探究內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合

姜艷

摘要：在市場多元化發(fā)展的背景下，企業(yè)內(nèi)外部存在的潛在風險在逐漸增加，審計報告的使用范圍與頻率也在不斷擴展，企業(yè)對審計工作越來越重視，目前最常用的審計方式是內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計。兩種審計方式的側(cè)重點不同，但是，在審計目標、模式、流程、內(nèi)容等方面存在很多相似之處，且兩者之間的聯(lián)系較強，這為整合審計提供了可行性。同時，整合審計也具有較強的現(xiàn)實必要性，如果兩者分別審計，不僅增加了審計成本，而且也不利于審計質(zhì)量的提升。為了促進審計效率與質(zhì)量的提升，有效完善內(nèi)部控制制度，需要從整合審計的可行性分析入手，構(gòu)建健全的整合審計流程框架，從規(guī)范建設(shè)、人才培養(yǎng)、信息化管理等方面入手，促進整合審計的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計；財務(wù)報表審計；整合；策略

一、內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計的整合概述

（一）內(nèi)部控制審計

企業(yè)委托會計事務(wù)所審計自身某一時期內(nèi)部控制的有效性，并出具審計報告的審計方式就是內(nèi)部控制審計。企業(yè)是否存在與財務(wù)報告不相關(guān)的內(nèi)部控制重大缺陷，是會計事務(wù)所在開展內(nèi)部控制審計時需要重點關(guān)注的內(nèi)容，如果存在就需要及時披露，以保證企業(yè)及時彌補這一缺陷。

（二）財務(wù)報表審計

會計事務(wù)所運用科學的審計手段對財務(wù)報表是否符合財務(wù)報告編制基礎(chǔ)而提出的審計意見就是財務(wù)報表審計。會計事務(wù)所對財務(wù)報表的審計需要從業(yè)人員嚴格遵循審計程序，在審計時需要取得充分的審計證據(jù)[1]。財務(wù)報表審計的目的是有效提升財務(wù)信息可信度，降低財務(wù)信息風險，增強使用者對財務(wù)報表的依賴度。

（三）內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計整合

內(nèi)控審計與財務(wù)報表整合審計是企業(yè)委托同一會計事務(wù)所對企業(yè)的內(nèi)部控制與財務(wù)報表進行分別審計，在審計過程中，基于計劃、實行等工作流程將兩者進行有效融合，科學合理的進行分析，有效提升審計工作效率與質(zhì)量。在整合審計中需要恰當、全面地搜集證據(jù)，支持內(nèi)部控制有效性的審計[2]。同時，還要獲得適當而充分的證據(jù)，使財務(wù)報表審計的數(shù)據(jù)可靠，有效地評估財務(wù)風險，為財務(wù)報告使用者提供決策參考。

二、整合審計的意義

（一）有助于內(nèi)部控制制度的完善

我國的企業(yè)制度隨著經(jīng)濟的發(fā)展不斷的進行著變革，目前企業(yè)貫徹的是現(xiàn)代企業(yè)管理制度，但是由于經(jīng)驗不足，企業(yè)在制度建設(shè)與實際經(jīng)營管理中還存在很多問題，尤其是內(nèi)部控制層面。很多企業(yè)的領(lǐng)導沒有認識到內(nèi)部控制的重要性，也沒有在企業(yè)管理中加強內(nèi)部控制建設(shè)，導致企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境不完善，內(nèi)部控制活動無法實施，這就導致企業(yè)面臨的風險越來越多，企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展也受到了不利影響。鑒于以上情況，有些企業(yè)通過全面了解內(nèi)部控制理論與實踐知識，認識到了內(nèi)部控制在企業(yè)發(fā)展中的重要性，建立了內(nèi)部控制制度，也推出了內(nèi)部控制審計政策，將財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)與內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)進行了具體融合，促使企業(yè)的內(nèi)部控制制度與流程不斷完善，使企業(yè)的經(jīng)營管理質(zhì)量得到了有效提升[3]。在整合審計過程中企業(yè)需要將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計放在同等重要的位置上，確定整合審計目標，對企業(yè)的內(nèi)控環(huán)境、制度、具體業(yè)務(wù)流程等進行充分了解，從具體的業(yè)務(wù)流程進行整合審計。以銷售業(yè)務(wù)整合審計為例，銷售部門需要收集客戶信息、需求，并對這些信息進行整合，經(jīng)整合后的信息傳遞到研發(fā)部門，研發(fā)部門經(jīng)過分析，確立研發(fā)方案，并交客戶確認，然后將訂單移交生產(chǎn)管理部門，生產(chǎn)部門需要與業(yè)務(wù)、財務(wù)部門溝通，由財務(wù)人員打印出貨單，再由業(yè)務(wù)人員進行確認，倉庫部門發(fā)貨，客戶收到貨物后在送貨單上簽字，財務(wù)部門依據(jù)發(fā)貨通知單對賬，財務(wù)人員與業(yè)務(wù)人員分別完成出貨、簽字、對賬、開具發(fā)票等工作。在整合審計過程中，企業(yè)可以根據(jù)業(yè)務(wù)流程的推進，進行具體環(huán)節(jié)的財務(wù)與內(nèi)控審計，而不需要分別進行財務(wù)報表與內(nèi)控審計。

