煙草商業企業會計與稅收差異淺析

山東濰坊煙草有限公司 李玉俊 張 莉 黃照森 張建偉 滕 達

進入21 世紀以來，隨著財稅、會計管理制度的不斷完善，國家在對所得稅管理上施行“稅會分離”的理念與格局逐步形成。尤其是2007 年《企業會計準則》的出臺和2008 年新《企業所得稅法》的實施，使“稅會分離”由理念層面推進到了實務層面。企業加強稅會差異管理已是必然和必需，這在煙草商業企業也明顯體現。

一、現狀分析

（一）需求現狀

隨著煙草企業業務范圍的不斷擴展，許多業務將產生稅會差異，比如：計提壞賬準備、交易性金融資產、長期股權投資、加速折舊等業務。稅會差異的存在，無論是對稅款額度的影響，還是所涉及的業務數量都是巨大的。但與稅會差異業務的發展現實相比，企業的稅會差異管理方式卻相對落后。大部分企業匯算清繳工作依然延續著傳統方式。方式一是在年終匯繳期內進行專項工作，抽調4-5 名財務人員花費2 周左右時間進行集中清查，但實際很難保證不發生工作疏漏。方式二是通過日常手工記錄備查賬方式進行，需要我們做大量記錄工作。方式三是直接委托稅務師事務所代辦匯算清繳業務，對企業信息保密工作不利，且費用較高。此外，業務上日益增多的時間性稅會差異，要求在會計處理上要進行多年的記錄和調整，這就必須建立長期詳盡的痕跡化資料來支撐。客觀現實要求，煙草企業有必要改變過去傳統的手工管理稅會差異方式。

（二）技術現狀

目前在國內的軟件市場上，關于稅收差異（企業所得稅）管理的軟件極少。大部分企業在進行所得稅年度匯算清繳時，需耗費大量人力、物力對全年的憑證進行梳理，且很容易造成遺漏，形成稅收風險。用友等國內知名軟件商，在該方面軟件開發也是空白。極少數大型國企耗費巨資研發了行業專用的稅收差異管理軟件，比如中石油集團已開發成功，并在中石油系統全面推廣應用。煙草商業企業目前尚未此類軟件應用，相比煙草行業自90 年代起就已成熟應用的財務核算軟件，稅收差異管理軟件研發應用是滯后的。

二、差異分析

通過梳理煙草商業企業歷年匯算清繳納稅調整的業務事項，分析事項的共性和差異，并進行了歸納，總共有四類：第一類是無規律可循的永久性差異，第二類是具有一定規律性的永久性差異，第三類是計算方式比較簡單的時間性差異，第四類是計算比較復雜的時間性差異。

（一）無規律的永久性差異

如：不合規單據、滯納金、對外捐贈等支出項目。該類項目在發生時間、計算方法和核算科目上往往缺乏一定的規律性，無法由系統自動區分和處理，在很大程度上需要依賴憑證審核人員和賬務處理人員的專業判斷，隨時發現隨時記錄、調整。

（二）有一定規律性的永久性差異

包括業務招待費、職工福利費、住房公積金、企業年金、工會經費、職工教育經費等，這些項目的稅前扣除有具體比例要求，可以按一定計算方法，全年一次性進行納稅調整。

（三）計算方式比較簡單的時間性差異

包括按權益法核算的長期股權投資、交易性金融資產、以前年度工效掛鉤工資結余。該類差異計算方式簡單，比如：權益法核算的長期股權投資的納稅調整，可按照“長期股權投資-損益調整”賬戶的年末與年初余額增減變化調整應納稅所得額，但涉及數個會計年度，需長期記錄。

（四）計算比較復雜的時間性差異

比如“應收款項”壞賬準備、固定資產加速折舊、固定資產折舊年限或折舊方法與稅法存在差異、研發經費加計扣除產生的差異等。比如：自2015 年新會計制度實施后，壞賬準備的計提方法，由余額百分比法改為賬齡分析法或個別認定法，需要逐項記錄、計算賬齡，如何通過系統準確計提壞賬準備成了問題的關鍵。

三、解決方案

（一）無規律的永久性差異解決方案

在日常制作會計憑證時進行調整。借助現有的賬務處理系統，在制單界面加入納稅調整按鈕，即可以由制單人員在制作憑證的同時進行調整，也可以在憑證保存后再進行補充調整。以上操作對制單人員的業務能力具有一定的要求，可以通過培訓提升涉稅業務處理能力。僅憑人工判斷是不夠的，還應借助信息化手段設計防范漏調、錯調的功能，及時更正因操作人員對涉稅問題掌握不足、財稅政策更新，出現的忘記操作或調整錯誤。一是需要設計增加系統自動提示功能。針對出現永久性差異概率比較高的科目，設置了系統自動提示功能，保證調整的準確性和完整性。二是對已進行納稅調整的憑證，打印的紙質憑證帶有“已納稅調整”字樣，方便會計主管人員在對憑證進行審核時，掌握應進行納稅調整的憑證是否進行了調整，發現未調整的及時通知補調。三是在系統中設置納稅調整表單審核功能。該功能可權限授稅收管理員，由其對全市納稅調整憑證進行審核，由其審核后的憑證不再修改，發現調整錯誤的可通知重調。

