新準則下PPP項目政府主體會計核算探究
——以內蒙古H市X水廠水源改擴建PPP項目為例

武亞男 徐利飛 董曉斌（內蒙古財經大學）

■引言

政府和社會資本合作模式（簡稱PPP模式）是一種公共基礎設施項目運作模式，我國對于PPP模式的應用可追溯到20世紀80年代。自2013年以來，我國相繼發布了一系列相關的政策法規，引導社會資本參與政府公共基礎設施的建設。因此從2014年開始，PPP模式在我國進入快速發展階段。目前，項目主要集中在交通運輸、市政工程、生態建設和環境保護、城鎮綜合開發等行業。這不僅有力地減輕了地方政府的債務壓力，同時也能滿足我國加快新型城鎮化建設的政策要求。

而對于PPP項目中有關政府主體會計核算這一問題，雖然已有學者進行了探索，但文獻相對來說還是比較少。應益華（2016）認為，PPP項目確認相應資產的同時要獲取初始確認的成本和公允價值[1]。周國光、周毅（2020）認為，按照歷史成本進行PPP項目資產的初始計量更為妥當[2]。張德剛、劉耀娜（2016）指出政府在確認資產的同時，也應確認相關的金融負債、經營負債或預計負債[3]。張中敏等（2019）認為PPP項目屬于中長期政府支出事項[4]。此外，在我國政府會計又分為財務會計和預算會計，而目前大多集中在財務會計的研究上，有關預算會計的研究少之又少，很少有資料可以參考。

面對當前我國PPP項目發展迅猛且缺乏具有針對性規范文件的情況，2019年12月，財政部正式印發了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（GAS10），對政府方有關PPP項目的會計核算進行統一規范和指導。該準則自2021年1月1日起施行。基于此，本文從政府主體出發，以內蒙古H市X水廠水源改擴建保護工程PPP項目為例，對該項目各個環節的具體會計處理進行梳理。

■PPP項目政府會計核算模式——以內蒙古H市X水廠為例

（一）案例概況

隨著H市的快速發展，原主要供水水源X水廠已不能滿足居民需求，根據我國鼓勵推進PPP項目的政策精神，擬采用PPP模式建設本項目，項目合作期為21年。H市人民政府授權H市市政公用事業管理局為本項目的實施機構，負責項目的組織和實施。

本項目采用PPP模式中ROT與委托運營的運作方式。合作期內，本項目付費機制采用可行性缺口補助，政府方不派出資代表，即不在項目公司中占有股份，項目總投資約99966.22萬元，資本金出資約為19992.88萬元，剩余約79973.34萬元以項目公司為主體通過向金融機構融資的方式籌集。項目公司在服務期結束后將正常運行情況下的項目設施移交給項目實施機構或政府指定機構。本項目運作模式如圖1：

本項目主要建設內容為：輸水管線；原水廠改造；擴建水廠。自本項目發起時，項目為在建工程。根據工程結算審計報告，在建工程部分的審定結算造價為40755.67萬元。項目轉為PPP模式推進，社會資本受讓在建工程部分，待項目公司成立后，由項目公司負責后續工程款的支付，并返還政府前期投資。

（二）X水廠政府主體會計核算

根據項目的進度可以將本項目大體分為項目前期籌備、項目建造、項目運營和項目移交四個階段，下面將從這四個階段進行具體的會計核算分析。

1.項目前期階段

（1）主要資金運動

本項目由政府發起，實施機構負責PPP項目的組織和實施。在本項目中，此階段政府存在一部分在建工程，根據工程結算審計報告，在建工程部分的審定結算造價為40755.67萬元，據實施方案規定可知項目公司向政府方購買了這部分在建工程，其已不再是政府的現有資產，因此該環節并不屬于準則中規定的對政府現有資產進行改擴建的情況。

（2）會計核算

根據上述資金運動可得其會計分錄為：

借：銀行存款 40755.67

貸：在建工程 40755.67

2.項目建造階段

（1）主要資金運動

此階段主要是項目公司成立以及項目完工驗收。本項目在項目公司成立時，政府方不派出資代表也不占公司的股份，所以項目公司的成立并不影響政府方的資金運動。此階段最為重要的是項目建造完成政府驗收后即2018年末，應確認為政府資產計入“PPP服務資產”，同時確認凈資產并形成政府的長期負債。

