企業集團內部資產重組稅務籌劃問題探討

張世忠

摘 要 多元化發展是集團企業多年經營管理下的常見趨勢，資產重組也成為集團企業常用的擴張方法。然而在企業資產重組過程中，由于涉及股權、債權以及房地產等多方面的交易，其稅務管理中也需要根據不同的交易行為分析資產重組過程中的涉稅情況。如何利用稅收優惠政策使集團企業可以在資產重組中合理節稅是集團企業稅務籌劃的重點。本文以企業集團內部資產重組為對象，研究重組過程中所涉及的稅種和相關涉稅政策，對當前企業稅務籌劃中存在的問題進行分析，最后提出相應的優化建議。

關鍵詞 集團企業 資產重組 稅務籌劃

企業IPO需要在集團內部進行資產重組，相關資產從擬上市公司剝離或納入擬上市公司，以達到擬上市公司資產獨立和業務獨立，減少不必要的關聯交易和突出擬上市公司主業。在這一過程中，企業需要進行集團內部資產重組稅務籌劃，分析資產重組業務，充分利用稅收和地方財政優惠政策，合理設計資產重組交易形式，以減輕資產重組稅務成本。

一、集團內部資產重組中涉及的交易行為以及涉稅政策

在集團企業內部資產重組過程中，通常包括房地產、機器設備、存貨、債權債務及業務整體等，會涉及企業所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅以及相關附加稅費等，其中企業所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅的應納稅額占總應納稅額的比重較大，是集團企業稅務籌劃中重點關注的對象。集團企業內部資產重組模式一般分為4類。

（一）資產交易

集團內轉讓方直接將擬重組資產出售給集團內受讓方。該模式下，轉讓方需要繳納增值稅、土地增值稅、企業所得稅、契稅，稅負相對較重。

（二）業務交易

轉讓方將擬重組資產及債權債務連同人員作為整體按評估價投資到轉受方，轉讓方增持受讓方股權。這類模式，上市公司有大量應用。

第一，根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）、附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定，在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為不征收增值稅。

第二，根據財稅〔2018〕57號《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》的規定，單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進行投資，對其將國有土地、房屋權屬轉移、變更到被投資的企業，暫不征土地增值稅。

第三，根據財稅〔2015〕37號《財政部、國家稅務總局關于進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》的規定，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。

該模式下，轉讓方不繳納增值稅、土地增值稅、契稅，需要按評估增值額繳納企業所得稅。

（三）資產劃轉

轉讓方將擬重組資產及債權債務連同人員按賬面凈值劃轉到受讓方，該交易不產生增值，受讓方按原轉讓方賬面凈值入賬。根據《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號）文件的規定，《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）第三條稱“100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產”。

第一，根據財稅〔2016〕36號不征收增值稅。根據財稅〔2018〕57號暫不征土地增值稅。根據財稅〔2015〕37號免征契稅。

第二，依據財稅109號文及40號公告的規定，凡具有合理商業目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉完成日起連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動（生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等），且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理，交易雙方均不確認交易所得，不繳納企業所得稅。

該模式下，轉讓方不繳納企業所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅。

（四）股權交易

股權交易即公司將擬重組資產投資設立全資子公司，然后將全資子公司的股權通過現金或其他對價轉讓給集團內另一公司。通過股權交易，將相關資產轉讓給另一方。這種交易方式將資產交易轉換為股權交易，整個過程實際分為兩段進行，第一階段為擬重組資產評估作價出資設立新公司，第二階段為新公司股權轉移。

第一，第一階段需要按評估價繳納增值稅、企業所得稅。以機器設備、存貨、房地產等出資應視同銷售，需繳納增值稅，根據評估增值額繳納企業所得稅;根據財稅〔2018〕57號，第一階段暫不繳納土地增值稅。根據財稅〔2015〕37號免征契稅。

第二，第二階段按平價轉讓股權，無須繳納增值稅、企業所得稅等。

該模式下，轉讓方需要繳納增值稅、企業所得稅，暫不繳納土地增值稅，免繳契稅。

二、不同重組方案下的涉稅情況分析

下面以K公司S工廠資產重組為例，來分析其中涉及的交易行為以及涉稅政策。

K公司擬IPO上市，因S工廠相關資產和上市主業無關，為突出主業、提升資產質量，擬將S工廠的資產全部轉讓給由K公司全體股東100%控股的H公司。截至2020年6月30日，擬轉讓的資產賬面價值約300萬元，其中房地產原值400萬元、賬面凈值200萬元、評估值800萬元，凈債權（減債務）20萬元，其他資產80萬元。通過對本案例的深度分析，目前上述4種重組模式分別進行測算。

（一）各模式下各項稅費的計稅基礎

一是增值稅。房地產按評估價的5%計算，其他資產按賬面價值的13%計算，凈債權不繳增值稅。二是土地增值稅。按房地產評估增值額相應稅率計算。三是契稅。按房地產評估價的3%計算。四是企業所得稅。按轉讓方所得價款減賬面價值的25%計算。

