數字經濟環境下常設機構的認定標準

摘要：常設機構是指企業進行全部或者部分經營的場所，是衡量非居民企業與收入來源國之間經濟關聯度的一個指標，是解決國際稅收管轄權的關鍵，稅收協定中各個締約國都通過常設機構來確定自己國家的課稅權。但隨著數字經濟的發展，現在的交易模式和企業活動都發生了巨大變化，原有關于常設機構的認定存在漏洞。本文從數字經濟和常設機構的特點入手，結合OECD范本探究了關于改進常設機構原則的方法，并提出了相關建議。

關鍵詞：數字經濟;常設機構;OECD

一、研究背景及意義

收入來源國基于屬地原則對境外非居民企業征收所得稅時，非居民企業需要在該國構成常設機構，且有利潤能歸屬于該常設機構。所以常設機構是稅收協定各國解決稅收管轄權的關鍵，能夠維護收入來源國的稅收利益。常設機構的分類并無統一的標準，在分類時具有主觀能動性，常設機構可以以人或者物的因素進行分類，按照稅收協定常設機構可以分為一般常設機構、工程型、勞務型和代理型。場所型常設機構在國際稅收中最為常見，是跨國交易中的主要納稅人。

但是隨著通訊技術的發展，數字經濟背景下新的商業模式層出不窮，企業經營活動不再受限于固定的地點、活動場所，大量交易通過網絡達成，這對傳統的常設機構概念提出了很大挑戰。我們對新時代的商業活動特征還缺乏深入研究，也尚未形成完備科學的課稅標準來適用數字經濟中快速變化的商業活動類型，所以使現有的常設機構能夠適應數字經濟的發展變化是重要的課題。

二、數字經濟對傳統商業模式下常設機構的沖擊

（一）常設機構的固定場所并非經濟活動的主要連接形式

過去跨國企業往往會在來源地設立廠房、分支機構、辦公場所等來進行業務活動，但是在數字經濟環境下，企業進行產品銷售或提供服務多是通過互聯網與外國的客戶直接進行交流，其過程都是在網絡上進行，固定營業場所或物理存在不再是企業進行對外銷售等的必然要求。所以數字經濟的發展使得常設機構可以脫離物理存在，使跨國企業能夠通過不存在常設機構的情況下獲得巨額利潤。網絡通信技術的發展使得企業的營運成本下降，企業可以很容易地在世界范圍內拓展自己的業務，對固定機構場所或者是人員的依賴大幅減少。如位于美國的蘋果公司可以利用各種軟件程序完成在全球范圍內發售的蘋果手機的售后維修服務。

（二）數字經濟發展對稅收征管的影響

傳統經濟下，居民國對企業的營業利潤享有征稅權，其他國家試圖基于來源地稅收管轄權對其進行征稅時，必須要以該企業在本國有常設機構為前提。但在現在數字經濟下，如前述常設機構不再依賴于物理存在，很多企業在國外的業務活動往往通過虛擬網絡進行，這使得企業可以避免在收入來源國納稅。

同時在傳統經濟下，由于稅務機關能夠比較明確地辨認交易活動中的納稅人，稅務機關可以通過各種物理存在比如不動產所在地、企業實際管理機構所在地等對納稅人進行征稅，但是在數字經濟下，交易中的商品或者是支付的貨幣都是以數字化的形式存在，很多交易雙方都是通過數字形式完成交易而且這些交易隨時都在發生，這使得稅務機關難以辨認交易過程中的納稅主體。

（三）常設機構中對準備性、輔助性活動認定的影響

OECD范本（2017版）中第五條第四款中列舉了企業相關的輔助性和準備性活動，因為這些活動企業的價值貢獻不大，不足以作為企業的獨立業務職能，所以可以自動豁免，不構成常設機構。

然而，目前諸多企業的商業活動特征也隨著數字經濟發展發生了顯著改變，準備性和輔助性的商業活動的重要性和地位逐漸提升。如，A國某企業在B國運營一個倉庫，有大量員工在此工作，其主要目的是為了存儲和交付該企業擁有的，擬通過互聯網向B國客戶銷售商品，在該情況下，OECD范本的第五條第四款并不適用，因為該倉庫是A國某企業的重要資產且有大量的人力投入，已構成了企業商業活動的重要組成，對該活動進行稅收豁免違背了公平原則。