（二）有一定規律性的永久性差異解決方案

建議采用全年一次性計算調整的方式，根據匯算清繳報表對應項目設置相應公式來進行調整。具體操作中，可根據稅務機關要求的匯算清繳報表設計納稅調整項目明細表，可以全年一次性計算調整的項目直接在表中計算。比如業務招待費的納稅調整，可在對應項目中設置比對公式，可稅前扣除額取年度發生額的60%與年度銷售收入的5‰中較低金額，納稅調整額即為年度發生額與稅前扣除額之差。

（三）計算方式比較簡單的時間性差異解決方案

采用與3.2 具有一定規律性的永久性差異相同的方式處理，即：采用全年一次性計算調整的方式，直接在匯算清繳表對應項目中設置公式來實現。比如：交易性金融資產納稅調整額，可根據“交易性金融資產”賬面價值的增減變化，調整應納稅所得額；以前年度工效掛鉤工資結余的納稅調，按工資結余年末與年初余額的變化，調減應納稅所得額。該類調整均可通過設置公式全年一次性處理。

（四）計算比較復雜的時間性差異解決方案

該類差異無規律可循，需分別設計對應模塊來加以解決。以壞賬準備納稅調整模塊和固定資產納稅調整模塊為例：壞賬準備的計提方法，由余額百分比法改為賬齡分析法或個別認定法后，需要逐項記錄、計算賬齡；固定資產加速折舊，是所有行業都可享受稅收優惠的政策，該規定的所得稅調整并不復雜，但是由于涉及資產數量多，新增資產在當年全額扣除，以后年度要逐年調增，需要保留準確的調整計算記錄。針對上述2 項需要解決的問題，應根據實際需要，研發“壞賬準備業務納稅調整”方案和“固定資產業務納稅調整”方案。關于研發經費加計扣除產生的差異，國家稅務總局和財政部出臺了財稅【2015】119 號，規定自2016 年1 月1 日起，煙草制造業和批發零售業不適用加計扣除政策，煙草商業企業不存在該項稅會差異，可暫時不予考慮。

四、實現方式

根據以上差異分析及解決方案，在將稅會差異理論研究成果轉化為實務操作過程中，必須考慮3 項環境銜接問題。

（一）稅會差異系統必須與企業在用的核算軟件進行數據銜接，這樣才能最大限度使用現有核算軟件中的會計數據信息，避免重復工作

據了解，絕大煙草商業企業沒有專門的稅務管理部門，稅務相關工作一般指定一名專職或兼職財務人員負責，使用現有核算軟件中的會計數據信息是最為經濟、便捷的途徑。

（二）稅會差異系統必須保證數據具有獨立性，不能影響到用友會計核算軟件的正常運行

稅收管理是執行稅收法律法規，會計核算執行的是企業會計準則，兩者間既存在聯系又具有明顯差異，納稅調整數據絕不能影響到原始會計數據。將稅會差異系統掛接到在用核算軟件中進行運行，但要作為獨立的子系統，是理想的實現方式。

（三）稅會差異系統所提供的信息要充分滿足匯算清繳所需，輸出表格格式要嚴格與匯算清繳報表一致

輸出所得稅匯算清繳全部數據信息，是會計與稅收研究的重要目的之一，最佳結果是由系統自動輸出與稅務部門所要求格式和內容完全一致的報表，節約填報時間，提高填報準確率。

五、結語

目前煙草行業的財務信息化建設發展比較快，核算、資金軟件應用比較成熟，資產、預算軟件也已上線。從煙草商業企業財務工作涉及的幾大領域看，相比而言，涉稅工作的信息化水平相對不高。尤其是在企業所得稅管理方面，沒有專門的軟件工具給予支持，具備的一些信息化條件沒有得到充分利用，在這方面具有一定的開發空間。以企業稅會差異管理的實際工作需求為導向，通過研究稅會差異業務與財務核算軟件的信息化融合處理，將稅會差異理論研究成果轉化為實務操作過程，采用信息化手段管理稅會差異，并應用于煙草商業企業財務工作實際，無疑是既便捷又可行的方式，在信息化高速發展的時代，這也將會是一種發展趨勢。