基于關鍵審計事項視角下的審計失敗案例研究

謝曉娟

【摘要】? 2018年12月28日康美藥業收到證監會的立案調查通知，康美藥業披露的2016—2018年度財務報告存在重大虛假，為其服務了近20年的正中珠江會計師事務所涉嫌未勤勉盡責一并被立案調查。正中珠江在出具的審計報告中，把“銷售收入”和“存貨”認定為關鍵審計事項并披露了審計應對程序，但并沒有識別出上述關鍵事項所涉及的報表項目的“重大財務錯報”。文章以正中珠江對康美藥業審計為例，通過分析正中珠江出具康美藥業審計報告中的關鍵審計事項及采取措施存在的問題，繼而提出建議。

【關鍵詞】? ?正中珠江;康美藥業;關鍵審計事項

【中圖分類號】? F239? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）08-0078-04

2016年12月，我國財政部印發了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項新準則，并于2017年1月1日起先是在“A+H”股上市公司以及只在H股上市的公司實施，其他上市主體財務報表審計業務于2018年1月1日起實施。新審計報告執行的效果，以及在執行的過程中會存在什么樣的情況，還有待時間及市場的進一步檢驗。是否增加關鍵審計事項的披露，審計報告的質量就一定得到提高，也是值得進一步探討的問題。本文以正中珠江會計師事務所（特殊普通合伙）（以下簡稱“正中珠江”）對康美藥業股份有限公司（以下簡稱“康美藥業”）審計案例為例，從執行審計工作的注冊會計師角度，結合關鍵審計事項準則的出臺進行研究，以期為注冊會計師和所在會計師事務所如何應對新審計準則下關鍵審計事項的出臺和披露提供相應的啟示。

一、研究基礎

關鍵審計事項是指注冊會計師根據職業判斷，認為本期財務報表審計中最為重要的事項。這些事項能夠幫助信息使用者更清晰地認識財務報表和審計報告，并使其在最短的時間內了解注冊會計師在審計工作中所承擔的業務和責任。

（一）關鍵審計事項的定義

按照審計準則的定義，執行審計工作的注冊會計師按照以前的執業經驗和判斷，認為對財務報告總體產生重大影響的事項，即為關鍵審計事項。它可以影響審計師的審計結果，即影響注冊會計師對整體財務報告是否存在重要或重大的錯漏的判斷，并影響注冊會計師做出保證的程度。

（二）認定關鍵審計事項的條件

注冊會計師應當先與治理層溝通，然后從溝通事項中認定值得關注的事項，并考慮以下三方面因素：第一，所評估的報表或對象重大錯報風險是否較大，是否存在舞弊等特殊風險。第二，所評估的財務報表是否存在需要大量進行人為判斷的模塊或領域。第三，本期事項是否存在足以影響整個財務報表的重大或重要交易。步驟如下：

首先，注冊會計師應將目標聚焦于“與治理層溝通過的事項”;其次，從這些事項中，選出在承接和執行審計業務時，曾經引起過自身注意的事項;最后，從這些事項中，選取重要程度最高，最吸引關注的事項，作為本次審計的關鍵審計事項。

（三）關鍵審計事項的處理披露

關鍵審計事項雖為“最為重要的事項”，但數量可以是兩項甚至多項，其數量取決于被審計單位的財務報表和實際經營情況。但這些事項并不影響整體審計意見的出具，也即這些事項僅是審計意見文件中的一個或幾個段落，注冊會計師并不會由此變更審計意見類型。

若注冊會計師決定在審計意見中列出關鍵審計事項，則應依據關鍵審計事項的意見和數目，逐項對其進行描述，描述時應語言清晰，便于信息使用者理解。財務報表中如存在有關關鍵審計事項的披露，注冊會計師還應當對其進行索引鏈接，并對原因和應對措施進行詳細說明。

二、案例背景

2018年12月28日康美藥業收到證監會立案調查通知。康美藥業在披露2016—2018年度財務報告時，涉嫌違反《證券法》相關規定，違法行為包括：（1）虛構銀行單據以增加銀行存款;（2）利用相關票據造假使收入虛增;（3）利用關聯賬戶進行證券交易，進而轉移公司財產。為其服務了近20年（2001年IPO到2019年）的正中珠江會計師事務所涉嫌未勤勉盡責，一并被立案調查。

