營改增對高速公路行業(yè)持續(xù)發(fā)展的影響及對策研究

肖 堅

（廣東省高速公路有限公司，廣東 廣州 510623）

引言

2016 年3 月18 日召開的國務院常務會議決定，自2016 年5 月1 日起，營改增試點在我國全面推行，這是自1994 年分稅制改革以來，財稅體制的又一次深刻變革，這也意味著營改增剩余幾個領域的改革，在“十三五”開局之年完美收官。自此，作為國民經濟基礎性行業(yè)的高速公路行業(yè)，毫不例外地也納入營改增試點范圍，而對其可持續(xù)發(fā)展的影響究竟如何呢？本文就嘗試以高速公路業(yè)主單位營改增前后的稅負進行對比分析，以期拋磚引玉。

一、高速公路行業(yè)營改增的主要規(guī)定

對高速公路行業(yè)實施營改增的主要規(guī)定，從實務操作的角度上來說，一是高速公路新老項目的劃分標準；二是高速公路新老項目的適用稅目及計稅方式。只有明確了上述兩點，營改增的各項工作才能較為順利地施行。

（一）高速公路新老項目的劃分標準

高速公路新老項目的劃分標準，是以工程施工許可證上注明的開工日期為準。工程施工許可證上注明的開工日期在2016 年5月1 日（含）以后的項目叫做新項目。因此，目前已經通車及2016 年5 月1 日以前開工的高速公路項目均為老項目。

（二）高速公路新老項目的適用稅目及計稅方式

根據營改增實施辦法，認定為增值稅一般納稅人的高速公路企業(yè)的通行費收入按照“不動產經營租賃服務”稅目繳納增值稅，并區(qū)分營改增試點前后適用不同的計稅方法。高速公路老項目可以選擇以簡易計稅方法按3%的征收率計繳增值稅，或者選擇一般計稅方法按9%的稅率計繳增值稅。計稅方法一經選擇，36 個月之內不能變更。而高速公路新項目則采用一般計稅方法，按9%稅率計繳增值稅。也就是說，老項目可以選擇簡易的計稅方法，而新項目則只能采用一般的計稅方法。

下面，就對高速公路新老項目選擇不同的計稅方法后，其稅負與征收營業(yè)稅的影響情況進行對比分析。

二、營改增對高速公路老項目的影響分析

假設高速公路已通車項目A 公司，年通行費收入為1 億元，我們分析營改增前后，不同稅目及計稅方式的選擇對A公司的影響。

（一）高速公路老項目營改增前的營業(yè)稅稅負情況

根據《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，交通管理部門收取的車輛通行費（即過路費、過橋費）是提供營業(yè)稅應稅勞務取得的收入，屬于營業(yè)稅的征稅范圍。營改增前，按照原有營業(yè)稅征收規(guī)定，高速公路營運企業(yè)收取的車輛通行費收入統一減按3%的稅率征收營業(yè)稅。因此，A 公司需繳交的營業(yè)稅額為：10000×3%=300 萬元。

（二）高速公路老項目營改增后選擇不同計稅方法的稅負情況

1.選擇簡易計稅方法情況下

選擇簡易計稅方法情況下，A 公司作為老項目按照不動產經營租賃服務稅目3%征收率征收增值稅，不可抵扣進項稅額，需交增值稅額為：10000／（1+3%）×3%=291.26萬元。

2.選擇一般計稅方法情況下

（1）銷項稅額。選擇一般計稅方法情況下，A 公司按照9%稅率繳納增值稅，需負擔的增值稅銷項稅額為：10000／（1+9%）×9%=825.69 萬元。

（2）進項稅額。進項稅額的項目及適用稅率較多、較繁雜。根據我國2014 年發(fā)布的全國收費公路統計公報的相關數據資料，我們僅能進行大概的測算，由于：一是高速公路老項目在建設期取得的工程營業(yè)稅發(fā)票不能進行抵扣；二是在營運期，可抵扣的成本費用項目占通行費收入的比例約為17.41%。據此，我們可以測算出A 公司可用于抵扣的增值稅進項稅額約為155.28 萬元。如表1 所示。

