基于責(zé)任中心視角下的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系探析

摘要：管理會(huì)計(jì)報(bào)告是企業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法，對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)的信息進(jìn)行加工整理形成的，滿足企業(yè)價(jià)值管理和決策支持需要的內(nèi)部報(bào)告。責(zé)任中心視角下的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系包括成本中心業(yè)績(jī)報(bào)告、利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)報(bào)告和投資中心的業(yè)績(jī)報(bào)告。筆者通過(guò)責(zé)任中心的業(yè)績(jī)報(bào)告進(jìn)行分析，對(duì)責(zé)任的確認(rèn)、計(jì)量與評(píng)價(jià)使企業(yè)組織得以順利運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：責(zé)任會(huì)計(jì);責(zé)任中心;業(yè)績(jī)報(bào)告;評(píng)價(jià)指標(biāo)

一、管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系內(nèi)容

企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)方法，根據(jù)財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)信息加工整理形成的，滿足企業(yè)價(jià)值管理和決策支持需要的內(nèi)部報(bào)告。管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系包括戰(zhàn)略層管理會(huì)計(jì)報(bào)告、經(jīng)營(yíng)層管理會(huì)計(jì)報(bào)告和業(yè)務(wù)層管理會(huì)計(jì)報(bào)告;綜合企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告和專(zhuān)項(xiàng)企業(yè)管理會(huì)計(jì)報(bào)告;管理規(guī)劃報(bào)告、管理決策報(bào)告、管理控制報(bào)告和管理評(píng)價(jià)報(bào)告;成本中心報(bào)告、利潤(rùn)中心報(bào)告和投資中心報(bào)告。企業(yè)的管理會(huì)計(jì)分析報(bào)告，直接體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力以及對(duì)本公司情況的全面把握，更體現(xiàn)了對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的洞察力。管理會(huì)計(jì)報(bào)告提供的信息與企業(yè)決策應(yīng)相關(guān)聯(lián)，有助于信息使用者提高決策能力，在剖析過(guò)去，分析現(xiàn)在的基礎(chǔ)上預(yù)測(cè)未來(lái)性，能夠及時(shí)提供給管理人員信息以助于快速作出正確的決策。

二、責(zé)任會(huì)計(jì)與責(zé)任中心闡釋

責(zé)任會(huì)計(jì)是在分權(quán)制企業(yè)中，要求利用會(huì)計(jì)信息對(duì)各分權(quán)單位進(jìn)行業(yè)績(jī)的計(jì)量、評(píng)價(jià)和考核，建立以責(zé)任中心為主體，責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的嚴(yán)密的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。從某個(gè)角度看，企業(yè)是一個(gè)責(zé)任構(gòu)成的網(wǎng)絡(luò)組織，責(zé)任的確認(rèn)、計(jì)量與評(píng)價(jià)就是企業(yè)組織得以順利運(yùn)用的保證。因此，責(zé)任同樣離不開(kāi)會(huì)計(jì)核算，會(huì)計(jì)核算也意味著業(yè)績(jī)考核。也就是說(shuō)責(zé)任會(huì)計(jì)是將企業(yè)經(jīng)營(yíng)責(zé)任、會(huì)計(jì)核算和業(yè)績(jī)考核相結(jié)合的系統(tǒng)，也是明確各組織及其組織內(nèi)各職位、崗位的責(zé)任、業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。責(zé)任會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量行為和成果、確定每個(gè)組織及個(gè)人應(yīng)獲得的報(bào)酬方面發(fā)揮重要的作用，它是現(xiàn)代企業(yè)管理控制的基本工具。

責(zé)任中心是企業(yè)為了有效地進(jìn)行內(nèi)部協(xié)調(diào)與控制，通常采用統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分權(quán)管理的原則，根據(jù)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的不同可以將整個(gè)企業(yè)逐級(jí)劃分為若干個(gè)責(zé)任區(qū)域，也就是各個(gè)責(zé)任層次能夠嚴(yán)格進(jìn)行控制的活動(dòng)范圍。責(zé)任中心承擔(dān)一定的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并享有一定權(quán)力和利益，能夠?qū)ζ浣?jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行嚴(yán)格控制的企業(yè)內(nèi)部（責(zé)任）單位。它可以是一個(gè)子公司、事業(yè)部、一個(gè)車(chē)間、一個(gè)工段、一個(gè)作業(yè)、一個(gè)人，也可以是組織整體。

