目標成本法：解讀與應用案例

溫素彬 屠后圓

【摘 要】 現代企業生產經營的目標之一是獲得經濟利潤，而進行成本管理能夠幫助企業合理配置資源，以較少的投入獲得更多的收益。目標成本法作為一種有效的成本管控工具，在日本起源并發展后得到了制造業企業的廣泛應用。目標成本法注重產品成本的事前控制，強調全過程和全員的成本控制，可以提高企業成本管理效率和效果，以應對激烈的市場競爭。文章從理論角度探討目標成本法的概念、應用環境和應用流程等，并結合AT公司的具體案例，分析如何在制造業企業實施目標成本法，為企業更好地應用目標成本法提供借鑒。

【關鍵詞】 目標成本法; 成本管理; 全過程控制; 全員控制

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）18-0150-06

一、引言

制造業是國民經濟的主體，是實現國家和民族強盛的基石，然而我國制造業企業面臨產業結構不合理、資源利用效率低、環境污染大、信息化程度低等挑戰。全球化進程給制造業企業帶來機遇的同時，也帶來了激烈的市場競爭。制造業企業需要提高創新能力、加快信息化建設來抓住機遇，同時也要更加注重成本管理，應對市場競爭。馮圓[ 1 ]指出企業必須高度重視建設和完善成本管理制度，總結分析現有成本管理方法的降成本動因及規律，進而提高成本管理效率。我國財政部頒布的《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》和《管理會計基本指引》為企業應用管理會計工具降低成本提供了重要的指導。目標成本法（Target Costing）是一種重要的成本管理管理會計工具，它能夠利用價值工程等摒棄或修改產品中無用或不合理的設計、功能，在產品的整個生命周期中控制成本，調動企業全體員工承擔成本管理責任，整合價值鏈削減成本，有效地降低成本和進行成本優化，提高成本管理效率和效果，進而提高企業的市場競爭力。

二、目標成本法

目標成本法起源于20世紀60年代的日本豐田汽車公司，通過這種成本管理模式，豐田和日產打敗了來自德國的豪華型轎車;80年代，目標成本法開始被日本企業廣泛應用，憑借價格優勢，日本產品在歐美市場受到了熱烈歡迎，促使歐美企業開始學習應用目標成本法;90年代，我國邯鄲鋼鐵總廠率先應用目標成本法，憑借該成本管理模式，1991年至1995年5年間取得了凈增10億元的經濟效益，從此掀起了全國學習目標成本法的熱潮。盡管現在有了更先進的成本管理方法，但目標成本法憑其有效的成本管控仍得到企業的推廣和應用。

（一）目標成本法的概念與內涵

目標成本法是指在自由競爭的市場中，基于市場價格和企業期望利潤確定產品的目標成本，從產品設計階段開始的全生命周期里，通過各部門、各環節乃至上下游企業的通力合作實現目標成本的成本管理方法[ 2-3 ]。與傳統成本管理方法不同的是，目標成本法先確定產品的目標售價和目標利潤，得出目標成本后再進行產品的研發設計和生產銷售，著重于產品成本的事前控制。通常產品成本的80%由研發設計決定[ 4 ]，所以目標成本法尤其注重產品的研發設計。同時，目標成本的實現需要依賴全過程和全員成本管理，即在產品的研發設計、材料采購、生產制造、銷售推廣和售后服務的整個過程中都需要注重對成本的管控。企業是由一個個員工構成的，企業目標的實現需要每一位員工的努力，上到高級管理人員，下到一線操作工人，只有全員都參與到降低成本的任務中并被賦予一定的責任和義務，才能確保在上述流程中實現目標成本，目標成本法才會取得預期效果。

（二）目標成本法的應用環境

并不是所有的企業、產品都適用目標成本法。企業應用目標成本法應具備以下環境條件：

1.外部環境

盧佳瑄和萬壽義[ 5 ]基于權變視角，對1990年至2017年的81篇組織環境與目標成本法契合性主題的英文文獻進行分析，發現與目標成本法契合的組織外部環境包括宏觀經濟的不確定性、競爭水平和客戶需求特征。企業應用目標成本法的前提之一是處于比較成熟的買方市場，且產品在外觀、性能、價值等方面具有多樣性。賣方市場中，供小于求，企業占主導地位，可以通過提高售價獲得更多的利潤，企業此時無需花費較大的力氣進行成本管控。而在買方市場，供大于求，消費者占主導地位，為了搶占市場，企業之間競爭非常激烈，產品的售價已不再是企業能夠左右的，企業能夠做的就是管控成本。產品呈現出多樣性，企業可以重新設計產品的功能、外觀以滿足不同客戶的需求。

