科研業(yè)務(wù)核算若干問題的思考

陳依靈

【摘要】? 《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱新制度）已經(jīng)實施了一年多的時間，但是權(quán)責(zé)發(fā)生制的理念在行政事業(yè)單位還沒有得到全面貫徹落實。目前行政事業(yè)單位科研業(yè)務(wù)核算在科目應(yīng)用、收入確認(rèn)時點以及預(yù)算會計收入口徑等方面均存在爭議。文章通過對上述問題進行分析，提出了不同的見解，以期為促進行政事業(yè)單位科研業(yè)務(wù)的規(guī)范核算提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】? ?科研業(yè)務(wù)核算;權(quán)責(zé)發(fā)生制;政府會計制度

【中圖分類號】? F810? 【文獻標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）08-0057-04

一、引言

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》自發(fā)布以來，政府會計主體執(zhí)行上述制度已經(jīng)一年有余。通過各級財政部門的大力宣傳和各個單位財務(wù)人員的努力，新舊制度平穩(wěn)銜接，基于雙基礎(chǔ)、雙分錄、雙報告的新型政府會計模式已經(jīng)初步形成，財政部也陸續(xù)發(fā)布了政府會計準(zhǔn)則制度解釋第1號和第2號，這些準(zhǔn)則制度的發(fā)布，為下一步構(gòu)建政府會計主體運行成本核算體系和審計制度奠定了良好基礎(chǔ)。

但是對于廣大行政事業(yè)單位財務(wù)人員而言，新制度的理論框架是顛覆性的，長期以來形成的行政事業(yè)單位收支業(yè)務(wù)核算采用收付實現(xiàn)制的理念很難在短期內(nèi)徹底消除，更何況新制度中的預(yù)算會計核算仍然以收付實現(xiàn)制作為基礎(chǔ)，在實際工作中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用僅僅體現(xiàn)在計提折舊、壞賬準(zhǔn)備和待攤費用等方面。

本文認(rèn)為，導(dǎo)致出現(xiàn)上述問題的原因有兩個：首先是政府會計準(zhǔn)則制度對相關(guān)業(yè)務(wù)的規(guī)定不夠明確，廣大基層財務(wù)人員習(xí)慣性地延續(xù)了以前收付實現(xiàn)制的做法。如對于培訓(xùn)業(yè)務(wù)，在報名收費時培訓(xùn)服務(wù)尚未開始提供，但是發(fā)票已經(jīng)開具，按照財務(wù)人員的工作習(xí)慣以及稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入。但是，從財務(wù)會計的角度看，培訓(xùn)報名時雖然完成了收費過程，但是培訓(xùn)服務(wù)尚未發(fā)生，因此這種收費本質(zhì)上屬于預(yù)收款，不應(yīng)確認(rèn)收入。其次是財務(wù)人員自身對權(quán)責(zé)發(fā)生制的認(rèn)識不到位，尤其是對收付實現(xiàn)制對資產(chǎn)負債表和收入費用表以及政府運行成本計算的影響缺乏深入思考，如很多培訓(xùn)業(yè)務(wù)涉及跨年度，如果在報名收費時就確認(rèn)收入，那么成本很可能出現(xiàn)在下一年，導(dǎo)致虛增單位累計盈余。本文對新制度背景下科研業(yè)務(wù)核算中存在的問題進行探討，以期推進政府會計信息質(zhì)量的提升。

