建立新的森工企業會計核算體系的研究

○黑龍江省葦河林業局 馮麗梅

一、問題的提出

1950年我國就制定了森工企業會計制度，早于國有場圃會計制度的制定。但經過不斷發展完善，國有場圃不但制定了會計制度，還制定了財務制度。而森工企業雖然也制定了財務制度，但卻只是一個討論稿，一直沒有頒布實施。國有場圃逐步完善了采種、育苗、造林和經營管護整個林木生產全過程的會計核算制度，而森工企業雖然制定了林價制度，但又半途而廢，雖然開展新造人工林核算，但大部分企業沒有實施，以失敗告終。國有場圃緊跟會計改革的步伐，不斷修訂會計制度，不但完善了林木資產會計核算制度，還建立了林木資本金制度。但森工企業還是采育分離的會計核算體制。

森工企業從1993年貫徹執行新的會計制度起，就沒有再制定會計制度，延續至今。2017年10月24日，財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，規定國有場圃從2019年1月1日起執行，不再執行《國有林場與苗圃會計制度(暫行)》。國有場圃從執行企業會計制度改為執行政府會計制度，真正體現了國有場圃的經營性質。

國有場圃會計制度建設一帆風順，逐步完善發展，但森工企業的會計制度建設卻步履艱難，面臨重重困難。現行森工企業會計制度是基于采伐利用森林資源的基礎上建立和完善起來的，在森工企業停止采伐利用森林資源，進入經營管護森林資源的新時代后，現行森工企業會計制度失去了規范指導森工企業管護森林資源會計核算的作用。天然林保護工程資金會計核算辦法雖然對林業財政資金會計核算做出了一些規范，但該制度是按照事業單位會計體制設計的。政府會計制度有機統一了行政事業單位會計制度，重構了政府會計核算模式，天然林保護工程資金會計核算辦法失去了存在的意義，森工企業會計制度必須重新調整制定。

因此，研究森工企業會計體系建設的發展沿革，總結經驗教訓，解決面臨的困境，探討森工企業會計制度建設的基本原則，建立新的森工企業會計制度，是我們當前的一項主要任務。

二、森工企業會計制度建設回顧

森工企業是國家為采伐利用森林資源投資建立的，因此采用企業會計制度。隨著天保資金投入的增加，為加強天保資金會計核算，森工企業又實施天保資金會計核算制度。天保資金會計制度是按照事業單位會計核算體制制定的，因此森工企業形成企業會計制度和事業單位會計制度同時并存的會計核算體制，分別編制基本業務決算和天保資金決算報表。這是森工企業根據生產經營資金和林業財政資金的特點，分別采取不同的會計制度組織會計核算，突出重點，提高了各項資金的使用效益。其中生產經營資金適用企業會計制度，進行產品生產成本銷售利潤會計核算，加強了成本費用核算，講究盈虧，促進經濟效益提高；林業財政資金適用事業單位會計制度，用于林業財政資金核算，加強項目資金核算，專款專用，杜絕損失浪費，提高了財政資金使用效益。這些會計制度各司其職，發揮特色，相互配合，有力提高了森工企業的會計核算水平，促進森工企業經濟效益的進一步提高，加強了林業財政資金管理水平。但隨著森工企業的發展，這種會計核算體制遇到了許多問題。

(一)企業基本業務會計核算的問題

在森工企業深化改革的今天，林業發展模式由木材生產為主轉變為生態修復和建設為主、由利用森林獲取經濟利益為主轉變為保護森林提供生態服務為主，森工企業停止了森林資源采伐利用，木材森林資源采伐加工利用會計核算辦法沒有了用武之地。

目前森工企業只有林地承包、森林旅游等資源性收入及其他產品和業務收入，銷售利潤核算急劇下降，產品生產成本核算相應減少，傳統的森工企業基本業務核算幾乎成了一個空架子。森林管護會計核算相應迅速增加，林業財政資金會計核算成為森工企業會計核算的主體。因此改革傳統森工企業會計核算體制刻不容緩。

(二)天保資金會計核算的問題

天保資金會計制度是建立在事業單位會計制度的基礎上。政府會計制度有機統一了行政事業單位會計制度，實行全新的會計體制，不再區分行政和事業單位，也不再區分行業事業單位，建立了全新的政府會計核算模式。天保資金會計制度是按照事業單位會計制度設計的，隨著政府會計制度的貫徹實施失去了存在的意義。

三、森工企業會計制度建設的基本原則

森工企業會計制度建設的基本原則是：①遵循國家生態文明建設的大政方針，確定由木材生產為主轉變為生態修復和建設為主的森工企業會計制度，實施政府會計制度；②體現森工企業作為生態資源建設主力軍的作用，制定林業財政資金會計核算辦法；③明確森工企業生態資源產業經營發展道路，制定管護經營森林資源的會計核算辦法。

