資產”管理方面，未詳細列明相關費用或者支出，使得固定資產實際計提不夠及時。基于原有《高等學校會計制度》中存在的不足，新政府會計制度對此進行了修訂與完善，詳細列明了高校固定資產折舊年限及折舊范圍。將行政事業單位的固定資產折舊年限確定為 3 ～ 50 年。同時采用實提折舊的計提方法，結合其實際費用進行計提計算，將其計入資本成本或者當期費用，此種計算方式能夠更為精準地體現固定資產的實際運用價值，更有效地促進資產核算與管理。

1.3 資產管理方式出現變化

原有《高等學校會計制度》在固定資產計算方面，采用“雙分錄”核算方式，計算方式為以成本沖減“非流動資產基金”，將支出列入“科研/教育事業支出”。新政府會計制度則采用“平行記賬法”的記賬方式，按照權責發生制編制固定資產的財務會計分錄，并依據“收付實現制”制訂相應的預算會計分錄。對于無償調入以及捐贈收入取得的固定資產，與出售轉讓的固定資產在入賬計算方式上有所差異，采用不同的計算方式。從整體上分析，新政府會計制度在固定資產的核算層面更為細致，制訂了更加明確的會計核算賬科目，使得財務信息能更精準地反映當前固定資產的實際狀況，提升了高校資產管理效率，構建了對資產的長遠管理方式。

1.4 增加了高校資產核算難度

當前高校固定資產種類繁多，新政府會計制度下，在核算過程中需要進行平行記賬，增加了固定資產核算難度。在 計量中，固定資產實際使用之前的開支均列入初始計量成本，在對其計算中主要依據固定資產的發票憑證價格、市場評估價格、名義上的評估價格等進行核算，并結合賬面價值及時調整后續支出，增加了工作量，使得編制工作的難度增加。

2 新政府會計制度對高校固定資產核算提出的新要求

受經費來源渠道等因素影響，高校資產管理往往存在“重資金爭取、輕實物管理”等現象。為解決此類問題，政府會計準則制度從財務角度對高校固定資產核算提出了新要求，認為高校應以政府會計改革為契機，夯實核算基礎工作，規范核算管理，提升信息化水平，為固定資產的合理配置和長效利用奠定財務基礎。

2.1 重塑固定資產的核算基礎

在執行政府會計準則制度以前，高校的財務核算遵循《高等學校會計制度》。該制度規定：“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制。”而政府會計改革提出“構建政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算模式”，預算會計采用收付實現制，財務會計采用權責發生制。通過改變修正的收付實現制核算基礎，政府會計準則制度以“平行記賬”的核算方式，將納入部門預算管理的現金收支業務，同時進行預算會計和財務會計處理，從而完整地反映高校固定資產的全貌。

2.2 改變固定資產的折舊方式

《高等學校會計制度》 下，高校以抵減“非流動資產基金”科目“虛提”折舊，甚至不計提折舊，導致高校運行成本不能準確計算，財務狀況無法清晰反映。隨著政府會計準則制度等系列文件的相繼發布，固定資產計提折舊的要求不斷明確。《政府會計準則第3號——固定資產》規定政府會計主體應當對固定資產計提折舊，《〈政府會計準則第3號——固定資產〉應用指南》對固定資產折舊年限及折舊時點做出了明確劃分，財政部《關于高等學校執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》針對高校規定了各類應計提折舊固定資產的折舊年限。折舊政策的不斷發布為準確反映固定資產耗損的情況奠定了制度基礎。

2.3 順利完成存量資產的轉換

存量固定資產的新舊銜接問題是政府會計制度實施的難點。財政部印發的《關于進一步做好政府會計準則制度新舊銜接和加強行政事業單位資產核算的通知》就新舊制度銜接中固定資產補提折舊、基建資產會計核算、國有資產清理統計等問題做出了明確要求。除了制度層面的要求外，實務環節則應給出具體的切換指南，保證固定資產會計核算的轉換工作精準落地。例如，對于存量固定資產繼續使用的情況，需通過“累計盈余”科目計提折舊，避免出現因固定資產購置時已全部列支支出，繼續計提折舊使用費用科目核算導致的重復列支費用問題。