2.內部環境

（1）具有健全的成本管理制度。企業進行成本管控的前提是具有健全的成本管理制度，能夠明確各部門的職責和成本核算原則，具有規范化的成本管理流程，可以充分利用現代化信息技術，及時、準確地獲取與成本有關的財務和非財務信息。

（2）以顧客為導向努力創造和提升顧客價值。產品的價值體現在顧客的購買和使用，只有產品的功能和特性滿足顧客的需求，顧客才會為此買單。因此，企業首先應該定位顧客群體，通過顧客需求調查了解其對產品質量、外觀、功能等的要求，并以此引導成本分析。

（3）以成本降低或成本優化為主要手段，謀求成本優勢。產品的成本大部分是由研發設計階段決定的，目標成本法從產品研發設計階段開始即進行成本管控，可以及時改進或重新設計產品工藝流程，通過嚴格把控各環節的成本，獲取成本優勢。

（4）成立跨部門團隊。企業在進行目標成本的制定、分解、實施和考核之前，需要成立由企業各部門組成的跨部門團隊。目標成本法的實施需要各部門進行頻繁的溝通，成立跨部門團隊可以及時下達指令，有利于匯集目標成本制定所需要的信息、科學合理地分解目標成本、高效有序地開展工作，從而縮短產品面向市場的時間。

（5）能夠及時、準確獲得所需的各項信息。目標成本的制定需要市場部提供的競爭對手信息、市場信息，需要銷售部門提供的產品分銷方式等信息，需要生產部門提供的產品工藝、生產流程等技術信息，需要財務部門提供的產品成本構成等財務信息，只要其中有數據無法及時、準確獲得，就會影響目標成本的制定，延長產品上市時間，甚至是無法設計出符合需求的產品。

（三）目標成本法的主要功能

目標成本法的作用主要體現在以下方面：

1.提高成本管理水平

目標成本法要求全過程控制，將上游的供應商和下游的分銷商也納入目標成本管理之中，實現產品整個流程的成本控制，有助于提高成本管理的效率和效果。

2.提高產品競爭力

實施目標成本法的前提是以市場和顧客需求為導向，目標售價就是能夠被顧客接受的市場價格。同時產品設計、功能也充分考慮了顧客的需求、支付意愿，能夠提高客戶價值。此外，目標成本法強調產品全生命周期成本管理，有利于提高產品競爭力。

3.有利于實施成本領先戰略

目標成本法尤其注重產品的研發設計，確定有競爭力的目標成本，且強調全過程和全員控制，嚴格控制和調整成本執行過程中出現的與目標成本之間的偏差，有利于成本降低或成本優化，幫助企業獲得成本優勢，實施成本領先戰略。

為了實現上述功能，目標成本法常與全面質量管理、價值工程配合使用，以尋求滿足條件的產品設計組合。其中，用全面質量管理把控產品的質量，滿足顧客對產品的需求;用價值工程對產品進行功能分析，以最低的成本實現產品的必要功能。

（四）目標成本法的應用流程

應用目標成本法需要經過四個環節，如圖1所示。

1.目標成本的設定

設定目標成本首先要確定目標售價，企業通過市場調研獲取市場需求信息、行業競爭者信息等，通過顧客定位獲取顧客的個性化需求、支付意愿及消費能力，據此進行產品特性分析，制定新產品開發或老產品改進方針，確定產品的目標售價，再結合企業的經營計劃確定目標利潤，最后基于目標售價和目標利潤設定目標成本。

2.目標成本的分解

目標成本可以按照多種方式分解，如按產品成本項目原材料、人工費用和制造費用分解;按產品的零部件構成分解;按不同的責任部門分解，將目標成本落實到每一個主體身上。此外，還可以按照產品生命周期成本發生的不同階段等方式分解。

3.目標成本的落實

落實目標成本需要確認實現目標成本的措施，如原材料目標成本可以通過與供應商簽訂長期合作協議實現。成本在實際執行過程中，會與目標成本產生偏差，員工需要根據成本執行情況對成本實施過程進行科學的控制和調整。

4.目標成本的分析和考核

目標成本法應用流程的最后需要分析成本控制的執行結果，找出未實現目標成本的原因，及時調整存在的問題，不斷修正目標成本，完善實施流程。同時，考核成本管理業績，對實現甚至超額完成了設定目標的部門及員工進行獎勵，對未完成設定目標的部門及員工進行懲罰，以提高員工的積極性。

