淺析新會計準則下應收賬款分類及對會計信息質量的影響

柒永芳

【摘 要】我國企業于2021年起全面執行CAS22等新會計準則，對應收賬款類業務的分類、計量和報告產生了重大的影響。通過分析新會計準則對應收賬款分類以及對報表信息質量產生的影響，對企業會計人員和管理者提出相關建議，以提高會計信息質量、防范職業風險。

【關鍵詞】新會計準則;應收賬款;會計信息質量;職業風險防范

2017年我國財政部修訂并發布《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》等新會計準則，與國際準則IFRS9高度契合，意味著我國會計準則與國際接軌，更適應于全球化發展。新會計準則對應收賬款分類以及報表信息質量產生了重大的影響。近年來，應收賬款已經成為企業間授信、加快物流周轉、加強供應鏈合作的重要途徑。因此，有必要分析對新會計準則下應收賬款的管理。

一、應收賬款分類

應收賬款是企業在賒銷過程中形成的一種債權，主要包括應收賬款、應收票據等。舊會計準則下，應收賬款類主要被劃分為以攤余成本計量的金融資產。新會計準則下，應收賬款類要根據合同現金流測試和業務管理模式視情況劃分為以攤余成本計量的金融資產（以下稱AC）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（以下稱FVOCI）、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（以下稱FVTPL）。

（一）劃分為AC的應收賬款

若企業賒購商品后，應收賬款或票據能未來收取的合同現金流僅包括合同本金以及以未償付本金為計息基礎的利息（即通過現金流測試），且企業管理層認為持有應收賬款或票據的業務管理模式僅為收取合同本金和利息，即持有至到期，不作其他處理，則將此類應收賬款劃分為AC。若企業不排除在應付賬款方信用情況出現重大問題時將應收賬款債權轉讓，以確保企業損失不再擴大，此種情況下企業對應收賬款的出售頻率或出售價值在特定時期內的增加并不與原持有目的相悖，仍劃分為AC。

（二）劃分為FVOCI的應收賬款

若企業持有的應收賬款或票據能通過現金流測試，且企業持有的業務管理模式為既收取合同現金流又出售，例如，通過保理、貼現、背書轉讓等方式將應收賬款或票據處理，且根據企業自身需要選擇將其全部處理或部分處理，企業應根據管理層的意圖，衡量此類處置方式的頻率和金額大小，由此判斷企業是否為既收取合同現金流又出售的業務模式，若處理的頻率和規模達到一定程度，則將其劃分為FVOCI。

（三）劃分為FVTPL的應收賬款

若企業持有應收賬款或票據沒有通過合同現金流測試，這種情況非常特殊，一般是附帶條件的合同，如應收款項收回與應付賬款方的業績掛鉤（如當年凈利潤）等，則不是“本金+利息”的模式，應劃分為FVTPL。此外，若應收賬款或票據通過現金流測試，但其持有的業務管理模既不是收取合同現金流也不是兼有出售目的，而是“其他策略”，例如企業收到一張應收票據，一開始則打算將其全部轉讓，則應將其劃分為FVTPL。若企業持有應收賬款或票據通過現金流測試，且其持有的業務管理模既是收取合同現金流，或者兼有出售目的，但企業為了減少損失，將其做了相關對沖處理，例如購買了一項利率互換合約，企業可選擇行使公允價值選擇權，以減少會計計量的錯配，將應收賬款或票據劃分為FVTPL。

二、對報表信息質量的影響

（一）對資產負債表的影響

新會計準則實施后，有更多的應收賬款被劃分到了FVOCI或FVTPL。無論是FVTPL還是FVOCI，均以公允價值計量，受企業信息化程度、管理人員判斷能力的影響，公允價值的可估計空間隨之加大，因此，存在將應收賬款通過公允價值調整、虛增資產的主觀操作空間。另外，相較于舊準則，在“預期信用損失法”計提減值下，企業計提減值準備的時間比舊準則更提前，計提的數額會增大，資產項目數額波動受此影響會明顯加劇。對資產的平穩列報、提供可靠的會計信息質量提出了挑戰，對企業的管理能力和誠信、謹慎的精神亦提出更大的挑戰。

（二）對利潤表的影響

新會計準則實施前，對于許多中小企業的應收賬款一般采用實際利率法，按攤余成本計量，實務操作中通常簡化為按初始確認的金額計量并在持有期間保持不變，期末按照“已發生損失法”預估壞賬，計提壞賬準備并計入信用減值損失，將直接影響當期的利潤情況。

新會計準則實施以后，對應收賬款的影響有兩方面，一方面，含AC成分的應收賬款計提減值準備方法從“已發生損失法”變為“預期信用損失法”，計提的減值損失從理論上一般會更早、更多。另一方面，可劃分FVTPL的應收賬款增多，那么將會有更多的應收賬款影響當期損益，計量日重新估計公允價值后，其公允價值變動會直接影響企業當期利潤。劃分為 FVOCI的應收賬款，在處置時才將公允價值的變動從 FVOCI 轉為“投資收益”，從一定程度上可降低利潤表的波動性。因此，持有更優質應收賬款的企業更青睞于劃分至FVTPL，相反持有劣級的應收賬款的企業則更愿意將其歸類于 FVOCI。另外，在票據使用普及的情況下，應收票據通過保理、貼現等方式進行流轉，則將其劃分為了FVOCI或FVTPL，如此將產生更多人為操作空間，通過操縱應收票據的變動價值，影響當期損益。

三、總結建議

為進一步提高會計信息質量，防范職業風險，對企業應收賬款管理提出相關建議如下：

其一，建立科學合理的信息化體系。企業建立科學的交易信息數據庫、企業信用評級數據庫，企業內部形成由財務、風控、戰略、運營等多部門“共建、共享”的數據治理模式，充分整合財務、市場交易、風險管理數據記錄，強化欠款單位的信用等級管理、風險預警等關鍵環節，以對企業應收賬款的公允價值估計提供更科學合理的估計依據。

其二，強化財務人員培訓以及職業素養建設。財務人員的綜合素養和職業能力無疑是減少會計信息質量失真的關鍵。因此，企業需對加強對財務人員的招聘審核力度，加大培訓力度、加強行業交流，確保企業會計人員能把握新會計準則的核心要點，及時了解新會計準則操作規范，培養謹慎的職業作風，減少會計信息失真，進而使企業會計人員能夠防范職業風險。