表1 A 公司可抵扣成本費用項目 約占通行費收入比例 單位：萬元

（3）應交稅額。則A 公司需交增值稅額約為：825.69－155.28=670.41 萬元。

（三）附加稅費的稅負情況

附加稅費主要是城建稅、教育費附加（含地方教育費附加）和堤圍防護費。城建稅和教育費附加以納稅人實際繳納的增值稅、營業(yè)稅為計稅基礎，我們假設分別按增值稅、營業(yè)稅的7%和5%計算；堤圍防護費以收入為計稅基礎，在營改增前后無變化，我們可以按收入的0.1%計算。據此，也可相應得出附加稅費隨增值稅和營業(yè)稅的增減而增減的數據。

（四）高速公路老項目營改增前后的稅負對比分析

高速公路老項目營改增前后稅負對比分析，如表2 所示。

表2 老項目營改增前后稅負對比 單位：萬元

從表2 的分析可以看出：一是高速公路老項目營改增前營業(yè)稅的綜合稅率為3.46%；營改增后選擇簡易計稅的綜合稅率為3.36%，選擇一般計稅為7.60%。二是營改增后選擇簡易計稅較營改增前繳納的稅負總額略低，約為其的97.11%，降低了0.16個百分點，即1 億元的通行費收入減少稅負約10 萬元，可以為企業(yè)略為減負。三是營改增后選擇一般計稅方法，則較營改增前繳納的稅負總額高很多，約為其的219.65%，增加了4.14 個百分點，即1 億元的通行費收入增加稅負約414 萬元。由此可見，已建成通車的高速公路運營企業(yè)，由于建設期沒有進項稅留抵，在營改增后宜選擇簡易計稅方式計算繳納增值稅，稅負較營改增前略低。當然，尚在建設期的老項目，也可以結合建設期所取得的進項稅額及通行費收入等情況進行測算分析，以判斷是選擇簡易計稅還是一般計稅的稅負相對較低。

三、營改增對高速公路新項目的影響分析

假設高速公路新建項目B 公司，目前尚未取得工程施工許可證。根據2015 年12月《B 高速公路工程可行性研究報告》，B高速公路項目建設總投資為147763.27萬元，經營期2019年～2043年的通行費收入總額預計為202057.68 萬元，營運總成本預計為546970.50 萬元。下面我們分析實施營改增后對B 公司的影響情況。

（一）高速公路新項目在營業(yè)稅模式下的稅負情況

營改增前，按照原有營業(yè)稅征收規(guī)定，高速公路營運企業(yè)收取的車輛通行費收入統一按3%的稅率征收營業(yè)稅。因此，B 高速公路需負擔的營業(yè)稅總額為：202057.68×3%=6061.73 萬元。

（二）高速公路新項目在增值稅模式下的稅負情況

高速公路新項目采用一般計稅方法，按9%稅率計繳增值稅。增值稅稅負計算如下：

1.銷項稅額：202057.68/(1+9%)×9%=16683.66 萬元。

2.進項稅額：對高速公路新項目來說，不可抵扣的成本費用項目包括路產折舊費、利息費用、人工成本、土地征用及拆遷補償費、業(yè)務招待費等。除此之外的成本費用，根據建設期及營運期各可抵扣成本費用項目及所對應稅率，計算得出進項稅額共約8440.37 萬元，如表3 所示。

3.應交增值稅總額：16683.66－8440.37=8243.29 萬元。

（三）附加稅費的稅負情況：同老項目（略）。

（四）高速公路新項目增值稅與營業(yè)稅的稅負對比分析

高速公路新項目營改增前后稅負對比分析，如表4 所示。

從表4 的分析可以看出：B 公司營改增前營業(yè)稅的綜合稅率為3.46%，營改增后增值稅的綜合稅率為4.66%，增值稅稅負較營業(yè)稅稅負較高，約為其的134.71%，增加了1.2 個百分點，即1 億元的通行費收入增加稅負約120 萬元。當然，我們也注意到，隨著營改增的全面推進，建筑業(yè)的逐步規(guī)范，在原概預算的基礎上不提高報價的前提下，如建筑安裝單位提供給高速公路企業(yè)9%的增值稅專用發(fā)票，則高速公路新項目的增值稅稅負將降低，甚至有可能低于營業(yè)稅的稅負。由此可見，高速公路新建項目從建設期開始就應嚴格做好合同、發(fā)票、會計及納稅申報管理，確保建設期及營運期的進項稅額應抵盡抵、足額充分抵扣。