（四）數字經濟下利潤歸屬的確認受到影響

在OECD范本第七條第二款規定“能夠歸屬到常設機構在締約國征稅的利潤應該是該機構如果作為一個獨立企業在相同或相似條件下進行相同或相似的活動，考慮其發揮的功能，使用的資產和承擔的風險，能夠獲得的利潤”。

在實際操作中，由于各國判定常設機構應稅所得的方式各異，因此雙重征稅的情況難以得到完全規避。網絡進步密切了全球分工，企業能將一項業務拆分給多個地區的協同完成，使得各國在判定常設機構獨立性的難度上升，并且企業從該業務中獲取的利潤也難以科學分配給各常設機構。相比于傳統模式，數字經濟中大量交易通過虛擬化路徑達成，關聯方交易定價會隨著數字經濟波動而產生變化，加大了常設機構利潤歸屬難度。

三、數字經濟下解決常設機構問題的探索

（一）修改現行稅收協定中的“常設機構”相關定義

因為傳統的常設機構原則已經不能適應數字經濟發展的需要，所以可以對常設機構的界定做出修整，在OECD范本注釋中對網址、服務器和網絡供應商等是否可以作為常設機構做出說明，但是這種方案依舊不能適應經濟快速發展的需要。2015年的《BEPS行動計劃最終報告》中提到用“顯著存在”的概念代替現行“常設機構”概念。

由于數字經濟下，通過網絡的虛擬交易也越來越多，所以可以設定虛擬常設機構。虛擬常設機構方案最早是由Arvid A.Skaar和Luc.Hinnekens等人針對跨境電子商務問題提出的，他們認為只要非居民企業利用互聯網等電子技術，在收入來源國境內進行了實質性的經營活動，就可以認定在來源國設有虛擬的常設機構，收入來源國可以對其營業收入優先征稅。

（二）統一對不同性質所得的征稅方法，提高常設機構征管效率

在數字經濟下，產品、服務與技術聯系更加緊密，并且隨著云計算、虛擬貨幣等的使用和普及，各類所得項目呈現靈活多變、互相依賴、互相轉化，一國很難對營業利潤所得、特許權使用費所得等進行清晰的劃分。如果按照比例稅率進行稅源扣繳，按照所得性質進行稅收征管容易造成政策執行上的不確定性，提高了企業的納稅風險，也加大了稅務機關的管理難度。所以要統一對不同性質所得的征稅方法，給稅務機關等征稅提供便利。可以建立一種新的基于重要數字化存在的來源地管轄標準，對“完全非物質數字化活動”以“重要數字化存在”作為是否構成常設機構的判定依據。

（三）對數字化交易征收預提稅

預提稅最早由美國學者Doernberg提出，他認為征收預提稅簡便公平，稅收來源國可以在跨境交易時對非居民企業獲得的收入征收預提稅。對這些消極所得征收預提稅，主要是由于非居民企業取得的消極所得不會以在收入來源國設立常設機構為要件。

與其他方案相比，預提稅方案能夠在較大的程度上保證收入來源國的征稅權。其有獨特的優勢，能夠及時保證稅款的征稅，減少偷漏稅行為，可以在居住過進行稅收抵免，且在實際操作中簡便可行，較為公平。但是在實際操作過程中，因為個人代扣代繳預提稅較為困難，可以讓各地的金融機構來負責預提稅的代扣代繳。

四、結語

在國際稅收事項中，常設機構是各方主體需要考慮和重視的關鍵問題之一。數字經濟的發展給現代商務環境和稅務管理都帶來了巨大沖擊，常設機構的相關認定制度也顯露出明顯漏洞。為此，可以從國際稅收政策、征稅類型、征稅方法等多個方面進行改革，完善目前的國際稅收征稅制度體系并且加強全球合作，有針對性地解決新環境下常設機構問題，減少國際經濟活動過程中的逃漏稅現象。

作者簡介：金芷丹（1995—），女，浙江衢州人，安徽大學稅務專碩二年級在讀碩士研究生，主要從事稅務研究。