二、科研業(yè)務(wù)核算的科目問題

原《事業(yè)單位會計制度》《高等學(xué)校會計制度》對各個單位發(fā)生的科研費用都直接計入“事業(yè)支出”或“科研事業(yè)支出”科目，那么政府會計準(zhǔn)則制度中對發(fā)生的科研費用是否計入“業(yè)務(wù)活動費用”呢？2018年8月財政部發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財會[2018]19號），該規(guī)定指出：高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)在新制度規(guī)定的“5001業(yè)務(wù)活動費用”科目下設(shè)置“500102科研費用”明細科目，核算高等學(xué)校開展科研及其輔助活動所發(fā)生的，能夠直接計入或采用一定方法計算后計入的各項費用。2018年8月財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)科學(xué)事業(yè)單位執(zhí)行〈政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表〉的補充規(guī)定和銜接規(guī)定的通知》（財會[2018]23號），該規(guī)定指出：科學(xué)事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)在新制度規(guī)定的“5001業(yè)務(wù)活動費用”科目下設(shè)置“500101科研活動費用”明細科目，核算科學(xué)事業(yè)單位開展科研活動及其輔助活動所發(fā)生的各項費用。依照上述規(guī)定，高校和科學(xué)事業(yè)單位所發(fā)生的科研費用應(yīng)該直接計入“業(yè)務(wù)活動費用”科目。那么這種處理是否合適呢？眾所周知，“業(yè)務(wù)活動費用”是費用類科目，期末余額直接轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目。如果科研業(yè)務(wù)發(fā)生后，相關(guān)費用計入“業(yè)務(wù)活動費用”科目，那么研發(fā)成功后取得的專利就無法轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，高校和科學(xué)事業(yè)單位等相關(guān)科研機構(gòu)就會出現(xiàn)大量的賬外財產(chǎn)。本文認(rèn)為，政府會計準(zhǔn)則制度出臺的目的之一，就是要消除舊制度存在的無法真實反映政府資產(chǎn)負債的現(xiàn)象，避免出現(xiàn)大量賬外財產(chǎn)是政府會計準(zhǔn)則制度設(shè)計的基本原則。因此，科研業(yè)務(wù)發(fā)生的相關(guān)費用不宜直接計入“業(yè)務(wù)活動費用”科目，那么應(yīng)該計入哪個科目呢？

從目前高校和科學(xué)事業(yè)單位科研項目的實際情況來看，科研項目可以分為兩類，一類是理工類項目，項目完成后基本上能夠形成專利等科技成果，一旦轉(zhuǎn)化，能夠給科技成果持有人帶來較大的經(jīng)濟效益;另一類是文科類項目，項目完成后基本上會形成一份研究報告或論文，其最大的應(yīng)用價值在于促成了相關(guān)部門的決策或者有助于統(tǒng)一社會各界對某個事項的認(rèn)識，但是這種決策或認(rèn)識的統(tǒng)一所產(chǎn)生的經(jīng)濟效益很難進行準(zhǔn)確計量。由于第一類項目很可能產(chǎn)生較大的經(jīng)濟利益，因此所發(fā)生的費用不宜費用化，應(yīng)當(dāng)予以資本化處理，而第二類項目無法直接產(chǎn)生經(jīng)濟利益，不宜資本化，應(yīng)當(dāng)予以費用化處理。因此本文提出兩種思路：

第一種思路，不同的科研項目通過不同的科目核算，即第一類項目發(fā)生的費用直接通過“研發(fā)支出”科目核算，而第二類項目發(fā)生的科研費用直接計入“業(yè)務(wù)活動費用”科目核算。如果理工類項目屬于研究項目或不滿足資本化條件，期末時應(yīng)將科研費用發(fā)生額從“研發(fā)支出”科目轉(zhuǎn)入“業(yè)務(wù)活動費用”科目，如果滿足資本化條件，則轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目，從而確保專利等資產(chǎn)能夠得到全面及時的核算和反映，有效避免賬外財產(chǎn)的出現(xiàn)。這種思路最大的缺陷是單位發(fā)生的科研費用在不同的科目分別核算，不利于歸類分析和統(tǒng)計。

第二種思路，不論是理工類還是文科類項目，全部通過“研發(fā)支出”科目核算，如果取得專利，核算方法與第一種思路相同。這種思路的優(yōu)點是所有的科研項目都通過一個科目進行核算，有利于歸類分析和統(tǒng)計，缺點是文科類項目發(fā)生的費用計入“研發(fā)支出”科目，與社會公眾的認(rèn)知習(xí)慣存在差異。基于會計核算的目的是為管理服務(wù)的考慮，筆者傾向于采用第二種思路。