（二）有助于審計工作質(zhì)量的改進

內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計之間有許多聯(lián)系之處，企業(yè)加強內(nèi)部控制審計可以促進財務(wù)報表審計質(zhì)量的提升。內(nèi)部控制審計主要審計企業(yè)的內(nèi)控設(shè)計與運行缺陷，并對缺陷的原因進行分析，提出改進意見，使企業(yè)內(nèi)部控制的有效性得到提升。內(nèi)部控制審計可以促進企業(yè)整體運行情況的完善，而財務(wù)報表則是對企業(yè)的財務(wù)與經(jīng)營狀況進行審計，可以促進財務(wù)管理水平的提升，兩者的整合對企業(yè)的長遠發(fā)展具有積極意義[4]。例如，汽車企業(yè)在開展實質(zhì)性財務(wù)報表審計之前，需要對企業(yè)的內(nèi)部控制工作進行評價，如果財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計無法有效配合，整合審計的詳細程度與準確程度都會受到影響，審計工作的質(zhì)量就會下降。整合審計之前，需要進行審計規(guī)劃，制定合理的審計程序，選擇合適的審計方法，對審計范圍與內(nèi)容進行妥善安排，確保審計工作順利開展。

（三）有助于審計工作效率的提升

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計在審計內(nèi)容上有許多相似的內(nèi)容，在審計流程設(shè)置、審計方法選擇等方面也會存在重疊或交叉的部分，如果將兩項審計工作分開進行，就會增加審計成本，浪費審計資源，也增加了審計工作人員的負擔，審計效率就會下降。所以需要對審計內(nèi)容進行整合，制定規(guī)范合理的審計流程，科學地分配審計資源，使審計成本得到有效降低，使審計工作效率得到較大提升[5]。

三、整合審計的策略

（一）詳細分析整合審計的可行性

財務(wù)報表審計的發(fā)展時間較長，而內(nèi)部控制審計還屬于新興的審計業(yè)務(wù)，兩者在范圍、內(nèi)容、方法、程序等方面都具有很多相似之處，這是整合審計能夠?qū)嵤┑淖钪匾A(chǔ)。同時，兩者之間的連通點就是整合審計的重點，兩種審計方式的整合可以使審計環(huán)節(jié)全方位、深層次的聯(lián)系在一起，使審計的服務(wù)與監(jiān)督職能得到充分發(fā)揮。

從審計目標來看，內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計具有一致性。內(nèi)控審計是通過審計使企業(yè)的經(jīng)營、資產(chǎn)管理等具體工作環(huán)節(jié)正常運行，確保經(jīng)營管理各環(huán)節(jié)不出問題，使企業(yè)的資源得到充分利用，有效降低經(jīng)營管理過程中的風險。財務(wù)報表審計主要審計的是財務(wù)方面的內(nèi)容，然而，企業(yè)的財務(wù)活動貫穿于經(jīng)營管理活動的各個方面，因此，財務(wù)報表審計的目標就是需要確保財務(wù)安全、真實，這與內(nèi)控審計的目的是一致的。以汽車行業(yè)為例，汽車流通巨頭龐大集團，自2018年全面爆發(fā)資金危機以來，集團的發(fā)展情況迅速惡化，今年5月已經(jīng)提交破產(chǎn)重組申請，從中可以看出，車市的寒冬已經(jīng)來臨，經(jīng)銷商會首當其沖受到?jīng)_擊，目前已經(jīng)有很多汽車4S店處于關(guān)停狀態(tài)。在此背景下，汽車企業(yè)的發(fā)展會面臨更多風險，企業(yè)需要加強內(nèi)部審計，而內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計在防范風險方面具有積極作用，兩者的目標具有一致性，加強整合審計具有可行性。

