從利潤表改革看我國現(xiàn)金流量表的跟進(jìn)與完善

喬鑫 王媛

【摘 要】 財政部于2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（CAS 30）將投資收益納入營業(yè)利潤的范疇，以適應(yīng)投資活動在企業(yè)價值創(chuàng)造中日益突出的地位。2014年修訂的CAS 30將其他綜合收益正式作為報表項目納入利潤表，進(jìn)一步強化了資產(chǎn)負(fù)債觀。利潤表做出上述改革后，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的三張財務(wù)報表較好地實現(xiàn)了邏輯一致性，但以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表卻未能及時跟進(jìn)改革。所以，文章遵從企業(yè)活動的合理分類，按照資產(chǎn)負(fù)債觀改革后利潤表的邏輯關(guān)系對現(xiàn)金流量表的相應(yīng)改革進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】 營業(yè)活動; 籌資活動; 現(xiàn)金流量; 資產(chǎn)負(fù)債觀

【中圖分類號】 F231.5? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）18-0089-04

一、前言

葛家澍（2009）強調(diào)，會計必須反映企業(yè)經(jīng)濟活動的真實面貌是人們創(chuàng)造會計這種方法時就賦予它的基本使命。為使企業(yè)財務(wù)報表充分反映企業(yè)經(jīng)濟活動實質(zhì)，企業(yè)財務(wù)報表體系應(yīng)遵循相同的邏輯。近年來，隨著決策有用性的財務(wù)報告目標(biāo)被廣泛接受，資產(chǎn)負(fù)債觀理念在財務(wù)報表體系中居主導(dǎo)地位，我國利潤表不斷向資產(chǎn)負(fù)債觀理念進(jìn)行改革。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表都因循資產(chǎn)負(fù)債觀理念，實現(xiàn)了邏輯一致性，但以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的現(xiàn)金流量表依然維持原有列報方式，未進(jìn)行改革，其中重要原因是對企業(yè)活動分類存在邏輯不一致性。在明確企業(yè)活動分類的基礎(chǔ)上，因循利潤表改革思路，對現(xiàn)金流量表經(jīng)濟活動進(jìn)行重分類，能夠進(jìn)一步實現(xiàn)財務(wù)報表體系的邏輯一致性。

二、企業(yè)活動的重分類

國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（以下簡稱IASB和FASB）聯(lián)合概念框架早在2008年就已提出，現(xiàn)行財務(wù)報表間內(nèi)在邏輯存在不一致性，應(yīng)對財務(wù)報表間企業(yè)活動列報方式進(jìn)行統(tǒng)一，使財務(wù)報表間保持內(nèi)在邏輯一致性，并初步提出了列報建議。IASB和FASB認(rèn)為，企業(yè)財務(wù)報表應(yīng)按照為企業(yè)創(chuàng)造價值的營業(yè)活動（Business Activity）和為營業(yè)活動融集資金的籌資活動（Financing Activity）進(jìn)行列報，進(jìn)一步將營業(yè)活動分為經(jīng)營活動（Operating Activity）和投資活動（Investing Activity）。營業(yè)活動是企業(yè)運用資金為其創(chuàng)造價值增值的活動，籌資活動是企業(yè)為營業(yè)活動籌集資金的活動，二者分別從資金運用和資金來源兩方面構(gòu)成了企業(yè)的主要經(jīng)濟活動。葛家澍（2009）認(rèn)為，企業(yè)活動據(jù)此分類具有很大新意，它確能增進(jìn)財務(wù)報表信息對決策的有用性。然而，由于IASB和FASB對聯(lián)合概念框架諸多問題意見分歧嚴(yán)重，兩大機構(gòu)未對財務(wù)報表分類列報問題進(jìn)行進(jìn)一步研究。

王竹泉（2013）指出，過去企業(yè)對外投資占比微乎其微，產(chǎn)品經(jīng)營占用了企業(yè)絕大多數(shù)資源，產(chǎn)品經(jīng)營活動被視為企業(yè)天然的營業(yè)活動。但隨著我國企業(yè)金融產(chǎn)品多樣化和對外投資多元化，企業(yè)早期以產(chǎn)品經(jīng)營為主的經(jīng)營模式已被混業(yè)經(jīng)營模式大量取代，企業(yè)對外投資活動日益成為營業(yè)活動的重要組成部分。從重要性角度看，對外投資已成為與經(jīng)營活動一道為企業(yè)創(chuàng)造價值的重要營業(yè)活動。隨著企業(yè)營業(yè)活動的概念被拓寬，企業(yè)主要經(jīng)濟活動分類由經(jīng)營活動和理財活動（包含投資活動和籌資活動）變?yōu)闋I業(yè)活動和籌資活動。營業(yè)活動既包括企業(yè)直接運用資金創(chuàng)造價值的經(jīng)營活動，又包括企業(yè)間接運用資金創(chuàng)造價值的投資活動。這是社會經(jīng)濟發(fā)展的需要，也是資金運動在企業(yè)經(jīng)濟活動中最合理的分類方式。