三、科研項目財務(wù)會計收入確認(rèn)時點問題

在現(xiàn)實中，幾乎所有的單位都將收到的科研撥款直接確認(rèn)為當(dāng)期收入，甚至有的單位將剛收到立項通知并按要求開具發(fā)票以便撥付科研款的科研項目也直接確認(rèn)為收入。本文認(rèn)為，行政事業(yè)單位財務(wù)會計確認(rèn)的收入大致可以分為兩類，一類是部門預(yù)算財政撥款或上級財政專項撥款，這類收入具有無償性和穩(wěn)定性，因此理論界和實務(wù)界都一致將收到撥款的時間作為確認(rèn)收入的時點;另一類是通過提供服務(wù)實現(xiàn)的收入，比較典型的業(yè)務(wù)就是科研課題和培訓(xùn)收入，這類業(yè)務(wù)的特點是先收款后服務(wù)，沒有收款，往往不提供服務(wù)。由于收款時尚未提供服務(wù)，因此這類收款業(yè)務(wù)實質(zhì)上意味著收款人開始承擔(dān)提供服務(wù)的義務(wù)，從財務(wù)會計的角度看，這種義務(wù)就是負債，只有提供了服務(wù)，這種負債才會消失。因此根據(jù)立項通知書要求開具發(fā)票收取課題經(jīng)費時，不應(yīng)該確認(rèn)收入，而是應(yīng)確認(rèn)為負債。只有課題通過驗收時，課題負責(zé)人才真正履行了提供服務(wù)的義務(wù)，才可以完全確認(rèn)收入。因此政府會計準(zhǔn)則制度提出，以合同完成進度確認(rèn)事業(yè)收入時，應(yīng)按照基于合同完成進度計算的金額確認(rèn)收入。合同完成進度可以采用已完成的時間占合同總期限的比例、已完成的工作量占合同預(yù)計總工作量的比例、累計發(fā)生的成本占合同預(yù)計總成本的比例等方法進行測量，在實際工作中一般傾向于采用最后一種方法確認(rèn)合同完成進度。

需要注意的是，在現(xiàn)實中，高校、醫(yī)院和其他科學(xué)事業(yè)單位每年立項的課題很多，再加上歷年立項尚未結(jié)題的課題，在研課題可能多達幾千個，如果每個課題都根據(jù)合同完成進度確認(rèn)收入，顯然工作量非常大，除非財務(wù)系統(tǒng)能夠自動計算課題完成進度并自動編制確認(rèn)當(dāng)期收入的憑證，否則在實際工作中人工無法按照合同完成進度逐個課題確認(rèn)收入。那么課題收入應(yīng)該如何確認(rèn)呢？在現(xiàn)實中，一年期的課題項目雖然數(shù)量很多，但是課題經(jīng)費相對較少，屬于不重要或?qū)哟伪容^低的項目;期限超過一年的課題項目往往具有經(jīng)費多、時間長、數(shù)量相對較少的特點，屬于單位的重要課題項目。因此本文建議，應(yīng)依據(jù)重要性原則來處理課題收入確認(rèn)時點問題：對于一年期的課題項目，不論是否跨年度完成，均以收到科研經(jīng)費的時間確認(rèn)收入;超過一年期的課題項目，按照合同完成進度確認(rèn)收入。這樣的處理方法既考慮了合理性，也考慮了可行性。