從審計模式來看，內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計的模式基本相同。財務(wù)報表審計主要以風險主導的形式自上而下開展工作，在審計工作中以風險評估為出發(fā)點，主要剖析影響風險的各項因素，經(jīng)過分析企業(yè)可以確定財務(wù)報表審計的風險范圍，為具體報表的審計提供基礎(chǔ)[6]。內(nèi)控審計主要是檢測內(nèi)控實施的風險，通過對風險的檢測了解企業(yè)的財務(wù)狀況和運營成果，以此來確定內(nèi)控審計方法，推進審計活動的實施。

從審計流程來看，內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計之間具有關(guān)聯(lián)性。財務(wù)報表審計可以為內(nèi)控審計的流程設(shè)計提供指導，企業(yè)內(nèi)部財務(wù)審計流程可以及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)控建設(shè)與內(nèi)控實施中的不足，為內(nèi)控審計的改善提供支持。而內(nèi)控審計中的重點業(yè)務(wù)審計可以發(fā)現(xiàn)財務(wù)方面的問題，這可以為財務(wù)報表審計提供幫助。從具體的審計執(zhí)行流程來看，兩者可以互相關(guān)聯(lián)，互為基礎(chǔ)，這也是整合審計的重要條件。

（二）積極構(gòu)建整合審計流程框架

企業(yè)在明確了整合審計的可行性后，需要根據(jù)內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計的共同點構(gòu)建整合審計流程框架，為整合審計的順利開展提供指導與支持。在構(gòu)建整合審計框架時，需要以風險為導向，建立統(tǒng)一的風險評估機制，科學合理地規(guī)劃整合審計的范圍、內(nèi)容、流程等，盡可能減少審計人員的重復(fù)，提高審計工作的效率與效果，促進審計目標的實現(xiàn)。2018年很多汽車企業(yè)出現(xiàn)了利潤下滑虧損等，尤其是經(jīng)銷商集團的生存與發(fā)展壓力非常大，在此背景下，B汽車集團必須在整合審計準備階段，加強風險評估。

在構(gòu)建整合審計流程框架的準備階段，需要對整合審計的范圍與具體業(yè)務(wù)進行分析，積極與相關(guān)工作人員進行溝通，統(tǒng)一各方面的審計意見，使整合審計充分考慮到各方面的意見。在準備階段，需要從整合資源、降低成本的目的出發(fā)，盡可能地安排同一項目組來進行審計工作，還要選擇綜合能力較強的審計人員開展審計工作。

B企業(yè)在整合審計過程中，首先明確了整合審計目標是降低企業(yè)的審計成本，提高審計效率與質(zhì)量。工作人員通過對現(xiàn)狀的分析將整合審計的流程設(shè)計重點放在實務(wù)操作層面。其次，B企業(yè)構(gòu)建了整合審計的總體思路：采用集中與分散相結(jié)合的方式，前移審計程序，將分散測試作為主要工作內(nèi)容，分散測試內(nèi)控中面臨的各種風險，事后集中測試為輔助內(nèi)容，集中評估財務(wù)風險，對內(nèi)控項目進行跟蹤審計。在具體審計工作中，內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計在流程上可以互相參照，審計單位可以從具體的業(yè)務(wù)流程出發(fā)，不斷規(guī)范整合審計工作。要想實現(xiàn)這一目的，還需要對整合審計的關(guān)鍵整合點進行深入分析，這也是構(gòu)建整合審計流程框架的重要工作內(nèi)容。

為了使整合審計的審計證據(jù)更加充分，在實際確定整合時間時，可以從基準日之前的一段時間開始，審計程序的設(shè)計也可以從該時間點開始，這樣可以使整合審計覆蓋較長時間，獲得的審計證據(jù)也就更加充分。風險評估是內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計程序都包括的重要內(nèi)容，在整合審計流程框架構(gòu)建中，B企業(yè)充分考慮了風險評估流程的整合，財務(wù)報表審計流程中，主要運用的是風險評估程序的結(jié)果，而內(nèi)控審計中風險評估則是主要的審計內(nèi)容。因此，在整合審計流程中，內(nèi)控審計中的風險評估程序需要設(shè)計在財務(wù)報表內(nèi)控審計的風險評估程序前，使內(nèi)控審計的風險評估結(jié)果為財務(wù)報表審計提供支持。