表3 新項目進項稅額計算表 單位：萬元

表4 新項目增值稅與營業(yè)稅稅負對比 單位：萬元

四、營改增對高速公路其他收入的影響分析

高速公路營運企業(yè)主要收入來源于通行費收入，其他業(yè)務主要包括服務區(qū)租賃、廣告、代收公路次票服務等，只占其總收入的2%左右，占比較輕。

高速公路其他業(yè)務適用不同稅率或者征收率，因此應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算的，從高適用稅率。同時，如果是選用一般計稅，需注意其對應的其他支出項應取得增值稅專用發(fā)票，并將其對應支出項的資料及增值稅專用發(fā)票收集齊全，按稅法相關規(guī)定進行抵扣。現以廣東省為例，將高速公路其他業(yè)務類型適用增值稅與營業(yè)稅的稅率對比如下：

（一）高速公路其他收入在營業(yè)稅模式下的稅負情況

營改增前，按照原有營業(yè)稅征收規(guī)定，高速公路營運企業(yè)的其他業(yè)務收入，除路產索賠收入免征營業(yè)稅外，其他項目均按5%稅率征收營業(yè)稅。因此，假設其他業(yè)務共七個項目，每項均取得200 萬元含稅收入，高速公路企業(yè)需負擔的營業(yè)稅為：200×5%×7=70 萬元。

（二）高速公路其他收入在增值稅模式下的稅負情況

1.選擇一般征收的情況下

（1）銷項稅額：按表5所列，可計算出其銷項稅額約為106.51 萬元。

（2）進項稅額：按表5所列，可計算出其進項稅額約為15.92 萬元。

表5 高速公路其他業(yè)務收入營改增前后稅負比較表 單位：萬元

（3）應交增值稅：106.51－15.92=90.59萬元。

2.不動產租賃選擇簡易征收情況下

高速公路其他收入項目中，服務區(qū)等不動產租賃可選簡易征收方式，按表5所列，可以計算出其稅負約為69.61 萬元。

（三）附加稅費的稅負情況：同老項目（略）。

（四）高速公路其他收入不同計稅方法稅負對比分析

高速公路其他業(yè)務收入按照不同稅目及不同計稅方法，都給企業(yè)的總體稅負帶來不同的影響，而且單個項目計稅方法的選擇也會導致稅負較大幅度的變化。如表5 所示。

從表5 的分析可以看到：一是在總體稅負方面，營改增對高速公路其他收入所帶來的稅負影響是增加的，營改增后增值稅稅負高于營業(yè)稅稅負。其中：選擇一般征收辦法較營業(yè)稅稅負增加了1.55 個百分點，增加了27.14%；選擇簡易征收辦法較營業(yè)稅稅負減少了0.13 個百分點，減少了2.31%。二是就單個業(yè)務類型而言，可選用簡易征收的業(yè)務在剔除“價內稅”后，實際征收率為4.76%,較原營業(yè)稅稅負5%有所下降；但如果選用一般征收辦法，則增值稅稅負較原營業(yè)稅稅負大幅增加，增加了98.2%。

因此，高速公路運營企業(yè)的其他收入，在營改增后能選擇簡易計稅辦法的項目，應盡量選擇簡易計稅辦法計算繳納增值稅；只能選擇一般計稅辦法的項目，要注意納稅管理，及時取得進項稅額，以降低企業(yè)稅負。

五、營改增對高速公路行業(yè)影響的對策

通過上述的逐項分析可以看出：營改增后，對高速公路老項目而言，由于可以選擇簡易計稅，稅負是略有降低的；而對高速公路新項目而言，目前的測算結果稅負是增加的，這有待于進一步的規(guī)范、完善、測算及驗證，降低稅負是有潛力可挖的。由于高速公路建設周期長、投資大及回收期長，對合同及發(fā)票的管理要求更加嚴格，甚至涉及到企業(yè)內控、經營模式的改變。面對營改增對高速公路行業(yè)帶來的機會和挑戰(zhàn)，企業(yè)應充分把握，積極采取措施，從而合理降低稅負。具體來說，主要有：

（一）加強項目整體稅務的分析和測算。一是通過測算，了解行業(yè)（項目）的真實稅負，指導合同談判和定價；二是對可選用簡易征收和一般征收的項目進行詳細分析，充分利用優(yōu)惠政策，將業(yè)務模式設計與稅收籌劃相結合。

