開展PPP項目建設階段審計應關注的重點問題

鄭阿萍

（龍巖市固定資產投資審計中心，福建 龍巖 364000）

PPP（Public-Private Partnership）項目運作模式，是在基礎設施及公共服務領域，由政府和社會資本在風險共擔、利益共享基礎上建立的一種長期合作關系。通常是由通過合法確定的社會資本與政府一起出資成立項目公司，由項目公司負責項目的設計、建設、運營等全過程管理，并通過在項目使用過程中收取服務費以獲得合理投資回報；政府在此過程中一定程度參與管理，同時擔負對項目質量及確定服務費標準進行監管，以確保公共利益。實踐證明，PPP模式有利于整合社會資源，盤活社會存量資本，有效減輕政府財政負擔，提高經濟效率，加快基礎設施建設，實現物有所值。

目前，PPP建設模式在基礎設施及公共服務領域中占比不斷增加，PPP項目的審計監督也成為政府投資審計的重要組成部分。對于目前在庫的PPP項目，一般采用關鍵環節跟蹤審計方式對其建設階段進行審計。結合實際工作經驗，有效開展PPP項目建設階段的審計應重點關注以下幾個方面：

一、合理確定審計對象

首先應明確不是所有的PPP項目都是政府審計的法定范疇。政府審計應針對政府要為社會資本的行為承擔連帶責任的項目，如屬政府付費和可行性缺口補助等項目進行審計。審計對象是項目公司，即由政府授權的實施機構與依法選定的社會資本共同出資設立，自主運營、自負盈虧的具有獨立法人資格的經營實體，并與政府授權的實施機構簽訂特許經營協議。

二、合理確定審計目標

PPP項目與常規的政府投資項目不同，政府投資股比在項目公司并不占控股地位，項目建成及運營期間政府也沒有實際控制權。對于PPP項目政府審計不宜過度監督，要在確保企業合法的自主權利基礎上，對其合同內容的確定、合同各方履職方面以及建設單位管理費使用情況進行監督，核實合同結算價款以及管理費確定的真實合規合法性，從而確定PPP項目合同成本，為政府補貼和制定收費標準提供科學依據。

三、合理確定審計內容與重點

PPP項目的合同通常包括項目合作合同、投資協議、股東協議、特許權協議、工程承包合同、設備采購合同、設計合同、監理合同、咨詢合同等，這一系列合同為各參與方確立了彼此之間的權利義務關系。其中，由政府方與社會資本方依法就項目合作所訂立的PPP項目合作合同是整個合同體系的基礎和核心，它在促使社會資本方要取得利潤最大化和政府要實現公共利益最大化二者之間達到最大統一的基礎上，明確雙方的權利和義務，確保項目順利實施。在PPP項目建設階段的審計，應重點監督合同約定內容是否完整一致、合同管理是否有效、合同方是否充分履職、合同結算價款是否合理確定、建設單位管理費是否真實合理。

1.核實重要文件資料是否經必要的批準

正常情況下，政府委托的實施機構應把社會資本方招標文件、擬簽訂的項目合作合同、投資協議、股東協議、特許權協議等重要資料提交給政府部門批準后再予以實施。審計應重點核實政府部門對以上這些重要資料的批準的會議紀要或批示意見，若發現授權機構有部分資料未提交政府研究，應建議立即補充辦理完善手續，避免后期發生不必要的糾紛。比如，某個PPP項目，其社會資本方招標文件通過市政府常務會研究同意后公布，公布的招標文件及其組成部分中均無調整材料價差的約定。實施機構與社會資本方簽訂的《項目公司合作合同》內容與招標文件公布的內容相比增加了“項目施工許可證獲批及項目開工后由于主要材料價格浮動幅度和原初步設計概算價差距較大造成建安總價的增減可參照當地政府發布的相關政策文件調整執行”。從風險共擔的角度考慮，計取材料價差是合理的。這個項目實施過程中，材料價格上浮幅度大，按施工單位測算出來的材料價差高達5000多萬元。但在辦理結算時，因授權機構未把擬簽訂的《項目公司合作合同》提交政府研究批準，造成糾紛。