責(zé)任中心是責(zé)任會(huì)計(jì)的主體，責(zé)任中心的責(zé)任范圍是責(zé)任會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。責(zé)任會(huì)計(jì)從各責(zé)任中心的利益出發(fā)，要求相應(yīng)的權(quán)利，承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。通過(guò)各責(zé)任中心對(duì)本中心利益最大化的追求，最終達(dá)到企業(yè)實(shí)現(xiàn)總體利益最大化的目標(biāo)。企業(yè)的責(zé)任中心可劃分為：成本中心，利潤(rùn)中心和投資中心。

三、基于責(zé)任中心視角下的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系分析

責(zé)任中心也稱(chēng)做戰(zhàn)略性業(yè)務(wù)部門(mén)，它是企業(yè)的一個(gè)組成部分，責(zé)任中心的管理者必須對(duì)本部門(mén)的成本、利潤(rùn)、收入或投資承擔(dān)起責(zé)任。各責(zé)任中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和考核應(yīng)該通過(guò)編制相應(yīng)的業(yè)績(jī)報(bào)告來(lái)完成。基于責(zé)任中心視角下的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系包括成本中心業(yè)績(jī)報(bào)告、利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)報(bào)告和投資中心業(yè)績(jī)報(bào)告。責(zé)任報(bào)告的形式主要有報(bào)表、數(shù)據(jù)分析和文字說(shuō)明等。將責(zé)任預(yù)算、實(shí)際執(zhí)行結(jié)果及其差異用報(bào)表予以列示是責(zé)任報(bào)告的基本形式。業(yè)績(jī)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)傳遞出三種信息：一是關(guān)于實(shí)際業(yè)績(jī)的信息;二是關(guān)于預(yù)期業(yè)績(jī)的信息;三是關(guān)于實(shí)際業(yè)績(jī)與預(yù)期業(yè)績(jī)之差異的信息。這也意味著合格業(yè)績(jī)報(bào)告的三個(gè)主要特征：報(bào)告應(yīng)當(dāng)與個(gè)人責(zé)任相聯(lián)系;實(shí)際業(yè)績(jī)應(yīng)當(dāng)與最佳標(biāo)準(zhǔn)相比較;重要信息應(yīng)當(dāng)予以突出顯示。

（一）成本中心業(yè)績(jī)報(bào)告

成本中心的業(yè)績(jī)報(bào)告，通常是按成本中心可控成本的各明細(xì)項(xiàng)目列示其預(yù)算數(shù)、實(shí)際數(shù)和成本差異數(shù)的三欄式表格。由于各成本中心是逐級(jí)設(shè)置的，其業(yè)績(jī)報(bào)告也應(yīng)自下而上，從最基層的成本中心逐級(jí)向上匯編，直至最高層次的成本中心。每一級(jí)的業(yè)績(jī)報(bào)告，除最基層只有本身的可控成本外，都應(yīng)包括本級(jí)的可控成本和下級(jí)部門(mén)轉(zhuǎn)來(lái)的責(zé)任成本。本級(jí)發(fā)生的可控成本按成本項(xiàng)目列示，下級(jí)轉(zhuǎn)入的可控成本按成本中心列示。由于成本中心的職能是決定生產(chǎn)要素的投入組合，不會(huì)產(chǎn)生收入和利潤(rùn)，它的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)應(yīng)為可控成本之和，即責(zé)任成本。因此，對(duì)于成本中心而言，它的業(yè)績(jī)中應(yīng)當(dāng)包含大量的關(guān)于可控成本的數(shù)據(jù)。成本中心業(yè)績(jī)報(bào)告的項(xiàng)目只包括責(zé)任成本，其數(shù)額包括預(yù)算數(shù)、實(shí)際數(shù)和差異數(shù)三項(xiàng)內(nèi)容，指標(biāo)可以用時(shí)間、金額或?qū)嵨锪俊Ｈ绻枰梢栽鲈O(shè)“差異原因分析” 欄，使報(bào)告更一目了然。業(yè)績(jī)報(bào)告中的預(yù)算數(shù)是根據(jù)責(zé)任預(yù)算填列，實(shí)際數(shù)是從產(chǎn)品成本的計(jì)算資料取得，或成本中心設(shè)立的賬戶記錄、歸集的可控成本取得，如果實(shí)際數(shù)大于預(yù)算數(shù)，表明超支，為成本的不利差異;反之則表明節(jié)約，其成本差異為有利差異。成本中心業(yè)績(jī)考評(píng)是以責(zé)任報(bào)告為依據(jù)，其考評(píng)的基本內(nèi)容是將實(shí)際責(zé)任成本與預(yù)算責(zé)任成本進(jìn)行比較，確定差異的性質(zhì)、數(shù)據(jù)以及形成差異的原因，并根據(jù)差異分析的結(jié)果及時(shí)反饋，借以考核各責(zé)任中心工作成果，對(duì)各成本中心進(jìn)行獎(jiǎng)懲，以督促成本中心采取措施降低成本、積極糾正行為偏差，將有助于責(zé)任中心及企業(yè)業(yè)績(jī)的提升，完成責(zé)任預(yù)算的過(guò)程。