根據(jù)IASB和FASB（2008）及我國學(xué)者的相關(guān)研究，本文認(rèn)為，為進(jìn)一步滿足資金提供者的會計信息需求，應(yīng)將企業(yè)活動劃分為營業(yè)活動、籌資活動和其他活動，營業(yè)活動又進(jìn)一步劃分為投資活動和經(jīng)營活動。營業(yè)活動主要指企業(yè)主動運用資金為其帶來價值增值的活動，是企業(yè)日常營業(yè)過程中在自身可控范圍內(nèi)運用資金為其出資者創(chuàng)造價值增值的經(jīng)濟活動，既包含企業(yè)直接運用資金為出資者創(chuàng)造價值增值的經(jīng)營活動，又包含企業(yè)間接運用資金為出資者創(chuàng)造價值增值的投資活動。籌資活動指企業(yè)向股東、債權(quán)人等出資者籌集資金的活動，其本身并不創(chuàng)造價值。其他活動包含企業(yè)自身不可控的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和企業(yè)接受的各項捐贈、補助等非日常活動，如自然災(zāi)害導(dǎo)致的損失、企業(yè)收到的政府補助、社會捐贈等。企業(yè)經(jīng)濟活動據(jù)此分類，既可契合資產(chǎn)負(fù)債觀理念，又可適應(yīng)2010年9月IASB和FASB聯(lián)合概念框架提出的“為現(xiàn)存的和潛在的資金提供者提供決策有用的會計信息”的企業(yè)財務(wù)報告目標(biāo)。

三、利潤表對企業(yè)活動的適應(yīng)性改革

2006年以前，我國會計標(biāo)準(zhǔn)中關(guān)于利潤表的列報規(guī)定，營業(yè)收益僅包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，投資收益則被排除在營業(yè)利潤之外，作為營業(yè)外利潤進(jìn)行列報。

2006年新準(zhǔn)則頒布以后，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（CAS 30）將投資收益納入營業(yè)利潤中，營業(yè)收益不僅包括企業(yè)產(chǎn)品經(jīng)營獲得的營業(yè)收入，而且包含企業(yè)對外投資產(chǎn)生的收益。隨著我國企業(yè)營業(yè)方式的多元化，投資活動和經(jīng)營活動同樣成為企業(yè)價值創(chuàng)造中的重要營業(yè)活動，企業(yè)通過產(chǎn)品經(jīng)營產(chǎn)生的營業(yè)收入和通過對外投資產(chǎn)生的投資收益，都是營業(yè)利潤的重要來源（王竹泉，2013）。改革后的利潤表將企業(yè)經(jīng)營活動和對外投資活動皆歸為營業(yè)活動，此調(diào)整實質(zhì)是利潤表適應(yīng)企業(yè)經(jīng)濟活動變化做出的合理改革。

2009年，我國財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定在利潤表每股收益項下增列其他綜合收益項目和綜合收益總額項目，并指出綜合收益總額是其他綜合收益與凈利潤的合計金額。2014年，我國修訂的CAS 30進(jìn)一步從準(zhǔn)則層面明確規(guī)定了在利潤表中詳細(xì)列示其他綜合收益和綜合收益總額，將其他綜合收益正式作為一個報表項目納入利潤表的報表框架。利潤表的凈利潤之前項目是影響企業(yè)現(xiàn)實收益的項目，加入其他綜合收益后，凈利潤和其他綜合收益加起來是綜合收益，綜合收益反映了企業(yè)除與所有者交易以外的能引起凈資產(chǎn)發(fā)生變動的所有項目。此變動使利潤表由反映企業(yè)現(xiàn)實收益變?yōu)榉从称髽I(yè)綜合收益，使企業(yè)的收益是期末凈資產(chǎn)與期初凈資產(chǎn)對比的結(jié)果這一資產(chǎn)負(fù)債觀理念在利潤表中得到較好體現(xiàn)。

四、因循企業(yè)活動重分類和利潤表改革看我國現(xiàn)金流量表的不適

利潤表和現(xiàn)金流量表都是期間報表，二者反映的經(jīng)濟主體是一致的。利潤表遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，現(xiàn)金流量表遵循的是收付實現(xiàn)制原則，二者的差別表現(xiàn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制下不同列報原則的差別，二者對企業(yè)經(jīng)濟活動的反映在一定程度上應(yīng)具有相同邏輯。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則在對利潤表列報方式進(jìn)行多次調(diào)整后，現(xiàn)金流量表依舊維持原有列報方式。因循企業(yè)活動重分類和利潤表改革思路，現(xiàn)行現(xiàn)金流量表對企業(yè)活動分類存在如下問題。