2.審查合同約定內容的一致性

PPP項目各個合同之間并非完全獨立、互不影響，而是緊密銜接、相互貫通的，合同之間存在著一定的“傳導關系”。因此，確保各個合同之間同一內容約定的一致性至關重要。審計要從一致性出發，核查各個合同中對同一內容的約定是否存在不一致情況，如有應建議項目公司及時予以糾正，避免后期產生爭議。例如，某PPP項目，《投資協議》和《項目公司合作合同》均約定：乙方承諾工程施工總承包報價以有權機構審定的初步設計概算中的工程建安費總額為基數下浮率9%。但同時又約定：在項目建設期間，由于物價上漲、征地拆遷費用上漲等原因造成項目總投資增加的，雙方應相應按比例增加項目資本金；項目施工許可證獲批及項目開工后由于主要材料價格浮動幅度和原初步設計概算價差距較大造成建安總價的增減可參照當地政府發布的相關政策文件調整執行。以上約定存在矛盾，勢必造成對于合同約定成本核算時確定建安費用的糾紛。

3.審查合同約定內容的完整性及可操作性

PPP項目的參與方多，不同參與方在不同階段擔任著不同的角色。比如，政府授權機構即是公共事務的管理者，又是公共事務的購買者，還是項目公司股東；社會資本方即是公共事務的供應方，又是項目公司股東，還可能是施工總承包方。角色復雜、實施期限長、變化因素多等特點，造成PPP項目在實施過程中必須依靠合同條款來約束各方的行為，以確保項目的順利實施。審計要重點關注合同中是否有對于風險的合理分配、信息的合理披露、資源的合理配置、政府或公司的合理付費、項目的建設成果、公共服務能力等方面的約定，結算條款的約定是否完整且具有可操作性。如發現存在應約定而未約定情形，應立即建議相關方予以糾正。以施工總承包方作為項目公司股東為例，其雙重身份可能會導致股東之間一定程度的利益沖突，為防止施工總承包方在工程承包事項上享有過多的控制權，相關協議中應有明確限制其在工程建設及索賠事項上的表決權的約定。如某PPP項目，審計發現項目公司與施工總承包簽訂的施工合同為總價包干合同，但未約定總承包范圍調整情況下工程結算的調整，且因未明確基期材料價格和權生系數，導致調整材料價差的約定無操作性。

4.審查合同管理及履約情況

社會資本的目標是追求利益最大化，而做大投資成本即可使其作為施工總承包方取得更多的建設資金，又可提高服務費標準，使其在經營過程中獲得更多的收入。而做大投資成本的一般做法是通過設計變更增加建筑安裝費用、通過超進度支付工程進度款提前占用資金、通過虛假合同抬高成本等。PPP項目建設過程中的成本核算以及合同約定的政府利益是否得以充分實現是審計的重點。

（1）核實資金到位情況及建設期貸款利息計取的合理性

審計應就審計時點的資金到位情況及利息計取情況進行審查，如發現資金未按時到位等違反《投資協議》約定事項，應及時提出并要求整改。如在對某PPP項目審計時，發現存在社會資本方資金未按約定時間到位、政府提前到位資金，未按合同約定取得應得的利息等情況。應審計要求項目公司予以整改，社會資本方未到位資金從其應得的工程總承包進度款中扣留，政府提前到位資金的利息也由項目公司支付到賬。即解決了項目建設資金不足情況，也維護了政府的相關利益。

（2）審查合同約定是否得到充分履行

在此環節，審計要重點檢查項目公司是否監督各合同方嚴格按合同約定充分履職，例如：施工總承包商是否在確保安全的前提下保質保期完成項目的建設；監理單位是否充分履行對項目建設安全、質量、工期以及造價方面的管理；設計單位是否對建設項目的概算及時進行修編等。如某PPP項目，施工總承包合同約定，施工總承包價為有權機構審定批準的初步設計概算第一部分建筑安裝工程費總額為基數下浮9%。而審計發現，在工程臨近結束時設計單位還未向項目公司提供與批準的初步設計概算金額一致的概算書，也未按合同約定對施工過程中發生的設計變更、總包范圍調整進行概算修編工作。設計單位的不作為給項目工程結算埋下隱患。

（3）審查建設成本是否控制有效

該環節審計重點有四方面：一是核實建設過程中發生的設計變更是否合理；二是核實是否存在違反合同約定超進度支付工程款項；三是核查工程結算造價的真實性合法性準確性；四是核實管理費用是否合規合法真實。

PPP項目在我國經濟發展中發揮了重要的作用，但其也存在政府角色轉變難、運營風險控制難度大、缺乏統一的法規監管等問題。要更合法、更全面地做好PPP項目的政府審計，為政府補貼和制定收費標準提供科學依據還存在一定的難度，需要在實踐中不斷摸索、不斷創新。