(一)遵循國家生態文明建設的大政方針

保護森林和生態是建設生態文明的根基。森工企業是我國重要的森林資源培育基地，是維護國家生態安全最重要的力量，在經濟社會發展和生態文明建設中發揮著不可替代的重要作用。深入實施以生態建設為主的林業發展戰略，發揮國有林區生態功能和建設國家木材戰略儲備基地是森工企業體制改革的核心。森工企業會計制度與林業體制改革之間存在著千絲萬縷的聯系，它們作為一個有機整體無法分割。因此我們應將其作為一個統一的問題系統化地加以分析研究。森工企業會計制度應建立在社會主義市場經濟發展規律的前提下，遵循國家生態文明建設的大政方針，將未來的生態建設規劃與林業產業繁榮相融合。森工企業通過科學合理的會計制度為林業產業發展保駕護航，以保證產業活力，永續發展。

(二)體現森工企業作為生態資源建設主力軍的作用

根據中共中央、國務院印發的《國有林區改革指導意見》，森工企業改革的總體要求是健全森林資源監管體制，創新資源管護方式，建立有利于保護和發展森林資源、有利于改善生態和民生、有利于增強林業發展活力的國有林區新體制，加快林區經濟轉型，促進林區森林資源逐步恢復和穩定增長，推動林業發展模式由木材生產為主轉變為生態修復和建設為主、由利用森林獲取經濟利益為主轉變為保護森林提供生態服務為主，深入實施以生態建設為主的林業發展戰略。

森工企業會計制度建設必須圍繞生態系統這條主線確定森工企業會計制度的主體，突出生態效益會計核算。研究生態效益投入產出的資金運動特點，制定林業財政資金會計核算辦法。逐步將生態環境理念融入森工企業會計建設，如自然資本、人造資本、環境賠償責任等，這些都是較為明確的專項內容，除此之外還可以添加環境成本核算、環境收益核算等，進一步構建一個全面、完善的森工企業會計核算體系，提升核算內容的全面性與科學性。

(三)明確森工企業生態資源產業經營發展道路

森工企業應以森林資源資產為經營目標，堅持生態為本、保護優先。尊重自然規律，實行山水林田湖草統籌治理，重點保護好森林、濕地等自然生態系統，確保森林資源總量持續增加、生態產品生產能力持續提升、生態功能持續增強。

森工企業會計制度建設必須圍繞管護森林資源資產這條主線，突出管護森林資源會計核算。從傳統的林木資產采伐利用會計核算轉移到管護森林資源資產上來，以“森林資源資產”代替“林木資產”會計科目，凸顯森工企業生態建設的獨特性。

財政部、國家林業局頒布的《森林資源資產評估管理暫行規定》第三條關于森林資源資產的定義為：“森林資源資產包括森林、林木、林地、森林景觀資產以及與森林資源相關的其他資產”。這與森林法的認定保持一樣，是法律法規對我國森林資源的定位。而森工企業的財務會計核算也必須突出法理依據，凸顯生態建設的獨特性。

森林資源資產就是森工企業的主體資產，是森工企業從事營林經營的重要內容，這是其他生物資產所不能比擬的，也是不能取代的，所以應把森工企業森林資源資產作為主要的核算內容，全面反映管護經營森林資源的活動。

因此，森工企業會計制度建設必須堅持以上原則，選擇適應的會計制度模式，搭建有機的框架結構，確定核算重點，建立有機的會計制度體系。

四、森工企業會計制度建設的思路

依據森工企業會計制度建設的基本原則，森工企業會計制度建設的總體思路是，根本改革企業會計制度，取消天保資金會計核算辦法，實施政府會計制度。與國有場圃會計改革同步，共同實施政府會計制度，統一林業企業的會計核算制度。

(一)根本改革企業會計制度

應根據企業性質制定企業會計制度。最早森工企業是為采伐利用森林資源而建立的大型國有企業，以采伐林木為主，發展木材深加工生產，以獲取經濟效益為核心，企業實施企業會計制度是無可非議的。由于過度采伐利用，森工企業陷于經濟危機、經濟危困的境地，資源斷檔，被迫停伐，林場采伐林木的生產工段變成營林工段，汽運處、森鐵處和貯木場相應撤銷。以木材和采伐剩余物為原料的木材加工廠、膠合板廠、纖維板廠等木材深加工企業相應停產或轉產。

目前森工企業已經陸續停止天然林商業性采伐，進入管護森林資源發揮生態效益的新時代，確保森林資源穩步恢復和增長。傳統的木材采伐利用的銷售利潤會計核算讓位于管護森林資源費用核算。森工企業的經營性質發生了根本改變，從木材采伐利用的生產企業，成為財政資金支出單位，與國有場圃的經營性質相同，因此，應改革傳統的企業會計制度，采取與國有場圃相同的會計制度，實施政府會計制度。

