房地產企業土地增值稅稅務籌劃問題探討

董瑾

摘 要：對于房地產企業來說，土地增值稅是在項目開發過程中所占比例比較大的重要稅種，而且地產項目具有周期長、資金回收慢、清算情況復雜等特點，所以房企需結合相關的法律法規、稅收政策和項目情況，科學開展稅務籌劃，選擇科學的清算方式，以有效降低稅費，保證企業利潤，增強房企的生存與發展能力。對此，本文將在論述房企土增稅清算注意事項的基礎上，就土增稅稅務籌劃技巧進行重點探討。

關鍵詞：房地產企業? 土地增值稅? 土增稅清算? 稅務籌劃

土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物并取得增值性收入的單位和個人所征收的一種稅。房企對于土增稅稅款的繳納，通常是按期預繳的方式，將符合清算條件的土增稅按照我國的法律制度和政策規定進行計算，并填寫《土地增值稅清算資料申報表》，主動向主管稅務機關提供有關資料，辦理土增稅清算手續，結清土增稅稅款的行為。由于土增稅在綜合成本中占比較大，是影響利潤的主要稅種，所以需要企業合理利用稅收政策，進行科學的稅務籌劃，做好清算工作，從而合理避稅，降低稅負，提高盈利能力。

一、房企土增稅清算的注意事項

（一）土增稅清算的條件和時限要求

根據國家相關的稅收法規，凡滿足以下條件的納稅人須在90日內辦理土增稅清算手續：房地產開發項目全部竣工、完成銷售的;沒有竣工決算但已被整體轉讓出去的項目;直接轉讓土地使用權的。實務中，為延緩繳納土增稅，一些企業會預留少量房產或者地下車位暫緩銷售。

然而，凡是達到了以下條件的，主管稅務機關可要求納稅人在限定的期限內履行土增稅繳納義務，一般為《土地增值稅清算通知書》下達后90日內：已竣工驗收的開發項目，已轉讓的房地產建筑面積達到整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的;已取得銷售（預售）許可證，但滿三年仍未銷售完畢的;納稅人申請注銷稅務登記卻還沒有履行土增稅繳納義務的;省稅務機關規定的其他情況。

凡達到清算條件的納稅人，應積極準備好報送資料。通常為《土地增值稅清算申報表》、公司基本情況、房地產項目相關證件、清算項目的會計核算資料、銷售資料等，具體根據各省的要求報送。

（二）準確確認項目收入及扣除項目金額

土增稅以轉讓房地產的增值額為計稅依據，因此，準確核算增值額的前提是房地產轉讓收入及扣除項目的金額的確認要準確。實務中需注意以下事項：

銷售收入確認方面：區分普通住宅和非普通住宅，普通住宅增值率未超過20%可以免增土地增值稅;一般情況，開發產品發生產權轉移的，應確認銷售收入;銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已實現面積差補退的金額，應對收入做出相應的調整。

扣除項目金額方面：根據完工進度及時催要工程成本發票，盡可能在清算時已取得工程成本全額發票;工程決算及工程合同金額、發票金額應盡可能一致，不一致時需采取補救措施;根據合同范圍正確的歸集成本核算對象;對于多個項目的共同成本，如果工程決算書明確列示出各項目成本，則根據決算明細直接歸集到對應的項目，否則，應反復測算不同成本分攤方法對土增稅金額的影響，選擇稅負最低的成本分攤方法，等等。

三、房企土增稅的稅務籌劃技巧的相關分析

（一）全面掌握國家稅收政策，有效利用優惠政策

土增稅的清算涉及面廣，不僅包括銷售收入、工程決算、融資、項目立項，甚至涉及關聯方交易等內容，實務操作復雜，財稅人員只有對與土增稅相關的稅收政策進行全面的了解和掌握，利用好相應的優惠政策進行稅務籌劃，才能做到合理避稅，實現土增稅的科學清算。

我國土增稅實行四級超率累進稅率，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土增稅;所以房企可在稅收優惠政策的范圍內進行科學的稅務籌劃，如可依靠稅收籌劃適度壓低樓房售價，增值比例不同，稅率也不同，在稅率臨界點的基礎上，計算出降價金額與稅收的數值相比較，適當降價或許能增加稅前收入，降低稅負，進而實現企業利潤的最大化。例如：甲房企銷售建造的普通住宅，采取以下不同的售價時土增稅稅負不同。

