追溯調整法應用詮釋

【摘要】? ?追溯調整法在企業實際工作中的應用，是廣大財會人員遇到的一大難題，只有領悟其適用范圍，掌握其關鍵與重點，才能在工作中應用自如，避免造成失誤。文章結合多年來教學與實踐經驗的總結，對解決這一難題的關鍵與重點進行探索，以期為廣大財會人員實務操作提供參考借鑒。

【關鍵詞】? ?追溯調整法;應用;關鍵;重點;詮釋

【中圖分類號】? ?F231? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）11-0054-03

多年以來，一些財會人員對追溯調整法在會計工作中的應用，一直感到棘手和困惑，不知會計政策變更的累積影響數是如何合理確定的，對調整會計分錄的編制和財務報表項目的調整，更是不知從何入手去尋找突破口。為此，筆者根據多年來教學與實踐經驗的總結，對解決這一難題的關鍵與重點進行探索，以期對廣大讀者有所裨益。

一、追溯調整法應用的關鍵與重點

筆者認為追溯調整應用的關鍵是合理計算或確定交易或事項引起的會計政策變更的累積影響數。該“累積影響數”用數學表達式表述如下：“累積影響數”=按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的損益-按原會計政策計算確定的以前各期損益-所得稅費用各期的影響數。式中的“損益”即為利潤或虧損（收入與費用的差額），等式右邊前兩項之差即為利潤或虧損的差額，再減去最后一項之后，即為對凈利潤或凈虧損的累計調整額。而追溯調整法應用的重點是調整會計分錄的編制與最早期初有關財務報表相關項目的調整。調整會計分錄的編制，首先要考慮變更后的會計政策（即新政策）應補記的會計分錄或需做的消舊賬建新賬的會記分錄，然后結合“累積影響數”計算的結果，完善整個調整分錄的編制過程。而最早期初有關財務報表相關項目如何調整，這需要我們根據所編制的每筆調整會計分錄中的會計科目，對涉及的資產、負債、所有者權益科目，就調整資產負債表中所對應的資產、負債和所有者權益項目;通過甄別分析對涉及的收入、費用類科目，就調整利潤表中所對應的收入、費用項目;同時根據有關的所有者權益科目，再調整所有者權益變動表中所對應的有關所有者權益項目。

二、追溯調整法應用的舉例詮釋

【案例】宏達公司2017年12月30日與M公司簽訂協議，將本日外購的一棟辦公大樓（入賬價值4 000萬元，預計使用年限為40年，假設無凈殘值，采用年限平均法計提折舊）經營租賃給M公司，租賃開始日為2017年12月31日，并采用成本模式進行后續計量。宏達公司每年收取租金250萬元。由于宏達公司所在地房價持續上漲，房地產交易市場日臻成熟，認為具備公允價值模式計量的條件，于是決定從2019年1月1日起對該經營出租的辦公樓由成本模式計量改為公允價值模式計量。2018年12月31日該辦公樓的公允價值為4 500萬元。假定按稅法規定，該辦公樓按成本模式計量產生的損益應交納所得稅，公允價值變動不得入應納稅所得額。同時假定該公司無其他納稅調整事項，適用的所得稅稅率為25%，未來年度保持不變，并按凈利潤的10%計提法定盈余公積，產生的暫時性差異符合確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的條件。

要求：根據上述資料，為宏達公司作出該辦公樓由成本模式計量改為公允價值模式計量的會計處理。

【詮釋分析】宏達公司將2017年12月30日外購的一棟辦公樓經營租賃給M公司使用，并每年收取租金，根據投資性房地產準則的規定，該棟辦公樓在公司應作為“投資性房地產”進行核算，而不是作為自用固定資產核算。同時，我們要對該項投資性房地產計量模式的改變進行會計處理，首先判斷這一計量模式的改變是否屬于會計政策變更？該投資性房地產入賬后按成本模式進行后續計量時，會計處理方法應比照固定資產核算進行，即需要計提折舊，如果在期末經測試發生了減值，還需要計提減值準備;而改變為公允價值模式計量后，按準則規定，會計上對該投資性房地產既不計提折舊，也無需考慮減值和計提減值準備，只需反映該投資性房地產公允價值的變動情況。也就是說兩種計量模式的會計處理方法迥然不同，因此，我們就可以判定該投資性房地產計量模式的轉換屬于會計政策變更，需要采用追溯調整法（追溯調整的是2018年）進行會計處理。然后，我們根據本文第一部分所述“追溯調整法應用的關鍵與重點”，一步一步地將問題加以解決。

第一步，試看宏達公司該項交易事項引起會計政策變更的累積影響數能否合理確定。

我們不妨按前述“累積影響數”的計算公式進行試算：（1）按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的損益=2018年的租金收入+該資產公允價值變動的收益=250+（4 500-4 000）=750（萬元）;（2）按原會計政策計算確定的以前各期損益=2018年租金收入-該資產2018年計提的折舊費用=250-400/40×1=250-100=150（萬元）;（3）所得稅費用各期的影響數：該投資性房地產2018年末的賬面價值=4 500（萬元）， 2018年末的計稅基礎=4 000-400/40×1=3 900（萬元）。顯然，該投資性房產地產2018年末的賬面價值大于其年末計稅基礎，故該資產在2018年產生了應納稅暫時性差異600萬元，依題意可以確認為“遞延所得稅負債”150萬元（600×25%），根據所得稅費用的計算公式，右邊增加了遞延所得稅負債，則公式左邊的所得稅費用也相應地增加。因此，追溯計算所得稅費用2018年的影響數為150萬元。由此可以得出“會計政策變更的累積影響數=750-150-150=450（萬元），即為對凈利潤的累計調增額。可見，宏達公司該項交易事項引起會計政策變更的累積影響數能夠合理確定，因而追溯調整法應用的關鍵問題得以解決。

