新租賃準則下承租人的會計處理示例

黃玉霞

（廣東通驛高速公路服務區有限公司，廣東 廣州 510410）

財政部于2018 年12 月7 日發布了《財政部關于修訂印發〈企業會計準則第21號——租賃〉的通知》（財會〔2018〕35 號）。根據新租賃準則規定，承租人的會計核算模式發生改變，除了可選擇進行簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃外，租賃業務須執行新租賃準則規定下的會計核算模式，在租賃日對租賃確認使用權資產、租賃負債，期后按照規定對使用權資產計提折舊、按照攤余成本法對租賃負債計提利息，期后發生規定的情形時，還需要對使用權資產和租賃負債的賬面價值進行調整。

一、承租人會計核算涉及的相關概念

（一）租賃期

租賃期是指承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間。承租人有續租選擇權且合理確定將行使該選擇權的，租賃期包括續租選擇權所涵蓋的期間；承租人有終止租賃選擇權且可合理確定不會行使該選擇權的，租賃期包含終止租賃選擇權涵蓋的期間；只有出租人有權終止租賃的情況下，租賃期應當包含該終止租賃選擇權所涵蓋的期間。

（二）租賃付款額

租賃付款額是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項。包括：

1.固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵的相關金額；

2.取決于指數或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據租賃期開始日的指數或比率確定；

3.購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權。

4.行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權；

5.根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

（三）折現率

在計算租賃付款的現值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。

（四）租賃負債的初始計量

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。

（五）使用權資產的初始計量

使用權資產應當按照成本進行初始計量。該成本包括：

1.租賃負債的初始計量金額；

2.在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關金額；

3.承租人發生的初始直接費用；

4.承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態預計將發生的成本。

（六）租賃的后續計量

1.計提使用權資產折舊

承租人應當參照《企業會計準則第4號——固定資產》有關折舊的規定，對使用權資產計提折舊。承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。

2.使用權資產減值測試

出租人應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定，對使用權資產進行減值測試。若發生減值，則進行相應的會計處理。

3.計算租賃負債利息費用

出租人應當按照確定的折現率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益。

4.重新計量租賃負債的情形

（1）續租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果發生變化，或選擇權的實際行駛情況與原評估結果不一致導致租賃期發生變化；

（2）購買選擇權的評估結果發生變化；

（3）擔保余值預計的應付金額發生變動，或者用于確定租賃付款額的指數或比率變動導致未來租賃付款額發生變動；

（4）租賃發生變更，即原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期間發生變更且未作為一項單獨租賃的。

5.租賃發生變更且同時符合下列條件的，將該變更單獨作為一項租賃：

（1）該租賃變更通過增加一項或多項租賃資產的使用權而擴大了租賃范圍；

（2）增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調整后的金額相當。

二、承租人會計處理示例

(一)租賃開始日在新租賃準則施行之日或之后

對于租賃開始日在新準則施行之日或之后的合同，主要介紹使用權資產、租賃負債初始計量、后續計量以及發生變更情形的會計處理。

例1：甲公司與乙公司于2019 年1 月1 日簽訂一份資產租賃合同（當日租賃資產提供給乙公司使用），合同有關條款如下：甲公司作為出租人，乙公司作為承租人，標的為十套設備，租賃期為5 年，乙公司每年年底向甲公司支付租金100 萬元并獲得甲公司開具的發票，乙公司于租賃期滿有續租選擇權，續租期為2 年，續租期間租金為每年110 萬元，續租期滿后乙方預計將設備返還甲公司會發生運輸費20 萬元，乙方有購買選擇權，購買選擇權行權價格為25 萬元，乙方能夠合理確定將行使續租選擇權、但不會行使購買選擇權。乙方發生初始直接費用10 萬元，甲公司該項租賃業務內含報酬率為5%，預計該設備剩余可使用期限為7.5年。乙公司于2019 年1 月1 日開始執行新租賃準則，不考慮增值稅及其他因素。下面對該項租賃進行分析：

1.租賃期為7 年，租賃負債的初始金額為607.41 萬元，計算過程見表1。

2.使用權資產的初始金額為617.41 萬元。計算過程為：租賃負債初始金額+初始直接費用=607.41+10=617.41（萬元）。

3.使用權資產折舊年限為7 年，租賃期各期間的折舊：2019 年至2024 年每年的折舊為88.20 萬元、2025 年折舊為88.21 萬元。

4.租賃負債在租賃期各期間內的利息費用及租賃負債的各期變動見表2。

5.租賃期內各期產生或轉回的可扣除時間性差異及對應的遞延所得稅資產見表3。

6.乙公司會計處理如下（為簡便起見，分錄單位為萬元）：

（1）2019 年1 月1 日對租賃業務進行初始確認：

（2）2019 年后續計量會計處理：

確認租賃負債利息費用、支付租金

表1 租賃負債初始金額計算表 單位：萬元

表2 各期利息費用及租賃負債余額變動表 單位：萬元

表3 各期產生或轉回的可扣除時間性差異及遞延所得稅資產 單位：萬元

（3）2020 年至2024 年分錄不再贅述，2025 年會計處理：

確認租賃負債利息費用、支付租金及運輸費用

例2：假定在2022 年1 月1 日，例1 的合同雙方簽訂補充協議，約定2022 年、2023 年的租金調整至120 萬元，續租期間租金為每年130 萬元，其他條款不變。下面對該項租賃進行分析：