國有場圃是為荒山荒地造林組建的國有企業，營造的林木有的已經進入成熟期，荒山荒地造林的任務已經基本完成，進入了管護經營森林資源的新時期。殊途同歸，森工企業與國有場圃共同進入了森林資源管護經營，發揮生態效益為主的新時期，采用統一的政府會計制度是毫無疑義的。

(二)取消天保資金會計核算辦法

天保資金會計制度是依據事業單位會計核算體制制定的，政府會計制度實施后，已經歸并統一現行行政單位、事業單位和各項行業事業單位會計制度，天保資金會計制度失去了存在的基礎。況且森工企業由木材生產為主轉變為生態修復和建設為主、由利用森林獲取經濟利益為主轉變為保護森林提供生態服務為主，目前森林生態效益還不能進入商品流通環節，森工企業的管護費用支出只能依靠國家財政資金，森工企業執行政府會計制度是名正言順的。既然森工企業實施政府會計制度，是純粹的財政資金會計核算辦法，沒有必要再修改天保資金會計核算辦法。何況天保資金限于天然林保護工程，沒有包括其他林業財政資金，因此應取消天保資金會計核算辦法。

(三)構建新的森工企業會計核算體系

比照國有場圃貫徹執行政府會計制度的做法，由財政部制定《森工企業執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定》，對森工企業貫徹執行政府會計制度問題作出具體規范，建立新的森工企業會計核算體系。

從森工企業經營管護森林資源的實際情況出發，總結森工企業會計核算取得的經驗，依據森工企業再生產資金循環規律，制定以管護森林資源為主體的森工企業政府會計核算體系。

森工企業資金來源包括林業財政資金和企業資金兩部分共同投入森林資源管護經營，產出包括生態效益、社會效益和經濟效益。目前森林資源發揮的生態效益、社會效益是森工企業經營的主體，但目前企業還不能通過流通環節向社會取得資金補償，只能通過國家林業財政資金解決。森林資源提供的經濟效益，通過采伐撫育伐木材和其他林產品收入形成企業資金。林業財政資金和企業資金再投入森林資源經營，如此循環，構成森工企業再生產資金循環。森工企業再生產資金的循環過程具體如圖1所示。

圖1 森工企業再生產資金循環圖

根據森工企業再生產資金循環的特點，結合森工企業會計核算水平，參照《國有場圃執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》，制定《森工企業執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定》，構建森工企業政府會計制度的基本框架。

國有場圃建立了林木資產會計核算體系，將林木資產會計核算納入新制度是無可非議的。但森工企業林木資產會計核算起步較晚，雖然實施了新造林核算，但以失敗告終，沒有進行林木資產會計核算，因此不設置“1841林木資產”會計科目。森工企業應以森林資源資產管護活動為主線制定新的森工企業會計核算體系。

森工企業取消了大面積皆伐的森林資源更新方式，傳統的整地、植苗、補植、幼林撫育和成林撫育等營林生產工藝走進歷史舞臺，代之以撫育擇伐的木材生產工藝，管護森林資源的會計核算也要相應改變，設置相應的管護森林資源的會計科目。為與國有場圃會計核算同步，設置“1614營林工程”會計科目核算森工企業管護森林資源的各項支出，本科目應當設置“森林資源管護支出”、“森林資源培育支出”等明細科目。

由于新制度不設置林木資產會計科目，撫育伐木材的成本無法結轉，因此應采用育林基金制度結轉。森工企業建立健全了育林基金會計制度，雖然提取標準比較低，但有助于森林資源更新。因此新森工企業會計核算體系以育林基金制度為基調，適當提高提取標準，以解決采育失調的矛盾。設置“4102育林基金”會計科目核算企業銷售林木提取的育林基金。

設置“4401經營收入”會計科目，核算企業銷售各種林產品取得的收入。

設置“6001財政撥款預算收入”科目，核算從財政部門取得的各項林業財政資金。本科目應當設置“林業改革發展資金”和“林業生態保護資金”等明細科目。

林業財政資金是目前森工企業的主要會計核算業務，必須詳細規范各項林業財政資金的來源與使用情況的會計核算。

構建新的森工企業會計核算體系是一個全新的課題，本文只提出了初步框架，有許多問題需要深入研究，還要設置很多會計科目及明細科目和使用說明，會計報表也要增加項目，規定填列方法，以及制定新的會計核算方法，才能形成一個有機的科學的森工企業會計核算體系。因此，制定新的森工企業會計核算體系，任重道遠，有許多問題需要認真探討，深入研究，讓我們共同努力，爭取早日制定新的森工企業會計制度。