（二）利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)報(bào)告

利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)報(bào)告按照與損益表的相似的內(nèi)容和順序填列預(yù)算數(shù)、實(shí)際數(shù)和差異數(shù)三項(xiàng)內(nèi)容。具體考核過(guò)程中，以業(yè)績(jī)報(bào)告為依據(jù)，以“貢獻(xiàn)毛益”為核心評(píng)價(jià)指標(biāo)，對(duì)責(zé)任期間的收入、變動(dòng)成本等項(xiàng)目進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。傳統(tǒng)的貢獻(xiàn)毛益概念是收入與變動(dòng)成本的差額，而在責(zé)任會(huì)計(jì)中，有一部分固定成本是可以明確歸屬于責(zé)任中心的，這其中又有一部分是屬于責(zé)任中心負(fù)責(zé)人（分部經(jīng)理）的可控成本。為明確責(zé)任會(huì)計(jì)的“可控性”原則，通常以貢獻(xiàn)毛益為基礎(chǔ)衍生出“分部毛益”和“分部經(jīng)理貢獻(xiàn)毛益”兩個(gè)概念。分部經(jīng)理貢獻(xiàn)毛益和分部毛益概念是針對(duì)成本的可控性和可追溯性對(duì)貢獻(xiàn)毛益進(jìn)行的引申。前者特別強(qiáng)調(diào)了成本的可控性，主要用于評(píng)價(jià)分部經(jīng)理的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī);后者側(cè)重于成本的可追溯性，主要用于分部的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。在進(jìn)行利潤(rùn)考評(píng)時(shí)，值得注意的是：成本中心與利潤(rùn)中心之間經(jīng)常會(huì)相互協(xié)作形成共同收入與成本，這些共同項(xiàng)目如何分配，利潤(rùn)中心接受總部的服務(wù)，如何合理分配費(fèi)用等問(wèn)題是合理評(píng)價(jià)利潤(rùn)中心經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的難點(diǎn)。為了考核利潤(rùn)中心負(fù)責(zé)人的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，還應(yīng)針對(duì)經(jīng)理人員的可控成本費(fèi)用進(jìn)行評(píng)價(jià)和考核。這就需要將各利潤(rùn)中心的固定成本區(qū)分為可控成本和不可控成本。這主要考慮有些成本費(fèi)用可劃歸、分?jǐn)偟接嘘P(guān)利潤(rùn)中心，卻不能為利潤(rùn)中心負(fù)責(zé)人所控制，如廣告費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。在考核利潤(rùn)中心負(fù)責(zé)人業(yè)績(jī)時(shí)，應(yīng)將其不可控的固定成本從中剔除。