2019年8月17日，證監會調查結果顯示，該公司存在大量的虛增金額，其中貨幣資金一項，2016年、2017年和2018年，3年累計虛增金額高達887億元，配合營收造假的除去貨幣資金項目以外還有固定資產、在建工程、投資性房地產等多個報表項目系統性的重大錯報。2019年8月17日，康美藥業收到證監會的處罰通知，遭到證監會警告、罰款并被勒令改正，公司總經理等高級管理人員也被勒令10年內禁止進入市場。

三、案例解析

（一）康美藥業財務報告中存在的問題

1.證監會立案調查發現的問題。根據中國證監會的處罰公告，康美藥業的違法行為涉及到兩點：首先，虛構銀行單據以增加銀行存款;其次，利用關聯賬戶進行證券交易，進而轉移公司財產。

（1）2016年年報、2017年年報、2018年半年報和2018年年報虛假情況統計見表1。

康美藥業在2018年年度報告中把不滿足會計確認和計量條件的6個工程項目亳州華佗國際中藥城、普寧中藥城、普寧中藥城中醫館、亳州新世界、甘肅隴西中藥城、玉林中藥產業園納入合并范圍，此后公司固定資產增長11.89億元，在建工程增加4.01億元，投資性房地產增長逾20億元，皆是虛增偽造的資產。

（2）除虛增資產之外，康美藥業過去三年還在未經審批和授權的情況下，向控股股東和關聯方支付高達110多億元資金，并未披露資金占用情況，這說明康美藥業的財務報表還存在重大差錯和虛報問題。

2.企業自查發現的問題。2019年4月30日，康美藥業發布了《前期會計差錯更正的公告》，康美藥業通過自我檢查發現，公司2017年年報在營業收入、成本等各大主要賬戶方面，賬面余額和實際數額不一致，并對審計報告進行了重述。正中珠江于2019年4月29日出具了無保留意見的《關于康美藥業股份有限公司2018年度前期會計差錯更正專項說明的審核報告》（廣會專字[2019]G18029861609號）。2019年5月29日，康美藥業在回復上海證券交易所的《關于對康美藥業股份有限公司前期會計差錯更正等有關事項的監管工作函》公告中，又連同2016年年報進行追溯調整。本文以2017年度關鍵審計事項披露的存貨和營業收入為例進行分析。

（1） 存貨項目分析。2017年度，康美藥業在調減貨幣資金299.44億元的同時，存貨也調增195.46億元，其中：庫存商品調增178.24億元，開發成本調增18.04億元，委托加工物資調增8 172.13萬元。存貨調整之后， 2017年康美藥業的存貨賬面價值352.47億元，資產總計652.93億元，存貨占其資產總額的比例高達53.98%，正中珠江在其出具的無保留意見的前期會計差錯專項審計報告中，對這一重大錯報，只是提到由于公司自查發現因會計處理存在錯誤，導致存貨少計。調整后數據的正確與否暫且不論，但就實物資產而言，不會因為會計處理正確與否就會消失不見，在審計監盤或抽盤的過程中，新增存貨是原來存貨兩倍之多的庫存商品（中藥材），存放在何處？這些調增的存貨在數量、價值方面是否需要聘請第三方機構來進行評估，從表2可以看出，庫存商品計提了減值準備，正中珠江在2017年度把“存貨的可變現凈值” 作為關鍵審計事項來認定，可變現凈值如何判斷？調增的這些存貨是否需要計提減值準備？專項報告中對此類問題并未提及。

（2）營業收入分析。2017年度康美藥業的營業收入和營業成本均存在虛增，虛增情況詳見表3。

上述企業自查的錯報導致利潤虛增12.36億元，占利潤總額的25.61%。之所以更正前期差錯，也是因為公司在確認收入成本數據時就存在錯誤，導致公司1/4的利潤總額虛增。審計對這一結果也不置可否，重述了2018年報告年初數，在2018年年報保留事項中未提及此類事項。