控制測試也是整合審計流程的關(guān)鍵點，財務(wù)報表審計中不一定需要控制測試，而在內(nèi)控審計中控制測試則是不可或缺的。從控制測試的樣本區(qū)間與樣本量來看，財務(wù)報表審計所需的樣本區(qū)間較小，樣本量較少，而內(nèi)控測試的樣本區(qū)間較大，樣本量較多，在整合審計中，可以對財務(wù)報表審計的樣本量進行擴充，縮減內(nèi)控審計的樣本區(qū)間，使控制測試程序滿足整合審計的實際需求。舞弊事件是內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計都需要重點關(guān)注的問題，審計人員需要保持謹慎與懷疑的態(tài)度，對工作有強烈的責任心，重點分析財務(wù)報表中的重大錯報風險，對于由舞弊引起的重大風險進行重點分析，促使企業(yè)從內(nèi)部控制制度建設(shè)等方面入手，有效降低舞弊事件的發(fā)生概率。從財務(wù)報表審計中可以發(fā)現(xiàn)舞弊事件，從內(nèi)控審計中可以預(yù)測當前的內(nèi)控設(shè)計能否有效預(yù)防舞弊事件的發(fā)生。因此，在整合審計流程設(shè)計中，內(nèi)控審計需要用到財務(wù)報表審計的結(jié)果，兩者在流程上可以銜接。

B汽車集團整合審計目標就是對財務(wù)報表的真實性、公允性與內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，而審計內(nèi)容則包括財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果、內(nèi)控制度等。在具體實施整合審計時，企業(yè)需要首先確實審計時間，統(tǒng)籌審計資源。B汽車集團的盈利水平穩(wěn)定，因此，可以將經(jīng)常性業(yè)務(wù)稅前利潤作為審計參考，確定審計重要性水平。同時，企業(yè)需要對審計環(huán)境進行分析，對行業(yè)發(fā)展情況、法律、監(jiān)管環(huán)境、內(nèi)部控制環(huán)境進行了解，識別高風險領(lǐng)域，重點關(guān)注存貨、生產(chǎn)、銷售等環(huán)節(jié)。

（三）加強整合審計工作規(guī)范建設(shè)

由于企業(yè)對審計工作的認識不斷提升，企業(yè)管理者對審計工作的重視程度不斷增強，整合審計在企業(yè)審計工作中越來越受歡迎。當前很多行業(yè)在審計工作過程中都選擇整合審計模式，但是，由于缺乏實踐經(jīng)驗與詳細的工作規(guī)范的指導，導致整合審計在實際應(yīng)用中還存在很多問題，這對整合審計質(zhì)量的提升非常不利。因此，企業(yè)與審計單位需要共同努力，詳細分析整合審計在理論層面與實踐層面的問題，以及問題存在的原因，通過完善整合審計理論與制度，加強整合審計規(guī)范建設(shè)，為整合審計工作的開展制定規(guī)范的指導制度與細則，促進整合審計工作的具體開展。不同的行業(yè)與企業(yè)也需要根據(jù)自身的特點，制定整合審計工作的具體實施方案，對整合審計的范圍、內(nèi)容、方法、程序等進行詳細規(guī)定，為審計工作人員提供具體的工作指導，使審計工作高效、有序的開展。以汽車4S店為例，其經(jīng)營活動復(fù)雜，包含了汽車銷售、零配件銷售、信息反饋等，由于業(yè)務(wù)比較分散，4S店的審計工作也比較分散，無法找出其中存在的關(guān)鍵風險點，也就不能進行有效的風險防范。因此，企業(yè)需要積極推進整合審計，不斷優(yōu)化內(nèi)部控制制度，根據(jù)經(jīng)營活動，建立規(guī)范的整合審計流程。在整合審計中，審計人員需要對掛賬的應(yīng)收賬款、索賠、保險等真實性進行審計，對業(yè)務(wù)結(jié)賬成本的正確性進行檢查，對售后與維修服務(wù)的真實情況進行分析，通過這些具體審計分析，發(fā)現(xiàn)審計工作中存在的問題，以及整合審計的缺陷，不斷推進整合審計的規(guī)范化建設(shè)。