1. 2022 年1 月1 日租賃負債重新計量后的余額為458.84 萬元，較變更前387.90萬元增加70.94 萬元，相應地使用權資產余額增加70.94 萬元，租賃負債重新計量的計算過程具體見表4。

表4 租賃負債重新計量表 單位：萬元

2.合同變更后，租賃期各期間內的折舊：2019 至2021 年每年折舊為88.20 萬元，2022 至2024 年每年折舊為105.94 萬元，2025 年折舊為105.93 萬元。

3.合同變更后，租賃期各期間內的利息費用及租賃負債的各期變動見表5。

4.合同變更后，租賃期內各期產生或轉回的可扣除時間性差異及對應的遞延所得稅資產見表6。

表5 各期利息費用及租賃負債余額變動表 單位：萬元

5.乙公司會計處理如下（為簡便起見，分錄單位為萬元）：

（1）在2022 年1 月1 日，對租賃負債、使用權資產進行重新計量

（3）2023、2024 年會計處理不再贅述，2025 年后續計量會計處理：

計提租賃負債利息、支付租金

例3：與例1 中的合同條款相比，除乙方能合理確定在租賃期滿后行使購買選擇權外，其他條款不變。下面對該項租賃進行分析：

1.租賃期為7 年，租賃負債的初始金額為610.98 萬元，計算過程見表7。

表6 各期產生或轉回的可扣除時間性差異及遞延所得稅資產 單位：萬元

表7 租賃負債初始金額計算表 單位：萬元

2.使用權資產的初始金額為620.96 萬元。計算過程為：租賃負債初始金額+初始直接費用=610.96+10=620.96（萬元）。

3.資產折舊年限為7.5 年，各期間內的折舊及資產的變動見表8。

4.租賃負債在租賃期各期間內的利息費用及租賃負債的各期變動見表9。

5.租賃期內各期產生或轉回的可扣除時間性差異及對應的遞延所得稅資產見表10。

6.乙公司會計處理如下（為簡便起見，分錄單位為萬元）：

（1）2019 年1 月1 日對租賃進行初始確認：

（2）2019 年后續計量會計處理

確認租賃負債利息費用、支付租金

計提使用權資產折舊

表8 資產折舊及余額變動表 單位：萬元

表9 各期利息費用及租賃負債余額變動表 單位：萬元

表10 各期產生或轉回的可扣除時間性差異及遞延所得稅資產 單位：萬元

（4）2025 年會計處理需要注意，第一點是在這年以前年度確認的遞延所得稅資產全部轉回，且產生了應納稅時間性差異需要確認遞延所得稅負債。由表10 可知，2025年需轉回1.1 萬元的遞延所得稅資產，同時確認10.34 萬元的遞延所得稅負債。第二點是本年行使購買選擇權，需要進行將使用權資產轉為自有資產的會計處理。

確認租賃負債利息費用、支付租金及行使購買選擇權價款

（二）首次執行日前已存在合同的銜接

對于首次執行日前已存在的合同的銜接，本文主要介紹對合同評估為租賃且按照《企業會計準則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定采用追溯調整法的處理方式。

例4：甲公司與乙公司于2017 年1 月1日簽訂一份資產租賃合同（當日租賃資產提供給乙公司使用），合同有關條款如下：甲公司作為出租人，乙公司作為承租人，標的為十套設備，租賃期為5 年，乙公司每年年底向甲公司支付租金100 萬元并獲得甲公司開具的發票，甲公司該項租賃業務內含報酬率為5%。乙公司于2019 年1 月1 日開始執行新租賃準則。不考慮增值稅及其他因素。下面對該項租賃進行分析：

1.舊準則下，乙公司將該項合同作為經營租賃，租賃期內各期財務數據見表11：

表11 舊準則下租賃期內各期財務數據 單位:萬元

表12 新準則下租賃期內各期財務數據 單位:萬元

表13 新準則對各期財務數據的影響

2.新準則下，租賃期內各期財務數據見表12（將一年內到期的租賃負債進行重分類）：

3.新舊準則對各期財務數據的產生的差異見表13。

4.乙公司在首次執行日即2019 年1 月1 日，對該項租賃采用追溯調整法進行會計處理

結語

以上是新租賃準則下承租人涉及的幾個具有代表性的會計處理示例，在實際執行中，應對合同安排進行準確分析、對相關事項進行合理評估，以實現會計處理的真實、準確等要求。