第二步，追溯調整法應用的重點之一：編制調整會計分錄。該項會計政策變更如何編制調整會計分錄，從何入手？對此，必須找到突破口。

我們知道，投資性房地產的兩種后續計量模式的會計核算涉及的賬戶是不同的，成本模式計量涉及的賬戶一般有三個，即：投資性房地產——××房屋、投資性房地產累計折舊、投資性房地產減值準備等，而公允價值計量模式涉及的賬戶也主要有三個，即：投資性房地產——成本、投資性房地產——公允價值變動、公允價值變動損益等。根據本文第一部分所述及追溯調整法的定義，投資性房地產后續計量模式轉換時，必須消舊賬建新賬，并反映對以前各期凈利潤（或凈虧損）的累計調整額及產生的遞延所得稅。建新賬就是要增加公允價值計量模式下的賬戶，即借記“投資性房地產——成本”4 000萬元、“投資性房地產——公允價值變動”500萬元賬戶;消舊賬就是要從反方向消除成本計量模式下的賬戶，即借記“投資性房地產累計折舊”100萬元賬戶，貸記“投資性房地產——××辦公樓” 4 000萬元賬戶;同時，根據第一步的分析，還需貸記“遞延所得稅負債”150萬元賬戶以及“利潤分配——未分配利潤”450萬元賬戶。綜合起來，可以得到第一筆調整會計分錄（單位：萬元）：

（1）借：投資性房地產——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 000

——公允價值變動? ? ? ? ? ?500

投資性房地產累計折舊? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100

貸：投資性房地產——××辦公樓? ? ? ?4 000

遞延所得稅負債? ? ? ? ? ? ? ? ? ?150

利潤分配——未分配利潤? ? ? ? ? ?450

由于累計調增了以前各期（2018年）的凈利潤450萬元，依題設條件，需按凈利潤的10%提取法定盈余公積，所以，還需做第二筆調整會計分錄：

（2）借：利潤分配——未分配利潤? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?45

貸：盈余公積——法定盈余公積? ? ? ?45

第三步，追溯調整法應用的重點之二：最早期初有關財務報表相關項目的調整。

根據第一部分所述，從所作的兩筆調整分錄可以看出，資產負債表需要調整的項目有：投資性房地產項目、遞延所得稅負債項目、盈余公積項目、未分配利潤項目等，而且是調整宏達公司2019年12月31日編制的年度決算報表（資產負債表）中的“年初余額”欄目。其中：投資性房地產項目需調整的金額為：4 000+500-（-100）-4 000=600（萬元），且為調增額;遞延所得稅負債項目需調增150萬元;盈余公積項目需調增45萬元;未分配利潤項目需調整的金額為：450-45.00=405（萬元），且為調增額。于是，可以得出資產負債表相關項目的調整表。具體如表1所示。

利潤表需要調整哪些項目？這必須根據所作的兩筆調整分錄進行分析才能得出，而且調整的是宏達公司2019年編制的年度利潤表的上年金額。營業收入項目根本不涉及調整，是因為追溯調整時，沒有涉及“主營業務收入”和“其他業務收入”科目;但第一筆調整分錄中涉及到從反方向消除成本計量模式下的舊賬戶“投資性房地產累計折舊”賬戶，而這一賬戶的存在是因為成本計量模式下需要計提投資性房地產的折舊，計提時的會計分錄為：借記“其他業務成本”科目，貸記“投資性房地產累計折舊”科目，所以，反方向消舊賬時就涉及到調減其他業務成本項目，因而涉及到調減營業成本項目100萬元;同時第一筆調整分錄中反映了建新賬時“投資性房地產”賬戶的“公允價值變動”500萬元，而與“投資性房地產——公允價值變動”賬戶對應的是“公允價值變動損益”賬戶，因此，還需調增公允價值變動收益項目500萬元;又由于第一筆調整分錄中涉及調增遞延所得稅負債項目，根據第一步中的分析，必須涉及到調增所得稅費用項目150萬元。利潤表中其他項目均未涉及，而凈利潤項目是最終計算的結果，需調整的金額為：0-（-100）? ?+500-150=450（萬元），且為調增額。于是，可以得到利潤表相關項目的調整表。具體如表2所示。

從所作的兩筆調整分錄可以看出，所有者權益變動表需要調增會計政策變更項目中的盈余公積項目本年金額45萬元，未分配利潤項目本年金額405萬元，所有者權益合計本年金額450萬元。調整表略。

三、結束語

綜上所述，追溯調整法是會計實務中應用的一種非常重要的方法，我們要想在工作中得心應手地應用追溯調整法，就必須熟練而牢固地掌握該方法應用的關鍵和應用的兩個重點，攻堅克難，這樣才能一步一步地將問題迎刃而解，最終達到提高企業會計信息質量的目的。

【主要參考文獻】

李華，陽正發.高級財務會計實務[M].大連：東北財經大學出版社，2017.

【作者簡介】

鄧亦文，男，湖南女子學院商學院教授，碩士生導師;主要研究方向：財務會計、稅務會計。

【基金項目】? ?湖南省“雙一流”學科建設項目——應用特色學科（項目編號：湘教通[2018]469號）;湖南女子學院“財務與會計科研創新團隊”（項目編號：湘女院通字[2019]28號）項目階段性建設成果。