（五）目標成本法的評價

目標成本法具有以下優點：一是對成本的控制是在產品生產之前，一開始就明確各部門及員工的職責，容易將目標成本落實到位;二是可以監控所有成本產生的過程，將上下游企業納入成本管控體系中，有助于降低成本和提高市場競爭力;三是以市場和顧客需求為導向，強調從產品研發設計到生產銷售的全過程和全員成本管理，有利于提高產品的競爭力。

目標成本法也存在以下缺點：一是對企業的內部環境有一定的要求，需要健全的成本管理制度，能夠及時、準確、完整地獲得成本數據等;二是對企業的管理水平要求較高，需要企業具備相關的人才，且需要各部門人員的密切合作;三是目標成本分解比較困難，缺乏統一的標準，產品成本信息的準確性不高。

三、案例應用：基于AT公司液壓產品的目標成本法設計

AT公司是一家液壓產品的生產加工企業，主要生產機械設備所需的液壓設備。該企業的技術水平在同行業達到了國內先進水平，個別性能指標達到了國際先進水平，在業內具有較好的聲譽。

近年來，隨著基礎設施建設的日益完善，液壓行業整體下滑。外部環境的不向好、市場競爭的激烈使AT公司更加注重成本控制，應用目標成本法對AT來說就是一個很好的選擇。針對液壓產品，AT公司實施基于價值鏈成本管理的目標成本法，實施流程如圖2所示。

（一）成立跨部門團隊

為確保目標成本法的有效實施，AT公司成立了跨部門團隊，負責液壓產品成本的控制。具體由公司總經理擔任成本管控領導小組組長，下設設計小組、采購小組、制造小組、銷售小組和客戶服務小組，由各部門負責人及業務骨干組成。各小組具體職責如表1所示。

（二）目標成本的設定

第一步，確定目標售價。AT公司首先進行了消費者需求調查，收集整理相關數據。具體由銷售部收集消費者需求信息和細分市場的行情信息。通過消費者需求信息的整理分析發現，其市場價格維持現狀即可。通過對市場現狀分析發現，從整個行業來看，產品銷售量及銷售額還是在上升的。因此，AT公司結合年度銷售任務和市場情況，確定2019年的目標收入為889萬元，比2018年收入增加12%。AT公司2018年的營業利潤率為13%，根據其發展戰略，要在未來兩年內擴大生產規模，為了獲得足夠的資金，AT公司將2019年目標利潤率定為19%。根據采購部提供的供應商和原材料價格信息及技術部、生產部和質量部基于價值工程等測算的產品成本信息，財務部考慮投入產出后，認為該目標利潤率可行。最終，AT公司2019年目標成本為720.09萬元，成本差異為-53.34萬元（889×87%-720.09），即需要降低成本53.34萬元。

（三）目標成本的分解

第二步，為了實現目標成本，AT公司根據損益類科目、營業成本構成和責任部門分解目標成本。基于損益類科目的目標成本分解如表2所示。

由于產品成本差異主要在于營業成本，因此，進一步根據營業成本構成進行分解，具體見表3。

針對存在成本差異的科目，還需要分解到各責任部門，再由各部門負責人落實到每一個員工，具體目標成本責任分解如表4所示。

（四）目標成本的落實

第三步，落實目標成本。產品成本差距前三的項目分別為直接材料（33.64萬元）、制造費用（7.87萬元）和銷售費用（3.556萬元）。其中，直接材料與銷售費用與上游供應商和下游客戶密切相關，因此，AT公司基于縱向價值鏈進行目標成本管理。主要是如圖3所示的圍繞信息流、物流和資金流進行上下游的銜接和管理。

下面重點說明AT公司針對直接材料、制造費用和銷售費用的成本落實措施。

1.直接材料的落實

（1）努力與優質供應商建立戰略伙伴關系。AT公司一直努力與優質供應商建立高于一般市場交易關系的合作伙伴關系，以降低交易成本，保證原材料質量。

（2）加強價值鏈中物流和信息流的管理。物流管理方面，由采購部門牽頭，聯合技術部門和質量部門一起搭建物流控制小組，完成從材料運輸、供應商質量控制、出貨質量控制到成品發送至客戶端的這個環路。

為了在初期階段及時、有效、準確地傳遞信息給供應商，AT公司采取采購技術質量聯合小組的方式與供應商進行有效溝通，以達到信息流在上游的順暢性，從而降低采購成本。

（3）進行產品設計優化，減少原材料品種。AT公司進行產品設計優化，將客戶需求分為一般需求和較高需求。一般需求的客戶對價格更為敏感，產品使用要求不高;較高需求的客戶對質量要求很嚴格，對產品的技術參數非常在意。針對這兩類客戶，按照市場上材料的實際情況，進行原材料優化，建立原材料優化表。