（二）正中珠江關鍵審計事項認定的有效性及審計中存在的問題

1.關于關鍵審計事項認定和披露的效用問題。從早期的IPO輔導，到2018年12月28日證監會對康美藥業立案調查，正中珠江已經為康美藥業提供了近20年的審計服務，立案調查后，2018年度正中珠江為康美藥業出具了保留意見審計報告。康美藥業2017年度、2018年度審計報告均根據新審計報告準則的要求披露了關鍵審計事項，兩年都把“醫藥銷售收入的確認”及“存貨可變現凈值的確認”和“存貨”作為了關鍵審計事項，并披露了詳細的審計應對程序。筆者查閱了康美藥業2017年、2018年的公司年報和審計報告。發現審計報告中均對“醫藥銷售收入的確認”及“存貨可變現凈值的確認”進行了非常詳細的披露，其中包括醫藥銷售收入和營業成本的數額、增長情況及各部分構成比例，以及存貨的賬面余額、跌價準備以及存貨跌價準備的計提方法。不僅如此，承接業務的注冊會計師還在審計報告中明確指出將這二者列為關鍵審計事項的原因，并對附注中二者事項的相關內容進行了鏈接。在審計應對措施層面，注冊會計師列明了其執行的審計程序。在醫藥銷售收入上，注冊會計師明確提到已經對醫藥銷售收入進行了關鍵控制測試，與管理層進行了溝通交流，實施了實質性分析程序并通過該程序獲取了具有說服力的文件，這些都可以說明醫藥銷售收入不存在問題。而在存貨層面，注冊會計師也明確提到其已對存貨的關鍵控制點和控制流程進行了測試，對存貨也已實行監盤，尤其點明：對價值難以估計的消耗性生物資產，聘請了有專業經驗的評估機構進行評估，并且已經對以前年度的存貨進行了復核和檢查。由此可見，根據新準則，2017年審計報告和2018年審計報告中均根據新準則要求披露了“關鍵審計事項”和“審計應對程序”，正中珠江兩年確認關鍵審計事項都是“醫藥銷售收入確認”“存貨及其可變現凈值”和“存貨”，其描述形式和內容基本無變化，不免讓人懷疑關鍵審計事項披露的效用。從后續發展來看，無論是證監會的立案調查或是企業的自查以及事務所出具的會計差錯專項審核報告都反映出，正中珠江并沒有識別出上述關鍵事項所涉及的報表項目的“重大財務錯報”。如2017年公司年報中除去虛列貨幣資金299.44億元外，還存在存貨少記195.46億元，營業收入多計88.98億元的重大差錯。審計準則規定，關鍵審計事項并不會影響審計意見類型。2017和2018年度審計報告，注冊會計師都披露了“醫藥銷售收入確認” 和“存貨及其可變現凈值”作為關鍵審計事項，那就是向公眾傳達了這樣一種信息，至少被審計單位年報在這兩個報表項目方面應該是沒有問題的，但恰恰相反，除了貨幣資金外，這兩項的重大錯報同樣觸目驚心。2017和2018年度關鍵審計事項和應對基本相同，關鍵審計事項的披露和應用能否起到應有的作用可想而知。

2.正中珠江在康美藥業審計中存在的問題。

首先，正中珠江從最早的IPO輔導開始，已為康美藥業服務了將近20年，理應對該公司的財產、業務、現金流等情況了如指掌，注冊會計師理應可以根據執業經驗進行職業判斷，由關鍵審計事項追查至風險錯報。但是，從審計結果來看，錯報風險并沒有被識別，正中珠江會計師事務所的獨立性令人質疑。

其次，從關鍵審計事項的審計應對來看，注冊會計師雖然認定了收入和存貨是關鍵審計事項，但是從兩年的審計執行情況來看，存貨等實物資產仍存在巨額差錯。如2017年年報企業資產存貨錯報率124.50%，原報告數157億元，少記195.46億元，存貨中庫存商品和生物資產占比較大，正中珠江在對這些實物資產檢查時，僅是制定了一般監盤計劃，重點關注點為存貨的可變現凈值，是否有減值跡象，而缺少對存貨的完整性認定的應對程序。另外，從存貨項目分析表（上頁表2）可以看出，未調整前，計提的存貨跌價準備占比0.2%，調整后，存貨跌價準備占比0.09%，說明當年存貨的價格波動不大，所以康美藥業存貨195億元的調整是由存貨數量增加引起的。按照準則規定，這一部分沒有賣出去的存貨，由于虛構收入，提前結轉了成本，那這一部分調增的高于賬面價值的存貨，是否滯留在分銷商和渠道手中，單純的盤點和執行完整性程序是不夠的，要判斷權利和義務，這部分調增的存貨到底應該算康美藥業的存貨還是關聯方的存貨。或者更近一步，這部分存貨的真實性還需要進一步去認定。再看對于收入確認為關鍵審計事項的應對程序，對收入真實性的認定，審計應對措施中提到了“對主要客戶的銷售收入額和應收賬款期末余額進行函證確認，檢查應收賬款期后回款情況。”等，但是在會計差錯和更正的公告中，應收賬款錯報金額64.11億元。審計應對未能發現應收賬款的重大錯報，更未識別出由于貨幣資金的錯報而直接導致的收入虛增。