（一）營業(yè)活動的范疇與利潤表邏輯不一致

改革后的利潤表將企業(yè)經(jīng)營活動和投資活動皆歸為營業(yè)活動，營業(yè)收益不僅包括企業(yè)產(chǎn)品經(jīng)營獲得的營業(yè)收入，而且包含企業(yè)對外投資獲得的投資收益。而現(xiàn)行現(xiàn)金流量表仍然將現(xiàn)金流量分為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，未將企業(yè)營業(yè)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量作為一個整體進(jìn)行列報，營業(yè)活動的范疇與利潤表存在邏輯不一致性。因循利潤表對企業(yè)經(jīng)濟活動的重分類，企業(yè)經(jīng)營活動和投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，同樣都是營業(yè)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

（二）經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量定義不明確，難以為出資者提供決策有用的會計信息

按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包含了除投資活動和籌資活動以外的所有現(xiàn)金流量，所含內(nèi)容眾多。按此分類標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量無法反映企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的真實現(xiàn)金流量凈額。例如，經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包含企業(yè)因收到捐贈款項和政府補助導(dǎo)致的現(xiàn)金流入、由于自然災(zāi)害導(dǎo)致的現(xiàn)金流出等，此類現(xiàn)金流量實質(zhì)都不是由企業(yè)日常經(jīng)營活動所產(chǎn)生的，倘若金額巨大，會增加經(jīng)營活動實際產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)僅包括與企業(yè)日常經(jīng)營相關(guān)的現(xiàn)金流量，不應(yīng)在其中包含過多性質(zhì)模糊不清的項目。

（三）投資活動分類標(biāo)準(zhǔn)與利潤表不一致

企業(yè)投資概念有廣義和狹義之分，廣義投資既包括對外投資又包括對內(nèi)投資，狹義投資則僅包括對外投資。我國利潤表采用的是狹義投資概念，利潤表中列示的投資收益，僅包括通過對外投資獲取的收益。而現(xiàn)金流量表中投資活動目前采用的是廣義投資概念，現(xiàn)金流量表中投資活動既包含構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)等對內(nèi)經(jīng)營性投資，又包含長期股權(quán)投資等對外投資，且并未對此進(jìn)一步分類。利潤表和現(xiàn)金流量表對投資概念的界定存在邏輯不一致性。

五、我國現(xiàn)金流量表應(yīng)有的改革與完善

因循利潤表改革思路，能否對現(xiàn)金流量表進(jìn)行改革，以使利潤表與現(xiàn)金流量表保持邏輯一致性？答案是肯定的。為滿足IASB和FASB聯(lián)合概念框架提出的財務(wù)報告目標(biāo)，進(jìn)一步強化資產(chǎn)負(fù)債觀，根據(jù)前文提出的企業(yè)活動分類標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)對現(xiàn)金流量表列報方式做如下改革。

（一）應(yīng)將現(xiàn)金流量表項目分類為營業(yè)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

為使現(xiàn)金流量表在經(jīng)濟活動分類方面與利潤表保持邏輯一致性，現(xiàn)金流量表應(yīng)設(shè)立營業(yè)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量項目，將與企業(yè)營業(yè)活動相關(guān)的現(xiàn)金流量皆涵蓋在內(nèi)，進(jìn)而在營業(yè)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中細(xì)分投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，這符合當(dāng)代多數(shù)企業(yè)混業(yè)經(jīng)營的特點。營業(yè)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)僅包含現(xiàn)行現(xiàn)金流量表中經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量中與企業(yè)營業(yè)活動相關(guān)的現(xiàn)金流量。

（二）應(yīng)將企業(yè)非日常活動產(chǎn)生的難以歸類為營業(yè)活動和籌資活動的現(xiàn)金流量，劃歸為其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)濟活動分類，與利潤表保持邏輯一致性，突出反映企業(yè)營業(yè)活動和籌資活動兩大主要經(jīng)濟活動的現(xiàn)金流量增減變動情況，企業(yè)其他非日常活動和與營業(yè)活動、籌資活動均無關(guān)而難以具體分類的現(xiàn)金流量，應(yīng)單獨歸類為其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。例如，由于自然災(zāi)害導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出、企業(yè)收到的政府補助、企業(yè)繳納的與營業(yè)活動無關(guān)的稅金和收到的與營業(yè)活動無關(guān)的稅金返還等。總之，現(xiàn)金流量表應(yīng)主要由營業(yè)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量兩部分構(gòu)成，其他難以具體分類的項目應(yīng)包括在其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之中。

（三）應(yīng)將投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)一步劃分為對內(nèi)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和對外投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