（二）加強合同條款管理。一是應當審查對方的納稅資格等相關信息，合同條款的具體內容將直接影響企業(yè)的稅負承擔及稅款繳納；二是簽訂合同時要優(yōu)先選擇可以提供進項稅發(fā)票的單位，以增加進項稅的抵扣額；三是考慮對方提供的是增值稅專用發(fā)票還是普通發(fā)票，增值稅率是多少，能否抵扣。

（三）加強增值稅發(fā)票管理。一是在財務部門設立稅務管理人員崗位，明確專人負責及其責任，建立增值稅專用發(fā)票臺賬管理；二是及時取得增值稅專用發(fā)票，保證專用發(fā)票的合法性、合規(guī)性，避免無效、虛假的發(fā)票影響抵扣，給企業(yè)帶來經濟損失，影響企業(yè)的納稅人信用評級。

（四）選擇合適的銷售方。在銷售方報價一致的情況下，選擇一般計稅方式的增值稅一般納稅人。銷售方若為小規(guī)模納稅人，或者是一般納稅人采用簡易計稅方式，都會導致企業(yè)可抵扣的進項稅額減少，從而加大企業(yè)實際納稅額。因此，在銷售方報價一致的情況下，要求企業(yè)盡量選擇增值稅一般計稅方式的納稅人企業(yè)，以取得較高稅率的專用發(fā)票進行抵扣。

（五）選擇合適的甲供材料模式。如新項目實施甲供材料模式，建筑安裝工程施工方可以選擇簡易計稅，開具3%的增值稅專用發(fā)票，也可以選擇一般計稅方式，開具9%的增值稅專用發(fā)票。在報價一致的情況下，合同中須明確建筑安裝工程施工方提供稅率為11%的增值稅專用發(fā)票，否則使得新項目可獲得的進項稅額抵扣大幅減少，增加新項目增值稅稅負。

（六）提高全員風險意識。從企業(yè)管理的角度，企業(yè)少繳、漏繳增值稅的法律責任遠遠高于營業(yè)稅。因此，企業(yè)由上到下，全體人員都應普及營改增知識，財務部門應多找一些增值稅違法案例，進行案例宣傳、責任宣傳、風險宣傳和風險排查。使得公司全體員工了解增值稅原理及基本規(guī)定、樹立增值稅價外稅思維、供應鏈思維、稅收轉嫁思維；掌握增值稅專用發(fā)票抵扣計稅方式，了解專用發(fā)票的重要性及違法嚴重性。

（七）增加人員編制、加強人員培訓、提高人員素質。以廣東省為例，由于高速公路行業(yè)的特殊性，導致高速公路增值稅申報繳納需要在沿線的各個地方國稅機關登記，同時，附加稅費及所得稅依然在原有的地稅局辦理申報繳納，這就造成每一條高速公路項目公司面臨的稅務管理機關比營業(yè)稅時期多了整整一倍，再加上增值稅發(fā)票的認證及臺賬管理等，大大增加了財務人員的工作量。因此，企業(yè)應增加財務人員編制，加強對相關人員的培訓，提高財務人員的政策法規(guī)和業(yè)務水平，做到事前知道業(yè)務開展應經歷的流程，事中能夠索取相關票據，事后能夠準確納稅抵扣、申報和繳稅。

結語

當然，稅負的增減和日常稅務管理工作并不是如上分析這樣簡單可得，為了能更好地適應營改增稅收制度，高速公路企業(yè)需在經營模式、財務管理、合同管理、供應商選擇等多個方面，完善企業(yè)治理機制，提高內部管理水平，為企業(yè)的持續(xù)發(fā)展構建一個良好的環(huán)境和有力的保障。

全面推開營改增，對推動我國稅制改革、經濟發(fā)展等具有重大意義，是著力加強供給側結構性改革的必然要求和重要舉措，也對高速公路行業(yè)持續(xù)發(fā)展影響深遠。高速公路行業(yè)做好“營改增”應對工作不是一蹴而就的，仍存在這樣或那樣的問題。企業(yè)應根據自身經營特點及項目投資及收益的實際情況，進行科學分析，制定切實有效的“營改增”納稅辦法，這樣在稅改的浪潮中才能做到應對自如，避免稅務風險，防犯法律責任，立于不敗之地。