四、科研項目預(yù)算會計收入口徑問題

按照“營改增”相關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位面向社會提供科技服務(wù)應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，那么該類業(yè)務(wù)發(fā)生時，預(yù)算會計收入是否包含增值稅呢？對此業(yè)界爭議比較大，新制度附錄所提供的《主要業(yè)務(wù)和事項賬務(wù)處理舉例》在介紹“應(yīng)交增值稅”科目時明確指出：按照含稅金額計入“事業(yè)預(yù)算收入”科目。但是很多學(xué)者從實務(wù)角度出發(fā)，提出了反對意見。如孫惠玲（2019）提出，高校在繳納增值稅時是匯總繳納的，每個月只去稅務(wù)機關(guān)一次進行申報繳納，很難做到按照新制度要求的預(yù)算會計每一筆增值稅都要做支出。因此建議預(yù)算會計可以不按照開具發(fā)票的金額來入賬，而是按照扣除增值稅后的金額來入賬，在上繳增值稅時只有財務(wù)會計進行處理，預(yù)算會計不做處理。鄭克（2019）提出，增值稅銷項稅額的本質(zhì)是一種稅款，是銷售方或勞務(wù)、服務(wù)提供商代稅務(wù)部門收取的稅款，因此通常在下個月就需要根據(jù)抵扣情況依法繳入國庫，而不是可供單位自主使用的資金，如果將其劃歸為預(yù)算收入，顯然容易虛增單位預(yù)算規(guī)模。本文認(rèn)為，業(yè)界存在的上述爭議，根源在于增值稅價外稅的特點，誤導(dǎo)了廣大財務(wù)人員。

首先，增值稅價外稅的特點是指應(yīng)納增值稅的多少和銷售價沒有太大關(guān)系，并不是說銷項稅額和銷售價無關(guān)。營業(yè)稅和增值稅的最大區(qū)別就是在銷售發(fā)票上是否注明稅款，在征收營業(yè)稅時，稅款并沒有在發(fā)票上單獨注明;在征收增值稅時，稅款在發(fā)票上單獨注明，這部分稅款實際上是從銷售價（采購價）中分離出來的，從而為稅收征管提供了便利。營業(yè)稅改征增值稅后，企業(yè)的稅負基本上都有所下降，因此銷售方?jīng)]有必要調(diào)高銷售價格。因此筆者認(rèn)為，銷項稅額的本質(zhì)就是收入，只不過由于稅收征管的原因，會計核算上不再將其納入收入處理，但是這種變化并沒有改變銷項稅額是收入的本質(zhì)。

其次，預(yù)算會計的收入口徑與財務(wù)會計并不完全相同。按照政府會計準(zhǔn)則制度的規(guī)定，向金融機構(gòu)申請借款取得的款項也作為預(yù)算會計的收入，同理，償還金融機構(gòu)的款項也作為預(yù)算會計的支出。因此是否作為預(yù)算會計的收入和支出，取決于是否納入部門預(yù)算。那么增值稅是否應(yīng)該納入預(yù)算呢？眾所周知，對于購買方而言，在安排采購預(yù)算時，不僅要考慮所購貨物或勞務(wù)的價款，還要考慮進項稅額，因此必須將含稅金額納入預(yù)算支出的范疇。如果涉及應(yīng)稅勞務(wù)的雙方都是政府會計主體，而且采購方已經(jīng)將含稅金額納入預(yù)算支出，那么作為勞務(wù)的提供方，也必須將含稅金額計入預(yù)算收入，否則各個政府會計要素之間就會缺乏邏輯關(guān)系，同時政府會計主體之間發(fā)生的應(yīng)稅勞務(wù)也無法進行合理抵銷，最終導(dǎo)致各級政府無法編制綜合財務(wù)報告。

最后，不利于準(zhǔn)確核算項目盈余。如果采購預(yù)算包含增值稅，而提供勞務(wù)所取得的預(yù)算收入不包含增值稅，那么這種核算口徑不利于準(zhǔn)確核算項目結(jié)余。舉例說明如下：

例：A單位是事業(yè)單位，2018年對外提供理工類科研服務(wù)一項，開具含稅發(fā)票106萬元（其中銷項稅額6萬元），課題合同期限為2年，預(yù)計成本95萬元。2018年與勞務(wù)相關(guān)的進項稅額為3.6萬元，采購成本為90萬元，納稅2.4萬元。2019年支付勞務(wù)費用5萬元，年底該課題順利結(jié)題并取得專利一項，假定沒有其他費用。

在本例中，如果預(yù)算會計收入不包括銷項稅額6萬元，那么預(yù)算收支結(jié)余為-1萬元（100萬元預(yù)算收入-采購預(yù)算成本93.6萬元-實際繳納的稅款2.4萬元-勞務(wù)費用5萬元）。但是該勞務(wù)真實的預(yù)算結(jié)余卻是5萬元，差異就是增值稅銷項稅額。從本例的核算比較可以發(fā)現(xiàn)，將銷項稅額納入預(yù)算收入，實際上能夠真實地反映政府會計主體的預(yù)算結(jié)余，也就不存在預(yù)算規(guī)模虛增的問題。