（二）各模式下應繳稅款分析

從表1中可以看出，資產交易模式下，稅負最重，其次是股權交易模式，再次是業務交易模式，最輕為資產劃撥，無須繳納稅費。在無其他條件約束下，公司應該選擇資產劃撥模式進行資產重組，從而達到稅負最輕。

（三）有地方財政優惠政策下及其他約束條件下的模式選擇

各地方政策為鼓勵企業上市或資產重組，出臺了各項扶持政策，對企業在資產重組過程中產生的稅費的地方留成部分全額或大部返還，以減輕企業重組成本。如K公司所在地方政府對資產重組地方留成部分全部予以返還，同時由于K公司擬進行IPO，在未來的12個月內擬引進戰略投資者，以改善公司治理結構和籌集發展資金。因此，公司不滿足資產劃撥的自股權或資產劃轉完成日起連續12個月內轉讓方或受讓方不改變股東結構的要求。

最后K公司選擇了業務交易模式進行了本次資產重組。

三、強化企業集團內部資產重組稅務籌劃的建議

從上述分析可知，企業集團內部資產重組中的稅務籌劃工作較為復雜，涉及多項稅收政策規章以及地方財政政策，而且財稅政策變動的頻繁性以及各地財稅機關規定的不同，加大了企業稅務工作的難度。不同重組方式下企業所擔負的稅負不同，如何在不影響企業戰略的基礎上實現最大限度節稅是集團稅務管理的重點。為提升企業集團稅務籌劃的能力，集團企業可以從以下幾點出發：

（一）做好稅收政策解讀和溝通工作

資產重組相關稅收政策較多，存在時間、地域或者行業等方面的限制。同時，各地稅務機關的理解不同，執行尺度也不同。為此，集團企業應加大對稅收政策的解讀和稅務機關溝通的重視，細致收集各類資產重組的稅收政策，認真比較，擬定可選重組方案。并與稅務機關進行充分的溝通，就重組業務過程、重組方案進行深入探討，從而明確可能涉及的相關稅費和方案成立的充分條件。如K公司當地稅務要求土地必須按最新掛牌價計算評估值，且與土地剩余使用年限無關;企業土地增值額不得與房產減值額抵減后繳納土地增值稅。條件允許的集團企業，還可以聘請第三方會計事務所或稅務師事務所就集團內部資產重組中的稅務籌劃工作提出意見，進一步提升稅務籌劃的合理性。

（二）關注地方財政政策的影響

為鼓勵企業上市進入多層次資本市場以及鼓勵企業并購重組，各地方政府出臺了資產重組相關財政補助政策。該類補助極大地減輕了企業資產重組的稅負和交易成本，提高了交易效率。企業應充分考慮地方財政政策的影響因素，收集相關財政政策，并與財政機關溝通，通過方案優化，以滿足相關補助政策條件。

（三）重視稅務籌劃對企業后續經營的影響

從上述案例分析中可見，不同資產重組下所應用的稅收優惠政策對企業業務經營、管理結構等都會帶來一定的影響。比如，資產劃撥幾乎為零稅負，但由于要求企業在未來12個月內保持股東不變，影響到公司后續股權融資安排，就不適應。此外，資產劃撥、業務交易模式在稅務合規、工商變更等方面存在諸多要求，時間上遠長于資產交易模式。如果考慮到地方財政補助及重組效率因素，企業也可以選擇最簡便的資產交易模式。

（四）識別稅務籌劃中的稅務風險，做好應對準備

集團企業在內部資產重組過程中的稅務風險主要來源于不確定的稅務調整風險，即對于集團企業稅務籌劃中所采用的稅收政策，稅務機關認定集團當前經營行為、股權等不符合政策規定，要求集團企業進行調整。比如案例中第三種重組方案，對企業一年內的經營活動實質性內容提出了限定。因此，在選擇稅務籌劃方案時，集團企業還需識別該種方案下所涉及的風險點，并相應地提出稅務風險應對措施進行規避。在具體操作時，集團企業需從企業戰略調整、監督機制完善等方向出發。首先，提前對企業業務情況進行分解，明確稅收政策限定條件給企業短期經營帶來的問題，并以此為基礎，考量各重組方案，選擇最適宜的，同時進一步調整企業戰略，避免短期內企業經營中存在不合理部分，影響稅籌工作。其次，建立以內部控制為導向的監督機制，沿著內部控制流程，對企業整體經營情況進行監督，及時發現經營中存在的問題，判定是否為稅務風險觸發點，并及時督促管理人員采取措施解決，為集團企業后續穩定經營提供保障。

四、結語

目前我國財稅政策環境較為寬松，給企業提供了多種稅收優惠政策用于其合理節稅，集團企業在資產重組時可以根據交易行為的不同來制定重組方案，方法較為多樣。但不同交易行為下企業稅收籌劃方向也有所不同，集團企業在選擇重組方案時，不但要考慮到稅務籌劃后的節稅效果，還要考慮稅籌后給企業后續經營帶來的影響，以及識別其中存在的稅務風險，做好相應的準備工作，從而推進集團企業穩健發展。

（作者單位為浙江金龍再生資源科技股份有限公司）

參考文獻

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