3 高校國有資產管理存在的問題

3.1 預算對資產管理剛性約束不強，存在資源浪費

國有資產采購過程中，由于預算管理與資產管理往往是分離的，結合不夠緊密，資源配置并不合理，資產使用效率不高。如有的部門、學院對資產購置缺乏必要的可行性論證，常常是先有資金，然后再根據資金去買儀器設備，往往會選擇一些“高大上”的設備，特別是國庫資金的使用，為了完成進度考核目標，存在盲目購買的現象， 資金是使用完了，也完成了國庫資金進度考核，但效益并不高。另外，高校各學院資產購置之初缺乏必要的可行性論證，存在重復購置功能相當、型號相仿儀器設備的現象，資產購置有浪費之嫌，投入與產出效益并不高。

3.2 國有資產合同管理缺乏全過程管理跟蹤機制，管理較粗放現階段，高校科研教學量日益增多，與外單位簽訂經濟合同事項也日益頻繁，其中不乏資產購置類合同。

合同是保障雙方權利義務的紐帶，合同重要性不言而喻。而實物操作過程中資產購置合同容易出現合同已簽訂，但由于各種原因，合同不能履行完畢，設備遲遲不能驗收，形成“爛尾”合同的現象。由于部分高校缺乏跟蹤合同執行情況的管理機制，不能有效跟蹤并掌握已簽合同執行情況，存在一定的資金風險，尤其是國撥專項類資金更要重視起來。當前，還有高校沒有建 立合同執行情況評價的操作指南，缺乏相應制度規避可能存在的風險。有些高校雖然建立相應制度加以約束，但制度落實和執行并不到位。

3.3 校內國有資產利用效率低

由于資產占有以及使用往往是在基層使用單位，分布較散，并且資產購置資金來源途徑分多種，如有行政經費、上級撥款、科研經費、捐贈等，資產的使用往往遵循“誰爭取、誰使用”的原則，資產往往是戴著“帽子”分配給使用單位，資產使用獨占性明顯。資產設備在使用單位的使用頻率并不高，出現階段性資產閑置。以及資產設備在科研教學實驗過程中具有一定的損耗以及存在維護成本，現階段學校內部對資產共享意見不統一，意愿不強，即使能夠使用手續也很煩瑣，資產共享壁壘尚存，共享困難。

3.4 固定資產折舊的有關問題

在固定資產計提折舊方面，高校一般會面臨三個難題，包括折舊計提時點的選擇、折舊歸集項目的匹配、累計折舊方法的選擇。就固定資產的折舊時點而言，《〈政府會計準則第3號 ——固定資產〉應用指南》規定，“固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月開始計提折舊;當月減少的固定資產，當月不再計提折舊。”應用指南雖規定了固定資產計提折舊的時點，但并未明確應以什么時點作為開始計提折舊的起點，導致高校面臨在資產購入時間、驗收入庫時間、財務報銷時間三者中無從選擇的難題。針對該問題，本文認為鑒于財務人員只有在報銷入賬時才能處理資產業務，因此固定資產應從財務報銷入賬的當月開始計提折舊，若財務報銷入賬時間晚于資產入庫時間，則應在第一次計提折舊時，一次性補提從資產入庫當月至財務報銷入賬當月期間的折舊金額，全面完整地反映固定資產的真實狀況。就資產折舊的項目歸集而言，高校一般根據自身管理需要設置了以行政、教學、科研、后勤等為維度的固定資產累計折舊歸集項目，但因資產核算時財務會計關聯“實體項目”，計提折舊時關聯“歸集項目”，導致出現初始計量與折舊計提所屬項目不匹配的情況。針對該問題，建議高校在年底將固定資產的實體項目紅字沖銷轉入固定資產的歸集項目中，其中，紅字借記固定資產實體項目的累計發生額，藍字借記固定資產歸集項目的累計發生額，紅字貸記累計盈余實體項目的累計發生額，藍字貸記累計盈余歸集項目的累計發生額，保證所有固定資產均體現在固定資產的歸集項目中，確保資產核算的項目關系對應匹配。就固定資產的折舊方法而言，《政府會計準則第 3 號 ——固定資產》規定：“政府會計主體一般應當采用年限平均法或者工作量法計提固定資產折舊”。對此有高校質疑，作為技術密集型機構擁有大量科研儀器設備，不采用加速折舊法是否合理？仔細分析加速折舊法應用的實質后本文認為，當單位應納稅所得額足量時，采用加速折舊法可以遞延企業所得稅的納稅義務，從而節約單位的資金成本。而在政府會計改革前，因以修正的收付實現制為核算基礎，無法準確核算單位盈余情況，導致高校的企業所得稅一直處于征繳兩難的尷尬境地。若在此核算狀況下采用加速折舊法，不僅缺少實務操作的基礎，還缺乏實施應用的意義。但新政府會計制度的實施可以解決高校會計核算與稅務核算之間核算基礎不同的難題，作為企業所得稅的納稅主體，未來高校履行企業所得稅的繳納義務不可避免。

