關鍵審計事項的“前生今世”

孫凱

【摘要】我國審計報告改革已經走過了三年，本文通過對國內外審計報告改革相關準則回顧，并梳理、回顧有關審計報告改革重要文獻，分析擴展后審計報告研究現狀。

【關鍵詞】關鍵審計事項;政策效果;影響因素

一、關鍵審計事項的起因和發展

近十多年來，傳統的審計報告模式由于其形式單一、信息內容對投資者的價值有限而備受爭議（2008金融危機成為導火索）。如果社會公眾對注冊會計師的審計工作沒有信心，那么社會審計就沒有存在的價值（Maijoor和Vanstraelen，2012）。為滿足投資者等各方需求，提高審計報告的信息量和審計工作的透明度，加強審計師與財務報告使用者之間的溝通。審計報告改革作為近幾年來國內外審計界的重大事件，一直受到監管機構、學術界、實務工作者等的廣泛關注。

在國外，2013年英國財務報告理事會（FRC）率先修訂審計報告準則，要求審計師擴展審計報告內容，包括對重大錯報風險、重要性和審計范圍的披露（RMM）;2015年國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）發布了新準則ISA-701要求審計師在上市公司審計報告中溝通關鍵審計事項（KAM）;2017年美國上市公司會計監督委員會（PCAOB）通過了審計準則3101號，要求審計師在發表無保留審計意見時，在上市公司審計報告中披露關鍵審計事項（CAM）。其中關鍵審計事項強調的是財務報表中需要運用審計師的職業判斷以適當評估的領域，或在獲取和評估證據方面最困難的領域。預計關鍵審計事項將通過突出財務報表中容易出現重大錯報的風險領域，以豐富審計報告的信息內容。

在國內，我國于2016年12月，財政部修訂、發布審計準則《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》，規定了關鍵審計事項指注冊會計師根據職業判斷認為對當期財務報表審計最為重要的事項。其作用是提高已執行審計工作的透明度，從而提高審計報告的決策相關性和有用性;為財務報表使用者提供額外的信息;為財務報表預期使用者就與相關的事項進一步與管理層和治理層溝通提供基礎。中國審計準則要求注冊會計師與被審計單位治理層溝通審計過程中的重大發現，包括注冊會計師對被審計單位的重要會計政策、會計估計和財務報表披露等會計實務的看法，審計過程中遇到的重大困難，已與治理層討論或需要書面溝通的重大事項等，以便治理層監督財務報告過程，應從與治理層溝通事項中選取關鍵審計事項。

以上國內外頒布的準則，這些準則的目的要求審計師作出更多的披露，以縮減之前存在的信息差距，也就是：財務報表使用者期望得到的信息與通過經審計財務報表、公司披露的其他信息、審計報告得到的信息之間的差距（Bedard等，2016）。總的來看，各國對關鍵審計事項的定義、期待作用和目的基本一致。

二、關鍵審計事項的政策效果

關鍵審計事項政策效果的研究和新審計報告模式的優點和局限性研究，主要從三個方面展開。第一個方面主要圍繞新審計報告是否存在增量信息問題?，F有研究認為，新式審計報告中披露的關鍵審計事項有助于提高審計報告的溝通價值（王艷艷等，2018）;縮減財務報告使用者與審計師之間信息差距（Jean等，2016）;增加審計報告信息含量（冉明東等，2017;Touche，2014）;影響了上市公司投資者的決策（陳麗紅等，2019;張金丹，2019;Brant et al.;2014）。其中，Ozlanski（2019）發現，當關鍵審計事項討論的財務報表領域是精確而非不精確的會計行為時，關鍵審計事項會降低投資者對管理層報告可信度的認知。Sirois等（2018）使用眼球追蹤技術發現關鍵審計事項具有注意力導向效應，關鍵審計事項增加了使用者對財務報表披露中與關鍵審計事項內容相關信息的關注。而Lennox等（2018）研究結果表明，披露的關鍵審計事項是可靠的，但缺乏增量信息內容，原因是報表使用者已經通過其他渠道了解了大部分風險。第二個方面是有關審計師的責任。研究人員發現披露關鍵審計事項減輕了投資者感知的審計人員的責任（Kelsey等，2016;張繼勛等，2015），提高了財務報告的質量（Lauren等2019;王木之，2019）。Brasel等（2016）發現，關鍵審計事項的披露只會減少審計師對未識別特定錯報的責任，特定錯報是指在未披露關鍵審計事項的情況下難以預見的錯報。第三個方面是有關新審計報告模式的研究。路軍等（2018）對新審計報告中關鍵審計事項的披露情況等進行分析評述。

三、關鍵審計事項披露的影響因素

關于形成新審計報告中關鍵審計事項的影響因素研究比較分散，主要從三個方面研究：①公司特征;Pinto等（2018）研究結果表明，公司更多的業務部門（復雜性）和更精確的會計準則導致了更多的關鍵審計事項的披露。②注冊會計師特征;張凱旋等（2018）發現注冊會計師的年齡對新審計報告信息含量存在影響。③會計師事務所特征。路軍等（2018）統計分析第一年披露關鍵審計事項的情況發現：平均來看，國內會計師事務所對每家客戶公司披露關鍵審計事項數量略低于國際四大所。

參考文獻：

[1]王艷艷，許銳，王成龍，于李勝.關鍵審計事項段能夠提高審計報告的溝通價值嗎？[J].會計研究，2018（6）：86-93.

[2]冉明東，徐耀珍.注冊會計師審計報告改進研究——基于我國審計報告改革試點樣本的分析[J].審計研究，2017（5）：62-69.

[3]陳麗紅，張呈，張龍平，牛藝琳.關鍵審計事項披露與盈余價值相關性[J].審計研究，2019（3）：65-74.

[4]張金丹，路軍，李連華.審計報告中披露關鍵審計事項信息有助于提高審計質量嗎？——報表盈余和市場感知雙維度的經驗證據[J].會計研究，2019（6）：85-91.

[5]王木之，李丹.新審計報告和股價同步性[J].會計研究，2019（1）：86-92.

[6]路軍，張金丹.審計報告中關鍵審計事項披露的初步研究——來自A+H股上市公司的證據[J].會計研究，2018（2）：83-89.