方案一：銷售價格19000元/㎡，扣除項目單位成本16000元/㎡，增值額3000元/㎡，增值率18.75%，未超過20%，免征土增稅;

方案二：銷售價格20000元/㎡，扣除項目單位成本16000元/㎡，增值額4000元/㎡，增值率25%，超過20%，未超過50%，按30%的稅率計算應交土增稅1200元/㎡。

對比可知，“方案一”因增值額未超過扣除項目金額的20%，享受了免征土增稅的優惠，最終提高了利潤，也增強了價格的競爭力。

（二）科學安排清算時點

由于國家對土增稅的征收都是采取預征的方法，所以在對預征率進行統一確定后，需要在地產項目達到清算條件后對需要繳納的土增稅進行清算。一般而言，房企在拿到預售許可證后，需要根據地產銷售所獲取的資金收入按照一定的預征率來上繳稅款，當項目符合增值稅清算條件時再按規定進行計算。可以說，土增稅的清算與繳納是一個復雜的過程，其中也涉及到很多的環節和內容，加上不同地方對土增稅預征率的制定也存在一定的差異，所以房企要在法律規定的范圍內，對清算的時點進行科學安排。如按規定，當土增稅預征要繳納的稅款額度低于土增稅清算要繳納的稅款額度，可以延遲清算，所以企業在稅務籌劃時，可以對清算時點進行準確劃分，這樣不僅可以讓企業掌握好土增稅清算的主動性，提高資金利用效率，還有助于實現利益的最大化。

（三）合理增加可扣除項目金額

由于土增稅應繳納稅款數額與扣除項目金額直接相關，在進行土增稅籌劃和清算時可通過合理增加可扣除項目金額的方式來做大成本，調低稅檔。比如有的房企在項目開發中，通過增加硬裝修支出或小區景觀和配套設施的投入的方式，合理增加了可扣除的項目金額，稀釋增值率，降低稅檔，實現了稅收成本的降低和總體利潤的上升，同時還增強產品競爭力。當然，當整體的稅前利潤比較大時，還需要結合企業運營的現實情況，對可扣除的項目進行適當選擇，以使稅前利潤達到最高值，實現稅收籌劃的預期目標。

（四）科學選擇利息支出扣除方法

許多房企在稅務籌劃和土增稅清算中，還會利用借款利息支出扣除方式的差異來做納稅籌劃，從而降低稅款支出。

目前，借款利息扣除方法有兩種：其一，據實扣除法，能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其允許扣除的房地產開發費用=利息支出+（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*5%;其二，限額扣除法，不能夠按轉讓房地產項目計算分攤或不能提供金融機構證明的，把利息費同其他費用相結合，其允許扣除的房地產開發費用=（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）*10%。在具體實踐中，財務人員可通過比對兩種利息支出方式，計算出最有利于企業的方式。

例如：乙房企在A項目中向銀行貸款本金10億元，貸款期限三年，實際執行年利率5.225%，按季度結息，分期還款，共發生利息支出1.20億元，能提供金融機構證明。該項目取得土地使用權所支付的金額和開發成本合計金額18億元。未超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。采用據實扣除，房地產開發費用金額：1.20+18*5%=2.10（億元）;采用限額扣除，則為18*10%=1.8（億元），顯然據實扣除更有利于該企業。

（五）合理選擇成本分攤方法

國稅發[2006]187號文件規定：“屬于多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。”國稅發[2009]91號文件規定：“納稅人分期開發項目或者同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。”不同成本分攤方法會產生不同的結果，對土增稅稅負會產生較大的影響。在進行土增稅清算時，應結合企業的實際情況，對各種分攤方法進行反復測算，清楚每種方法的稅負結果，選擇對企業有利的分攤方法。

總的來說，土增稅的稅務籌劃是一個系統工程，在項目啟動之前就應當開始介入——介入越早籌劃的空間越大，貫穿整個項目始終，直至清算結束。在整個過程中要綜合考慮各種因素，提前準備，反復測算，選出最優方案。例如，在拿地之初，就對項目定位、容積率的選擇、地下車位是否作為公共配套設施、銷售價格的確定等進行綜合的測算考量，等等。

四、結束語

綜上所述，房企要想提高經營效益，就必須對土增稅的稅務籌劃問題給予足夠重視。對此，要全面了解相關稅收法規、清算的條件和期限以及項目的情況等，把握時點，靈活運用各種籌劃技巧科學籌劃，從而提高土增稅的清算效率、準確性及企業效益。

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