4 基于新政府會計制度的高校資產管理與核算優化策略

4.1 不斷完善高校資產管理模式，建立并完善

相應的固定資產管理模式，使財務部門和資產管理部門的工作相互獨立，并加強協作與分工。為此，要在高校資產管理過程中，有效劃分資產管理部門與財務部門的責任與權限，根據資產管理工作的特點，構建合適的資產管理模式。通過明確各個部門之間的權責界限，避免后期出現問題互相推諉; 同時有效加強財務部門與資產管理部門之間的溝通與協調，避免資產核算過程中出現賬實不符、賬賬不符的現象，有效解決信息不對稱的問題。強化固定資產監督機制，在高校內部建立三級資產管理信息系統，第一級系統是由財務部門、資產管理聯合構建的固定資產總賬; 第二級系統是由資產歸口管理部門設定分類賬目，針對固定資產管理設定單獨的管理類目; 第三級系統為資產使用單位制訂資產使用的具體明細，主要由院系及資產管理部門負責，由此實現對資產賬目的有效核算，一旦出現賬實不符現象，則對資產的實際使用情況進行盤查，進行有效監督。

4.2 價值管理相符合，高校需在信息管理系統的有效支撐下建立一套資產對賬的工作機制，切實做到資產賬表、賬賬、賬證、賬實、賬據的“五賬相符”。

針對資產賬簿與實物資產的賬實核對工作，高校為靈活應對高校資產歸屬部門雜、設備種類多、分布區域廣及變動需求繁等特點，可以通過搭建資產管理平臺以實現資產全息、多維、實時的全生命周期過程管理，配合實物資產的現場核查，這樣資產部門即可及時完成系統數據與實物資產的核對工作，有效避免資產流失情況的發生，為維護國有資產的安全完整提供保證。針對資產賬簿與財務賬簿的賬賬核對工作，高校可以建立規范的對賬工作機制。新政府會計制度實施前，高校財務部門的日常核算只處理資產項目支出的業務，不做資產與財務的賬務核對工作，僅于年底資產部門提供本年的《固定資產入庫登記匯總表》時，財務部門才以科研、教學、后勤等維度，分類匯總登記固定資產的增加數。從賬面上看，該做法確實達到了賬賬相符的要求，但本質上這只是一種“形式上的”賬賬相符，并未達到通過對賬保證賬簿信息準確完整的目的。新政府會計制度實施后，高校可以通過有效銜接資產系統與財務系統，倒逼固定資產核算規范化，通過資產部門與財務部門分別獨立建賬，制定對賬流程，明確對賬頻次等手段，以達到真實反映資產運行狀況、全面監控資產管理的目的。

5 總結

隨著新政府會計制度的實施，當前高校資產管理面臨一些問題，如固定資產管理層面，將重點放在購置，購置完成之后對其利用不足，出現固定資產被擱置而利用率不高的問題; 未對其進行定期盤點與清查，超過使用年限的固定資產依然在使用，未進行報廢處置，依然將其反映在高校財務報表中，使得報表出現虛高現象，賬面金額與資產的實際金額不相符合。為了促進高校的持續發展，要求遵守當前新政府會計制度的相關規定，優化資產管理方式，增強高校資產管理能力。

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