優化后，AT公司可以進行批量采購，大大降低了采購成本和庫存壓力，同時減少了由于工藝調整造成的廢品損失，提高了產品的規模和質量。

2.制造費用的落實

（1）做好崗前培訓，合理分配工作任務。設計小組設計好工藝流程后，由制造小組負責一線操作員工的崗前培訓，確保每一位員工都明白操作要領，將流程中比較復雜的操作交由有經驗的員工負責，避免因操作不當造成的設備損壞問題和減少返工率。

（2）建立健全資產管理制度，加強資產管理。由制造小組負責各類資產的管理與控制，加強資產入庫、領用，資產盤點管理，資產處置管理，確保資產在單位運行中的安全性和完整性，提高資產使用效率，防范資產損失或舞弊行為。

（3）對產品重新設計優化后，減少了工藝調整，使生產流程更加標準化，提高了生產效率，降低了人工成本和制造費用。

3.銷售費用的落實

（1）對公司內部，要控制銷售人員成本。一方面做好銷售預算，在預算范圍內執行銷售計劃，完善銷售費用報銷制度，嚴禁濫用經費行為;另一方面重建銷售人員業績考核體系，將薪酬與銷售業績、經費使用、客戶質量、銷售款回收情況等掛鉤，健全獎勵與懲罰機制。

（2）對公司外部，要降低銷售費用。這就需提高客戶依賴度，滿足他們的需求。為此，成立由銷售部門牽頭、技術和質量部門共同參與的客戶服務小組，完成從最終客戶端關于技術方案、交貨計劃到售后服務一系列的信息雙向交流，為客戶提供質量優秀、價格優惠的產品和良好的服務。最重要的是滿足客戶的定制化要求，從而提高客戶粘性。

（五）目標成本的分析和考核

第四步，嚴格把控目標成本實施過程。一方面，各部門每月匯總實際執行過程中員工的反饋和建議，形成書面報告，及時分享總結經驗;另一方面，每個月召開一次全體成本分析會議，對比實際成本與目標成本，分析出現偏差的原因，責令相應的部門、崗位進行調整，改進現行目標成本實施方案的不足。

通過落實成本控制方案，AT公司截至2019年年底目標成本完成情況如表5所示。

AT公司最終降低成本61.21萬元，實際完成比例達到114.8%。但從具體的成本降低情況來看，直接人工完成比例未達到100%，研發費用完成比例甚至為負。通過分析，直接人工未達到目標成本主要是因為人員的流動和新員工工作效率低，責任方主要在綜合部和生產部。綜合部招聘員工時應著重考察其操作能力和理解能力，生產部對員工的培訓也有待加強。研發費用未達到目標成本主要是因為新合作的客戶對產品的功能要求較高，研發周期變長，責任方主要在技術部。但研發本就是一個不確定的過程，因此AT公司應謹慎考慮降低研發費用，重新優化確定目標成本和實施方案。

為了保證目標成本控制的嚴格執行，AT公司完善了相應的考核制度和激勵機制，將各部門、各崗位人員的業績與目標成本控制結果聯系起來，綜合月度、季度和年度表現進行獎勵或懲罰。具體獎懲原則如表6所示。

懲罰或獎勵金額等于獎金基數×獎懲系數，目標完成比例達到相應的值，即可獲得相應的獎金，目標完成比例為負值時會受到懲罰，即從工資中扣除相應的金額，并責令提交整改措施。對考核結果要定期公布，做到公平、公正、公開，以激勵員工努力完成目標成本。

四、總結

對于制造業企業來說，對成本的控制是不容忽視的，這是面對激烈的市場競爭時獲得收益的重要手段。本文介紹的目標成本法是伴隨著買方市場應運而生的，該方法以市場和顧客為導向，能夠更科學地制定產品售價、規劃產品利潤、安排目標成本，是行之有效的成本管理和利潤計劃系統。結合AT公司的案例能夠看到，在激烈的市場競爭下，應用目標成本法可以有效控制成本，提高成本的管理水平，且其可以與價值鏈管理、價值工程等一起應用，能顯著提高制造業企業的市場競爭力。

【參考文獻】

[1] 馮圓.實體經濟企業降成本的路徑選擇與行為優化研究[J].會計研究，2018（1）：9-15.

[2] 中華人民共和國財政部.管理會計應用指引第300號——成本管理[A].2018.

[3] 中華人民共和國財政部.管理會計應用指引第301號——目標成本法[A].2018.

[4] 范松林，李國平，呂堅.寶鋼精益成本管理應用案例研究[J].科研管理，2006（2）：89-94.

[5] 盧佳瑄，萬壽義.組織環境與目標成本法契合性研究解構：基于權變視角[J].財會月刊，2017（19）：3-11.