（2）會計核算

①建造完成政府驗收后確認為政府資產，同時確認政府的長期負債，準則規定按照成本進行初始計量，根據物有所值報告可知項目建設總成本為99966.22萬元，加上前期項目公司向政府方購買的在建工程部分的40755.67萬元可得最終此項目的總成本為140721.89萬元。此外，根據GAS10應用指南的規定將此項資產計入“PPP服務資產”，同時確認的負債計入“長期應付款——PPP負債”科目。

其會計分錄為：

借：PPP服務資產 140721.89

貸：長期應付款——PPP負債 140721.89

②確認資產的同時確認一項凈資產，其金額等于資產的成本140721.89萬元。根據該準則的應用指南規定應計入新增科目“PPP凈資產”。

其會計分錄為：

借：PPP服務資產 140721.89

貸： PPP凈資產 140721.89

3.項目運營階段

（1）資金運動

在政府驗收完成后進入運營階段，由于本項目政府無出資代表，因此政府方股權出資為0，不享有股權分紅，故不對收入進行會計處理。所以此階段主要的資金運動就是政府支付運營補貼。本項目付費機制采用可行性缺口補助，政府通過缺口補助以彌補項目全部建設成本、運營維護成本及獲得合理利潤。

（2）會計核算

結合國內凈水廠行業經驗數據及本項目實際情況，在保證項目公司股東內部收益率的情況下結合總投資額、股權比例、特許經營年限等邊界條件，計算出每年政府需向凈水廠支付的財政補貼如表1：

表1 政府補貼支出測算表 單位：萬元

財務會計分錄為：

①2019年，確認政府將承擔可行性缺口補貼時

借：業務活動費用/單位管理費用 171603

貸：長期應付款——PPP負債 171603

②2019年實際支付本年補貼時

借：長期應付款—— PPP負債 10091

貸：銀行存款 10091

預算會計分錄為：

③2019年，實際支付運營補貼時

借：行政支出/事業支出 10091

貸：財政撥款預算收入/資金結存 10091

運營期的以后各年都按照上述方法的②③進行會計處理。

4.項目移交階段

（1）資金運動

該階段的主要內容就是項目公司將全部項目資產及其經營權無償、完好、能正常運營、無債務、無設定抵押擔保的移交給政府指定機構。此時需要對項目進行重新評估，如果發生的變化較大，需要進行賬面調整，計提資產減值準備。但經過運營期的維護，資產價值一般不會有太大變化，也不必計提資產減值準備。

但是，根據GAS10應用指南要求及PPP公共服務安排可知，“協議或合同結束時PPP服務資產移交至授予方的，授予方在資產重分類的同時，應當將‘PPP凈資產’科目余額轉入‘累計盈余’科目。”

（2）會計核算

在本項目中，2038年PPP項目合同結束進行移交時其會計分錄為：

借：公共基礎設施 140721.89

貸：PPP服務資產 140721.89

同時，借：PPP凈資產 140721.89

貸：累計盈余 140721.89

■執行GAS 10準則中遇到的問題與對策

（一）存在的問題

第一，由于本PPP項目持續周期長，因此在最終移交時本項目的資產價值可能會發生變動，還需及時進行調整。第二，很多地方選取社會資本的方式缺乏規范性，在政府與社會資本合作的過程中，雙方地位不平等，工作效率不高，導致PPP項目合作難以深入推進。第三，由于PPP項目的大力開展，許多社會資本、金融工具都或多或少地參與到項目的各個階段，使項目的流程更加開放和復雜，相應的風險也大幅度增加，導致風險支出無法合理預估。第四，目前政府財務報告披露的政府債務范圍較小，一些與政府預算收支沒有直接關系的重要債務信息容易被忽視或者遺漏，導致社會公眾難以監督、財政部門難以準確了解。

（二）相應的對策

第一，針對本項目移交后項目資產價值可能發生變動的問題，政府方應要求項目公司每年進行一次減值測試，在移交前進行資產評估。第二，政府方應轉變現有觀念，樹立合作的觀念以及平等的意識，進而保障社會資本的長期穩定的投資回報，促進PPP項目的穩步推進。第三，應針對PPP項目合同的內容進行合理規范，避免由此引發的風險管理問題。同時應建立健全相關法律體系，實現PPP項目的良好發展。第四，政府方應全面系統地披露債務，加大債務信息披露的范圍，對于難以量化的隱性債務，應在附注中進行詳細披露。