企業(yè)投資的目的是獲取資本增值，購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等是對內(nèi)投資，是通過生產(chǎn)經(jīng)營將固定資產(chǎn)的價值分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中，通過銷售產(chǎn)品獲取價值增值，是直接投資。股權(quán)投資等金融產(chǎn)品投資是企業(yè)的對外投資，對外投資實質(zhì)是將資金的使用權(quán)轉(zhuǎn)移給被投資企業(yè)，通過分享被投資企業(yè)創(chuàng)造的價值以實現(xiàn)為出資者創(chuàng)造價值的目標(biāo)，是間接投資。對內(nèi)投資和對外投資獲取資本增值的方式不同，對內(nèi)投資將價值內(nèi)化于產(chǎn)品中，對外投資則通過轉(zhuǎn)移資金使用權(quán)以獲取資本增值。為進(jìn)一步明晰投資概念和分類，應(yīng)將投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進(jìn)一步分類為對內(nèi)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和對外投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

在厘清現(xiàn)金流量表經(jīng)濟活動分類標(biāo)準(zhǔn)后，需進(jìn)一步對現(xiàn)行現(xiàn)金流量表中某些具體項目進(jìn)行調(diào)整。應(yīng)將處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額和構(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金凈額歸為對內(nèi)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;將收回投資收到的現(xiàn)金、取得投資收益收到的現(xiàn)金等歸為對外投資產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;將原歸類為經(jīng)營活動收到的政府補助、捐贈，由于自然災(zāi)害導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出等非日常活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，歸類為其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;將與營業(yè)活動無關(guān)的稅金支出和收到的與營業(yè)活動無關(guān)的稅金返還歸類為其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量;將其他難以清晰歸類為營業(yè)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量皆歸為其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，以使現(xiàn)金流量表與利潤表保持邏輯一致性，更明晰地反映各類經(jīng)濟活動真實的現(xiàn)金流量增減變動狀況。此外，對企業(yè)實際發(fā)生的某些未明確界定的現(xiàn)金流量，企業(yè)會計人員應(yīng)充分合理地運用會計職業(yè)判斷，合理判斷其分類歸屬問題。

此外，為適應(yīng)現(xiàn)金流量表經(jīng)濟活動分類變化，現(xiàn)金流量表補充資料中，將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)相應(yīng)修改為將凈利潤調(diào)整為營業(yè)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。變革后的現(xiàn)金流量表應(yīng)以凈利潤為起點，通過調(diào)整不涉及現(xiàn)金的收入、費用以及經(jīng)營性應(yīng)收、應(yīng)付等項目，調(diào)整不屬于營業(yè)活動的現(xiàn)金收支項目，據(jù)此計算并列報營業(yè)活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，以對現(xiàn)金流量表主表中采用直接法反映的營業(yè)活動現(xiàn)金流量進(jìn)行核對和補充說明。

依照上述思路，改革后的現(xiàn)金流量表框架如圖1所示。

利潤表中營業(yè)利潤體現(xiàn)了企業(yè)主要經(jīng)濟活動為投資者創(chuàng)造的會計利潤，營業(yè)外收支凈額和其他綜合收益、所得稅等項目是對除主要經(jīng)濟活動之外其他產(chǎn)生損益項目的補充。同樣，現(xiàn)金流量表將企業(yè)主要活動，即營業(yè)活動和籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量首先分別列明，進(jìn)而將其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量作為補充項目單列。營業(yè)活動和籌資活動反映了企業(yè)主要經(jīng)濟活動現(xiàn)金流量的增減變動情況，其他活動則反映了除營業(yè)活動和籌資活動之外其他影響企業(yè)現(xiàn)金凈流量的項目。其他活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和營業(yè)活動、籌資活動兩大主要經(jīng)濟活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量之和反映的便是企業(yè)總體現(xiàn)金流量增減變動情況，是對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物與期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物差值的具體詮釋。

改革后的現(xiàn)金流量表對企業(yè)現(xiàn)金流量分類列報更加清晰，既契合了2008年IASB和FASB提出的財務(wù)報表列報建議，又進(jìn)一步滿足了聯(lián)合概念框架提出的“為現(xiàn)存的和潛在的資金提供者提供決策有用的會計信息”財務(wù)報告目標(biāo)，并且與改革后的利潤表列報思路和資產(chǎn)負(fù)債觀理念趨于一致，進(jìn)一步實現(xiàn)了財務(wù)報表間的邏輯一致性。由此，以資產(chǎn)負(fù)債觀為基礎(chǔ)的利潤表和現(xiàn)金流量表，充分發(fā)揮了對資產(chǎn)負(fù)債表凈資產(chǎn)和凈現(xiàn)金流量兩大重要信息變動的具體詮釋，見圖2。

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