最后，審計程序流于形式，尤其是2018年度，期初數較前期數據出現了重大錯報調整，注冊會計師仍是執行了幾乎和上年同樣的審計應對程序，在審計應對中僅僅是調換了個別字詞的順序及表達方式，至于實際中是否真正執行了相應程序，不得而知。如對于消耗性生物資產，應通過抽樣盤點方式進行。通過關鍵審計事項披露的審計應對可以看到，事務所對于該項盤點，采用了聘請專家協助監盤的程序進行實地考察，沒有進行抽樣統計等實質性內容，而且審計人員沒有審核專家提供的證據，也沒有對證據的收集和形成過程進行專業判斷，營業收入兩年執行程序的雷同，也說明注冊會計師過度依賴上年程序和以前年度的經驗，對本年度可能出現的疏漏沒有足夠的警惕。

四、案例啟示及建議

從正中珠江對康美藥業的審計案例不難看出，新審計報告準則的執行尤其是關鍵審計事項的披露對會計師事務所的執業質量以及注冊會計師的專業能力產生了積極的影響。但是注冊會計師對審計準則的遵守程度以及其自身的獨立意思和執業能力，也是影響事務所審計效益和質量的關鍵因素。

盡管已有研究表明，新審計報告的改革可能會提升審計報告的信息含量和審計工作透明度，從而促進注冊會計師與管理層、治理層的溝通，強化注冊會計師遵紀守法的意識和執業能力。然而，審計報告的質量決定因素極為復雜，任何客觀、主觀情況的變動都會引起審計質量的變化。康美藥業的審計失敗并不是個例，忽視審計報告的質量和信息含量，流于形式的關鍵審計事項的披露，也很難阻止審計失敗的產生，一旦涉及審計問題甚至訴訟，很難在已經披露的關鍵事項上，證明自身無過失，反而會增加事務所及注冊會計師自身舉證的風險。

與此同時，我們也看到了新審計報告準則實施帶來的積極影響，與以前年度相比，2018年出具非標意見報告顯著增多，根據注協網站數據統計，截至2019年4月30日，在3 607家A股上市公司所獲得的2018年度審計報告中，有218家被出具了非標意見，數量較之上年提升了88家，其中：98家為帶強調事項段的無保留意見報告，81家為保留意見的審計報告，39家為無法表示意見的審計報告。此外，今年非標準意見的審計報告類型也比往年更加嚴苛，據統計，在2010—2016年度的A股年度報告中，“無法表示審計意見”的審計報告僅為個位數，2017年度23份，2018年度則上升至39份。是什么原因呢？一方面，新審計報告準則的全面實施，對提高年報信息質量有促進作用，另一方面，強監管制度下倒逼會計師事務所改進審計工作，上市公司審計質量有所提高。

所以，面對新審計準則這一變革，尤其是關鍵審計事項的披露，無論對會計師事務所還是對注冊會計師來說，既是挑戰，也是機遇。本次審計報告相關標準修訂的最大亮點是關鍵審計事項的增加。提高上市公司的透明度，是新時代注冊會計師應對審計業務執業質量風險的理性選擇。新的審計報告要求注冊會計師在披露審計意見時，更加注重與包括公司高級管理者在內的管理層的溝通，并要求從溝通中獲取所有能對公司財務情況產生重大或重要影響的關鍵事項，以期使審計報告更加透明，有用信息的含量更高。同時，新準則提出的新要求，將促進注冊會計師在提高業務能力的同時進一步提升其職業道德。在新的監管規范下，這也將有助于提高注冊會計師行業的專業能力，更利于會計師事務所和注冊會計師的長遠利益發展。

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