因此，在對(duì)利潤(rùn)中心進(jìn)行業(yè)績(jī)考核時(shí)，應(yīng)以銷(xiāo)售收入、貢獻(xiàn)毛益和息稅前利潤(rùn)為重點(diǎn)分析、評(píng)價(jià)。通過(guò)期間實(shí)際的利潤(rùn)額與預(yù)算責(zé)任利潤(rùn)的比較，進(jìn)而分析差異、尋找原因，明確責(zé)任，借以對(duì)責(zé)任中心的經(jīng)營(yíng)得失和有關(guān)人員的功過(guò)做出正確評(píng)價(jià)和獎(jiǎng)懲。若利潤(rùn)和貢獻(xiàn)毛益的實(shí)際數(shù)大于預(yù)算數(shù)為有利差異，相反則為不利差異。根據(jù)利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)報(bào)告可以看出公司業(yè)績(jī)完成情況的好壞。如果一個(gè)企業(yè)收入增加，固定成本保持相對(duì)穩(wěn)定，而即使變動(dòng)成本增加，但是其變動(dòng)成本增加的幅度僅僅是收入增加幅度的1/3，那企業(yè)的業(yè)績(jī)完成還是較好。

（三）投資中心業(yè)績(jī)報(bào)告

由于投資中心是最高一級(jí)的責(zé)任中心，不僅對(duì)成本、利潤(rùn)負(fù)責(zé)，而且還要對(duì)企業(yè)占用的全部投資負(fù)責(zé)。因而對(duì)投資中心的考核除了包括利潤(rùn)中心考核的內(nèi)容外，還應(yīng)對(duì)投資效果進(jìn)行考核。為了準(zhǔn)確地計(jì)算各投資中心的經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)該對(duì)各投資中心共同使用的資產(chǎn)劃定界限;對(duì)共同發(fā)生的成本按適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配;各投資中心之間，相互調(diào)劑使用的現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等均應(yīng)計(jì)息清償，實(shí)行有償使用。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)投資中心應(yīng)按投入產(chǎn)出之比進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核的要求，除考核利潤(rùn)指標(biāo)外，更應(yīng)重點(diǎn)計(jì)算和分析利潤(rùn)與投資額的關(guān)系性指標(biāo)——投資報(bào)酬率和剩余收益。在實(shí)際工作中，為了全面、綜合地評(píng)價(jià)投資中心的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，應(yīng)將投資利潤(rùn)率和剩余收益兩個(gè)指標(biāo)綜合起來(lái)應(yīng)用，揚(yáng)長(zhǎng)避短，充分發(fā)揮各自的優(yōu)點(diǎn)。

投資中心業(yè)績(jī)報(bào)告里業(yè)績(jī)考核的內(nèi)容或指標(biāo)涉及各方面，內(nèi)容復(fù)雜，是一種較為全面的考核。因此考核時(shí)應(yīng)力求深入分析、依據(jù)確鑿、責(zé)任落實(shí)具體，才能達(dá)到考核的效果。通過(guò)比較實(shí)際數(shù)與預(yù)算數(shù)（通過(guò)編制責(zé)任報(bào)告來(lái)表示），找出差異，進(jìn)行差異分析，查明差異形成的原因和性質(zhì)，并以此進(jìn)行獎(jiǎng)懲。如果一個(gè)企業(yè)利潤(rùn)的增長(zhǎng)速度趕不上資產(chǎn)的增長(zhǎng)速度，即投資大于回報(bào)，則該公司投資報(bào)酬率和剩余收益都沒(méi)有達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，則企業(yè)就應(yīng)該分析利潤(rùn)增長(zhǎng)速度不高的原因，主要從公司成本（包括變動(dòng)成本、可控固定成本和共同成本）控制方面去考慮分析，是否由于成本控制不善造成成本增加而造成，企業(yè)應(yīng)在該報(bào)告的基礎(chǔ)上結(jié)合相關(guān)成本報(bào)告，找出存在的問(wèn)題，給出相應(yīng)的對(duì)策以提高投資報(bào)酬率。同時(shí)還應(yīng)該考慮企業(yè)的收入增加比例和應(yīng)收賬款增加比例是否匹配以及企業(yè)的收賬政策是否變寬，在制訂相關(guān)的賖銷(xiāo)政策上應(yīng)重新考慮。

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作者簡(jiǎn)介：姜琴 女 1965.12 漢族?重慶墊江人，重慶工貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院。主要研究方向：財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的教學(xué)與研究.