（四）提升審計工作人員綜合素質(zhì)

審計工作人員是整合審計業(yè)務(wù)的具體操作者，如果審計工作人員的綜合素質(zhì)與專業(yè)能力參差不齊，將會嚴重影響審計工作的質(zhì)量，這也對企業(yè)的內(nèi)部控制與財務(wù)工作質(zhì)量的提升不利，對企業(yè)的長遠發(fā)展產(chǎn)生不利影響。審計工作人員會參與審計工作的所有環(huán)節(jié)與全部過程，如果審計工作人員的專業(yè)素質(zhì)不高，就會導致某項具體審計環(huán)節(jié)的工作內(nèi)容出現(xiàn)問題，進而對其他審計工作產(chǎn)生影響，導致整合審計的整體質(zhì)量存在問題。因此，在整合審計開展前，需要對審計工作人員的素質(zhì)與能力進行全面評估，將審計工作人員分成不同的小組，使不同審計工作人員的優(yōu)勢得到充分發(fā)揮。同時，整合審計需要大量熟悉多個審計領(lǐng)域的工作人員，因此，企業(yè)需要對審計工作人員加強培訓，邀請專業(yè)人士來企業(yè)對員工進行集中式培訓，或者外派企業(yè)員工參加培訓等，使審計工作人員了解更多的審計知識，可以結(jié)合市場發(fā)展情況不斷完善自己的審計方法。審計工作人員之間也需要互相交流、學習，在這一過程中不斷彌補自己的不足，提高自己對審計工作的認知，積累更多的整合審計工作經(jīng)驗，使整合審計工作能力得到提升。審計工作人員自身也應(yīng)該積極利用各種平臺，學習不同審計領(lǐng)域的內(nèi)容，根據(jù)自己的實際情況作出相應(yīng)的調(diào)整，不斷提升自身的綜合素質(zhì)，提高自己的專業(yè)能力。企業(yè)自身也需要根據(jù)審計工作需求，積極引進綜合素質(zhì)高、專業(yè)能力強的審計人才。在招聘人才的時候，對面試者的業(yè)務(wù)能力、工作態(tài)度、性格特征等進行綜合考量，充實整合審計人才隊伍，為整合審計質(zhì)量提升儲備更多優(yōu)秀人才。

（五）強化信息化管理

隨著信息化的發(fā)展，越來越多的企業(yè)在經(jīng)營管理中運用了信息技術(shù)與信息化的管理方式，企業(yè)加強信息化建設(shè)對經(jīng)營管理質(zhì)量的提升具有積極意義。在整合審計業(yè)務(wù)中，企業(yè)也需要積極運用信息技術(shù)與信息化管理方式，這可以加強審計證據(jù)的傳遞與共享，使整合審計的資源得到合理運用，整合審計的效率也可以得到提升。企業(yè)可以運用信息化管理，對整合審計細節(jié)進行規(guī)劃設(shè)計，對審計流程進行規(guī)范，并利用信息技術(shù)將業(yè)務(wù)流與審批流進行整合，使審計工作保持一致性與合理性，使審計成本得到有效控制。利用信息化管理系統(tǒng)，企業(yè)的各項信息都可以在信息系統(tǒng)中進行查詢、檢索，整合審計工作的效率也會因此得到提升。

四、結(jié)束語

內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合可以使審計資源得到合理利用，對降低審計成本具有重要作用，在整合審計過程中，兩者可以互相驗證，審計證據(jù)可以互相對照。審計工作的質(zhì)量與效率也會得到逐步提升，企業(yè)的財務(wù)風險、內(nèi)控風險等都可以得到有效控制，整合審計也可以避免重復(fù)工作，可以使審計證據(jù)的利用率得到提升。財

參考文獻：

[1]印執(zhí).內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合探討[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2017（22）：157-158.

[2]王傳敏.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合研究[J].財會學習，2018，No.195 （21）：152+154.

[3]簡逸蓉.企業(yè)財務(wù)報表與內(nèi)部控制整合審計探析[D].江西財經(jīng)大學，2017.

[4]呂玲潔.內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合[J].商場現(xiàn)代化，2017 （10）：220-221.

[5]嚴品.論內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2017（9）：199-200.

[6]于詩雨，耿慧敏.淺談內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系[J].中國商論，2017 （07）：122-123.