至于孫惠玲（2019）所提出的問題之所以客觀存在，原因在于絕大部分單位科研課題的明細核算體現(xiàn)在預(yù)算會計中，而預(yù)算會計對收入、支出的確認(rèn)采用收付實現(xiàn)制，一旦將應(yīng)納增值稅計入預(yù)算收入，那么單位在實際匯總繳納增值稅時，需要將實際繳納的稅款在相關(guān)課題中逐個進行確認(rèn)并計入相應(yīng)的課題成本，導(dǎo)致核算工作量比較大。尤其是橫向課題比較多的單位，涉及的增值稅業(yè)務(wù)就更多。當(dāng)然，準(zhǔn)確核算每一個課題的收入和支出，是財務(wù)人員的職責(zé)所在。本文以為，解決這個問題的關(guān)鍵在于改變預(yù)算會計核算課題明細的理念。眾所周知，如果課題的明細核算放在預(yù)算會計，就必然要將應(yīng)納增值稅計入課題成本，從而加大了核算工作量，但是如果在財務(wù)會計中核算課題明細，那么增值稅業(yè)務(wù)就不需要計入相應(yīng)的課題成本，而且預(yù)算會計中也不需要將實際繳納的增值稅在不同課題中進行分配，從而簡化了核算的工作量，也就解決了孫慧玲（2019）所提出的問題。因此本文建議：將課題明細核算載體從預(yù)算會計轉(zhuǎn)入財務(wù)會計。上例中相關(guān)業(yè)務(wù)處理如下：

1.開具發(fā)票時。

財務(wù)會計：

借：應(yīng)收賬款（或銀行存款）1 060 000

貸：預(yù)收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?1 000 000

應(yīng)交增值稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ?60 000

預(yù)算會計：

借：資金結(jié)存? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 060 000

貸：事業(yè)預(yù)算收入? ? ? 1 060 000

2.購買貨物并隨即交付使用。

財務(wù)會計：

借：研發(fā)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?900 000

應(yīng)交增值稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?36 000

貸：銀行存款? ? ? ? ?936 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?936 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ?936 000

3.繳納增值稅。

財務(wù)會計：

借：應(yīng)交增值稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 24 000

貸：銀行存款? ? ? ? 24 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?24 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ?24 000

4.2018年底按累計成本占預(yù)計總成本的比例確認(rèn)收入。

財務(wù)會計：

借：預(yù)收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?947 300

貸：事業(yè)收入? ? ? ? 947 300

預(yù)算會計不做處理。

5.2019年支付勞務(wù)費用。

財務(wù)會計：

借：研發(fā)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?50 000

貸：銀行存款 ? ? ?50 000

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?50 000

貸：資金結(jié)存? ? ? ?50 000

6.取得專利。

借：無形資產(chǎn)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?950 000

貸：研發(fā)支出? ? ? ? 950 000

7.2019年底按累計成本占預(yù)計總成本的比例確認(rèn)收入。

財務(wù)會計：

借：預(yù)收賬款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 52 700

貸：事業(yè)收入? ? ? 52 700

預(yù)算會計不做處理。

從上述分錄可以看出，科研課題明細核算從預(yù)算會計轉(zhuǎn)入財務(wù)會計后，繳納的增值稅就不需要在不同的課題中進行分配，預(yù)算會計只做總分類核算。因此，采用本文提出的方法不僅可以簡化政府會計核算的工作量，而且能夠真實反映預(yù)算規(guī)模，準(zhǔn)確核算項目結(jié)余。

【主要參考文獻】

[1] 孫惠玲.政府會計制度下高校收入賬務(wù)處理探討[J].商業(yè)會計，2019，（24）.

[2] 鄭克.行政事業(yè)單位增值稅業(yè)務(wù)若干問題的思考[J].商業(yè)會計，2019，（13）.